تحلیلی پیرامون قانون اصلاح مواد 63 و64 قانون محاسبات عمومی کشور

دکتر جعفر باباجانی

مقدمه

در پانزدهم اسفندماه 1379 طرح اصلاح مواد 63 و 64 قانون محاسبات عمومی کشور به‌تصویب مجلس شورای اسلامی رسید. این قانون که در تاریخ 25/12/79 مورد تأیید شورای محترم نگهبان قرار گرفت، و در آخرین روزهای سال 1379 جهت اجرا به‌دولت ابلاغ گردید. به‌موجب این قانون مهلت تعهد و پرداخت هزینه‌های جاری و عمرانی از محل اعتبارات عمومی و یا اختصاصی از یک‌سال مالی (12 ماه) به‌ترتیب به 13 ماه و 16 ماه تغییر یافت. به‌بیان دیگر مهلت تعهد و پرداخت در مورد هزینه‌های جاری که از محل اعتبارات جاری مندرج در بودجه سالانه کل کشور تامین می‌شود به‌مدت یک ماه (تا پایان فروردین سال بعد) و در مورد هزینه‌های عمرانی که از محل اعتبارات عمومی‌ یا اختصاصی تامین می‌گردد به‌مدت چهار ماه (پایان تیرماه سال بعد) افزایش یافت. این طرح پیشنهادی با هدف ایجاد تسهیلات لازم در مصرف مؤثر و بهینة اعتبارات جاری و عمرانی به‌تصویب نمایندگان محترم مجلس شورای اسلامی رسیده است. در این مقاله ضمن تحلیل وضع موجود، تاثیر اصلاحیه قانونی بر مصرف اعتبارات جاری و عمرانی به‌طور خلاصه مورد بررسی قرار گرفته و راه‌حلهای پیشنهادی جهت انجام اصلاحات مؤثر ارائه می‌گردد.

علت پیشنهاد اصلاح قانون

اگر چه نقد قانون محاسبات عمومی کشور مصوب شهریور 1366 از حوصله این مقاله خارج است، لیکن ذکر این نکته ضروری است که قانون مورد نظر به‌علت نارساییهای ساختاری در خور ملاحظه، پاسخگوی نیازهای کنترل و نظارت مالی هماهنگ با برنامه‌های توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی دولت نیست. در دنیای بسیار پیچیده و پیشرفته امروز، سیستم‌های کنترل سنتی که قوانین و مقررات مالی و محاسباتی کشور نیز برمبنای آنها تدوین گردیده است، کارایی خود را از دست داده‌اند. مبانی و مفاهیم نظارت و کنترل در سازمانهای دولتی در اواخر قرن بیستم دچار تحول اساسی گردیده و از عامل محدودیت به عامل فراهم کننده شرایط برای تحقق اهداف سازمان، تغییر یافته است. در این تغییر و تحول، مقررات و مراحل متمرکز نظارت و کنترل کاهش یافته و جای خود را به مسئولیت پاسخگویی بر مبنای کسب نتایج داده است. به همین دلیل در طراحی و تدوین نظامهای کنترلی و نظارت مالی و عملیاتی که در قالب قوانین و مقررات مالی و محاسباتی کشور تبلور می‌یابد، ضمن تأکید بر میزان دستیابی و ارتقای سطح مسئولیت پاسخگویی مقامات مسئول در مورد مصرف منابع مالی، از اعمال کنترلهای اضافی و غیرضرور پرهیز می‌شود و اثربخشی نظام نظارت و کنترل مورد توجه خاص قرار می‌گیرد.

طرح قانونی اصلاح مواد 63 و64 قانون محاسبات عمومی کشور مصوب شهریور ماه 1366، اگر چه به‌منظور رفع برخی نارساییهای موجود در مصرف بهینه اعتبارات جاری و بالاخص اعتبارات عمرانی، تصویب گردیده است، لیکن به دلایلی که ذیلا" به‌شرح آن خواهیم پرداخت تاثیر چندانی در تحقق اهداف مورد نظر ندارد. در هر حال مادام که دستگاههای مسئول در قوه مجریه نسبت به بازنگری اساسی در قوانین و مقررات مالی و محاسباتی مورد عمل اقدام نکنند و لوایح جدیدی را مبتنی بر یافته‌های مطالعات علمی و تطبیقی برای ساماندهی نظام نظارت و کنترل مالی دولتی تقدیم مجلس شورای اسلامی نکنند، تصویب این قبیل طرحها برای انجام اصلاحات موردی در قانون محاسبات عمومی اجتناب‌ناپذیر خواهد بود؛ هر چند که ممکن است در اجرا نیز مواجه با اشکال شود.

وضعیت مصرف اعتبارات عمومی و اختصاصی

مصرف اعتبارات جاری، عمرانی و اختصاصی دستگاههای اجرایی ایران (به استثنای دانشگاهها و مؤسسات آموزش عالی و تحقیقاتی و برخی دستگاههای اجرایی دیگر که تابع مقررات خاص هستند) تا قبل از تصویب اصلاحیه اخیر، بر طبق مواد 63 و64 قانون محاسبات عمومی کشور منحصرا" تا پایان اسفند قابل تعهد و پرداخت بوده و هر میزان که از وجوه این اعتبارات به مرحله تعهد و پرداخت نرسد، حداکثر تا پایان فروردین ماه سال بعد باید به حسابهای خزانه برگشت شود . با توجه به تعریف تعهد در ماده 19 قانون محاسبات عمومی کشور که عبارت از ایجاد دین بر ذمه دولت ناشی از تحویل کالا یا انجام خدمت، اجرای قراردادها و… می‌باشد، شرط لازم و کافی برای مصرف اعتبار، تعهد و پرداخت خواهد بود .

با این ترتیب دستگاههای اجرایی مشمول قانون محاسبات عمومی کشور، تا قبل از تصویب طرح قانونی اصلاح مواد 63 و64 قانون مذکور، مکلف بودند مانده وجوه مصرف‌نشده خود (تفاضل دریافتها و پرداختهای سال مالی) در مورد هر یک از اعتبارات جاری، عمرانی و اختصاصی را حداکثر تا پایان فروردین ماه سال بعد به حساب خزانه برگشت دهند.

مشکلات مربوط به مصرف اعتبارات عمومی و اختصاصی

از تجزیه وتحلیل مفاد احکام مواد 63 و64 قانون محاسبات عمومی کشور چنین استنباط می‌شود که تا قبل از تصویب اصلاحیه قانونی، مصرف بهینه اعتبارات جاری، عمرانی و اختصاصی مندرج در بودجه سالانه کل کشور با موانع و مشکلاتی روبرو بوده است. به‌نظر نگارنده برخی نارساییهای مواد قانونی یادشده، در مورد مصرف صحیح اعتبارات عمومی و اختصاصی به‌شرح زیر است:

الف) استفاده از مبنای نقدی تعدیل شده

اعتباراتی که تا پایان سال مالی از طریق پرداختهایی نظیر هزینه، پیش‌پرداخت و علی‌الحساب به مصرف نرسد، باید به‌عنوان مانده وجوه مصرف‌نشده به حسابهای خزانه برگشت شود. تأکید قانون محاسبات عمومی کشوربراستفاده از مبنای نقدی در مصرف اعتبارات عمومی و اختصاصی، دستگاههای اجرایی مشمول این قانون را به‌شرح خلاصه زیر از استفاده مناسب از اعتبارات تخصیص‌یافته سال مالی محروم می‌کند.

تعهدات تحقق یافته ناشی از تحویل کالا، انجام خدمات و اجرای قراردادهایی که به عللی تا پایان سال مالی به مرحله پرداخت نمی‌رسند، به دلیل عدم پرداخت وجه آنها در دفاتر حسابداری منعکس نمی‌شوند. عدم انعکاس این قبیل تعهدات در دفاتر حسابداری موجب می‌شود تا بهای تمام‌شده آنها به حساب هزینه قطعی سال مالی منظور نگردیده و وجوه دریافتی از خزانه بابت این قبیل تعهدات به‌عنوان وجوه مصرف‌نشده در پایان سال مالی به حسابهای خزانه برگشت شود.

اگر چه در تبصره‌‌های مواد 63 و64 قانون محاسبات عمومی مقرر گردیده است که تعهدات پرداخت نشده اعتبارات جاری و عمرانی و اختصاصی هر سال مالی در سال بعد و از محل اعتبارات خاصی که به‌همین منظور در بودجه کل کشور پیش‌بینی می‌شود قابل پرداخت خواهد بود، لیکن استفاده از این قبیل اعتبارات نیز مشکلات خاص خود را دارد. بدین معنی که اعتبارات منظور شده در ردیف عمومی 702101 که برای تعهدات پرداخت نشده سالهای قبل اعتبارات جاری و اختصاصی تخصیص می‌یابد، به دلیل عدم برآورد صحیح و دقیق این قبیل تعهدات، کافی نبوده و در برخی موارد تادیه تعهدات پرداخت نشده سالهای قبل دستگاههای اجرایی ممکن است به عهده تعویق بیفتد. از سوی دیگر تعهدات پرداخت نشده طرحهایی که اجرای آنها ادامه دارد، به دلیل آنکه از محل اعتبارات تخصیص‌یافته سال بعد طرحهای مذکور تامین و پرداخت می‌شود، موجب کاهش اعتبارات تخصیص‌یافته سالهای بعد طرحهای عمرانی و در نتیجه تاخیر در اجرای این قبیل طرحها خواهد گردید.

ب) دوره مالی یک ساله

تا قبل از تصویب اصلاحیه قانونی مواد 63 و64 قانون محاسبات عمومی کشور، اعتبارات جاری و عمرانی و اختصاصی فقط تا پایان اسفند هر سال قابل تعهد و پرداخت بود. اگر چه محدود کردن مصرف اعتبارات جاری و اختصاصی به دوره مالی یک‌ساله با اندک تفاوتی در اغلب کشورها مرسوم است، لیکن تسری این محدودیت به مصرف اعتبارات عمرانی (‌سرمایه‌گذاری ثابت)، امر پذیرفته شده‌ای نیست.

تسری دوره مالی یک‌ساله به مصرف اعتبارات طرحهای عمرانی و برگشت قسمتی از اعتبارات تخصیص‌یافته هر سال مالی باعنوان مانده وجوه مصرف‌نشده، می‌تواند در عقب‌ماندگی طرحها تاثیر درخور ملاحظه داشته باشد. به‌عنوان مثال اگر از اعتبارات پیش‌بینی شده یک طرح پنج ساله، هر سال ده درصد برگشت شود و سایر عوامل مؤثر در اجرای طرح ثابت بماند، در پایان سال پنجم با کمبود اعتباری به‌میزان ده درصد کل اعتبار روبرو خواهیم بود که اجرای کامل آنرا موکول به تامین کسری اعتبار مورد نیاز و طولانی شدن مدت اجرای طرح خواهد کرد.

گر چه اظهار نظر دقیقتر در مورد علل عقب‌افتادگی زمان اجرای طرحهای عمرانی و شناسایی عوامل اصلی این تاخیر مستلزم انجام حداقل یک تحقیق علمی است، لیکن به‌نظر می‌رسد اعمال محدودیت بر مصرف اعتبارات عمرانی از طریق انتخاب یک‌سال به‌عنوان دوره مالی و استفاده از مبنــای نقــدی تعــدیل شده در شناسایی هزینه‌ها و همراه شدن برخی از عوامل پیش‌گفته، می‌تواند موجبات طولانی شدن زمان اجرا و تعویق بهره‌برداری از طرحهای عمرانی را فراهم کند. پیامدهای ناگوار این پدیده که در قالب افزایش هزینه‌های ‌سرمایه‌گذاری و تحمل هزینه فرصت از دست رفته تبلور می‌یابد، برکسی پوشیده نیست.

ج) فقدان مجوز انتقال اعتبار تعهدات قطعی‌نشده

از آنجا که ماده 63 و64 قانون محاسبات عمومی کشور بر ایجاد تعهد و پرداخت در مورد مصرف اعتبارات جاری و عمرانی و اختصاصی تأکید کرده است، لذا هیچ‌گونه مجوزی برای انتقال اعتبارات تخصیص‌یافته تامین شده برای کالا و خــدمــاتی که در اواخر سال سفارش داده می‌شود و تحویل و اجرای آنها به سال بعد موکول می‌گردد، وجود ندارد. به بیان دیگر در هر سال مالی از محل اعتبارات تخصیص‌یافته مبالغی بابت خرید کالا و خدمات، تامین و ذخیره می‌شود و برای تحقق آن قرارداد منعقد و یا سفارش صادر می‌گردد. این قبیل اعتبارات تخصیص‌یافته ذخیره شده حداکثر تا پایان سال مالی معتبر خواهد بود و در صورت عدم تحویل کالا و یا خدمات موضوع آنها، منقضی گردیده و قابل انتقال به سال بعد نخواهد بود.

از آنجاکه تعهدات قطعی‌نشده قراردادهای منعقده و یا سفارشات صادر‌شده از محل این اعتبارات، در سال بعد نیز به‌قوت خود باقی است، لاجرم وجوه مورد نیاز برای پرداخت بهای تمام‌شده کالا و یا خدمات موردنظر، از محل اعتبارات تخصیص‌یافته سال بعد تامین می‌شود. انجام این امر نتیجتا" قدرت خرید دستگاههای اجرایی را برای اجرای برنامه‌ها و فعالیتهای سال آتی کاهش خواهد داد.

میزان اثربخشی اصلاحیه قانونی

اظهارنظر درخصوص اهمیت و تعیین میزان اثربخشی طرح قانونی اصلاح مواد 63 و64 قانون محاسبات عمومی کشور که برای رفع برخی نارساییهای حاکم بر مصرف اعتبارات جاری و عمرانی دستگاههای اجرایی به تصویب رسیده است، مستلزم بررسی تسهیلات و مشکلات ناشی از اجرای اصلاحیه قانونی است. برای این منظور ابتدا مزایای این اصلاحیه مطرح و سابقه تاریخی این امر و نحوه اعمال حساب و مشکلات ناشی از اجرای آن تشریح می‌شود و سپس اثربخشی اصلاحیه در مصرف بهینه اعتبارات جاری و عمرانی دستگاههای اجرایی مورد ارزیابی قرار می‌گیرد.

الف) تسهیلات پیش‌بینی شده

همان‌طور که در مقدمه این مقاله بیان گردید، طرح قانونی مورد نظر، مهلت مصرف اعتبارات جاری هر سال مالی را به‌مدت یک‌ماه و مهلت مصرف اعتبارات عمرانی (از محل اعتبارات عمومی ‌یا اختصاصی) را به مدت چهارماه افزایش داده است. اگر چه در متن قانون هیچ‌گونه اشاره‌ای به هدف قانونگذار از تغییر مهلت مصرف اعتبارات جاری و عمرانی نشده است، لیکن براساس تجارب گذشته به‌نظر می‌رسد که این قانون با هدف رفع برخی از نارساییهای موجود در مصرف بهینه اعتبارات جاری و عمرانی دستگاههای اجرایی و پرهیز از شتاب در مصرف و جلوگیری از اتلاف منابع مالی، به‌تصویب رسیده است. با پذیرش این فرض، مزایای ناشی از افزایش مهلت قانونی مصرف اعتبارات جاری و عمرانی دستگاههای اجرایی به‌شرح خلاصه زیر است.

1- تجارب سالهای گذشته نشان می‌دهد که تخصیص اعتبارات جاری و عمرانی دستگاههای اجرایی براساس مهلتهای تعیین شده در آیین‌نامه تخصیص اعتبار صورت نگرفته است. عدم تخصیص به‌موقع اعتبارات جاری و عمرانی بالاخص در سه ماهه اول و سه ماهه آخر سال مالی همواره مشکلاتی را برای مصرف بهینه اعتبارات مذکور به‌همراه داشته است. عدم تخصیص به‌موقع اعتبارات جاری و عمرانی در ابتدای سال مالی (به‌استثنای وجوه مورد نیاز برای پرداخت حقوق و مزایای کارکنان که به‌موقع تامین و در اختیار دستگاههای اجرایی قرار می‌گیرد)، موجب تاخیر در اجرای فعالیتها و برنامه‌های دستگاههای اجرایی می‌شود. عدم تخصیص به‌موقع اعتبارات طرحها و پروژه‌های عمرانی، بالاخص در سه ماهه اول سال مالی که به‌لحاظ ویژگیهای جغرافیایی کشور هم یکی از مطلوبترین فصول سال برای اجرای طرحها و پروژه های عمرانی است، همواره موجب تاخیر در اجرای بهنگام این قبیل طرحها و پروژه‌ها گردیده و خسارات جبران ناپذیری را برکشور تحمیل کرده‌ است.

اصلاحیه قانونی که مصرف وجوه مربوط به‌اعتبارات جاری هر سال مالی را تا پایان فروردین سال بعد و مصرف وجوه مربوط به‌اعتبارات عمرانی هر سال مالی را تا پایان تیرماه سال بعد تجویزکرده است، می‌تواند بعضا" مختصری از مشکلات ناشی از تاخیر در ابلاغ اعتبارات تخصیص یافته جاری و عمرانی سه ماهه اول سال مالی بعد را جبران کند.

2- به‌صورت معمول، سهم قابل‌تخصیص سه ماهه چهارم اعتبارات جاری و عمرانی دستگاههای اجرایی با تاخیر درخور ملاحظه صورت می‌گیرد و در اغلب موارد بخشی از اعتبارات ردیفهای عمومی دولت، به‌دلایلی که از حوصله این مقاله خارج است، در روزهای پایانی سال مالی بین دستگاههای اجرایی توزیع و تخصیص می‌یابد، به‌نحوی که فرصت مصرف بهینه آن وجود ندارد و دستگاههای اجرایی اغلب به‌منظور خودداری از برگشت وجوه مربوط به خزانه، با ‌شتاب اقدام به مصرف آن در مهلت قانونی باقیمانده ‌می‌کنند. تجربه سالهای بعد از انقلاب نشان‌دهنده این واقعیت است که بخشی از اعتبارات جاری و عمرانی در آخرین روز اداری سال مالی به‌دستگاههای اجرایی تخصیص‌یافته و در همان روز نیز وجه آن از خزانه درخواست گردیده است. وجه این قبیل درخواستها در اغلب موارد، پس از سال مالی (درابتدای سال مالی بعد) به حساب دستگاهها واریز شده که بافرض رعایت قانون هیچ‌گونه فرصتی برای مصرف آن وجود نداشته است. دستگاههای اجرایی برای بهره‌مندی از اینگونه وجوه از سازوکار خاصی استفاده می‌کردند، بدین نحو که مدارک مربوط به کالا و خدماتی که در فروردین سال بعد خریداری می‌گردید به‌تاریخ آخرین روز سال مالی قبل (روز 28 اسفند و در صورت تعطیلی، روز یا روزهای قبل از آن) صادر و با صدور چک به‌تاریخ سال گذشته، وجه این قبیل خریدها را به حساب اعتبارات سال مالی قبل منظور می‌کردند . با این ترتیب تمام یا قسمتی از وجوه دریافتی مصرف و از برگشت آن به حساب خزانه جلوگیری می‌گردید.

تصویب اصلاحیه قانونی که به‌موجب آن مهلت مصرف اعتبارات جاری از 12 ماه به 13 ماه و مصرف اعتبارات عمرانی از 12 ماه به 16 ماه افزایش یافته است، بخشی از مشکلات مذکور را کاهش داده و یا به‌کلی مرتفع کند.

ب) سابقه تاریخی و نحوه اعمال حساب

تجویز دوره مالی بیش از یک سال و صدور اجازه برای مصرف قسمتی از اعتبارات تخصیص‌یافته هر سال مالی در سال بعد، در اغلب کشورها مرسوم بوده و در ایران نیز سابقه تاریخی دارد. به‌عنوان مثال در ماده 2 قانون محاسبات عمومی مصوب 21 صفر 1329 هجری قمری (اولین قانون محاسبات عمومی ایران)، دوره عمل بودجه به‌شرح زیر تعریف شده است:

“دوره عمــل عبارت از مدتی است که قانون برای جریان معاملات بودجه یک سنة مالیه معین می‌کند. مدت مزبور برای تشخیص و حواله مطالبات دائنین دولت تا روز آخر ماه سیّم سال بعد است و برای ختم اعمال دائر به دریافت عایدات و پرداخت مخارج تا روز آخر سال بعد است.”

ماده 5 همان قانون نیز درمورد مصرف اعتبارات مقررکرده است:

“اعتباراتی که کل یا جزء آن تا روز آخر سنة مالیه موقع خرج پیدا نکرده باشد از بودجه برگشت خواهد کرد؛ همچنین است اعتباراتی که موقع خرج پیدا کرده، لیکن کل یا جزء آن در مواعد مقرر تشخیص یا حواله نشده باشد ولی این اعتبارات قسم اخیر را پس از برگشت از بودجه به دوره عمل بعد می‌توان انتقال داد.”

اگر چه ماده 6 قانون اول محاسبات عمومی ایران بر عدم انتقال مانده مصرف‌نشده اعتبارات هر سال مالی به سال مالی بعد تأکید و مقرر داشته است که “اعتباراتی که برای مخارج یک سنة مالیه معین شده است نباید به مصرف مخارج سنة مالیه دیگر برسد”، لیکن از تجزیه وتحلیل مواد 2، 5 و 6 قانون مذکور مواردی در باره پیش‌بینی تسهیلاتی در امر مصرف بهینه از اعتبارات تخصیص‌یافته سال مالی به شرح خلاصه زیر قابل استخراج است.

1- برای تشخیص و حواله مخارج مربوط به اعتبارات هرسال مالی، تا پایان خرداد ماه سال بعد فرصت پیش‌بینی شده و برای پرداخت حواله‌های صادره این قبیل مخارج، تا پایان سال بعد فرصت داده شده است. منظور از تشخیص در این قانون تعیین میزان بدهی قابل پرداخت به موجب اسناد اثبات کننده بدهی است (در ماده 20 قانون محاسبات عمومی فعلی این واژه باعنوان تسجیل تعریف شده است) و منظور از حواله نیز سندی است که به موجب آن دائن (طلبکار)، طلب تشخیص شده (تأیید شده) خود را دریافت می‌کند .

2- آن قسمت از اعتبارات هر سال مالی که تا پایان خرداد ماه سال بعد (پایان دوره عمل بودجه) موقع خرج پیدا نکرده باشد (یعنی برای منظورخاصی نظیر خرید کالا یا انجام خدمت و از طریق صدور سفارش یا انعقاد قرارداد، اختصاص نیافته باشد) از بودجه برگشت می‌شود. اما آن قسمت از اعتبارات تخصیص‌یافته هر سال مالی که تا پایان خرداد سال بعد، برای منظور خاصی نظیر خرید کالا یا انجام خدمت و از طریق صدور سفارش و یا انعقاد قرارداد، تخصیص یافته و ذخیره می‌گردیده (در اصطلاح امروز برای آن اعتبار تامین می‌شده)، به رغم برگشت از بودجه سال مربوط، به سال بعد قابل انتقال بوده است.

3- با توجه به صراحت ماده 6 قانون محاسبات اول، مانده اعتبارات مصرف‌نشده سال مالی قابل انتقال و مصرف در سال مالی بعد نبوده است و باید وجوه مربوط به این قبیل اعتبارات به خزانه برگشت می‌شده است. به بیان دیگر آن قسمت از اعتباراتی که مورد مصرف قرار نگرفته (کالا یا خدمت از محل آن خریداری نشده و یا حتی از محل آن برای خرید کالا یا انجام خدمت سفارشی صادر نشده و یا قرارداد منعقد نشده)، قابل انتقال به سال بعد نبوده و به خزانه برگشت می‌گردید.

درماده 2 قانون محاسبات عمومی دوم مصوب سال 1312 هجری شمسی نیز سال مالی مورد عمل بودجه 15 ماه (ازفروردین هر سال تا پایان خرداد ماه سال بعد) تعیین گردیده لیکن تسهیلات موضوع قسمت اخیر ماده 5 قانون محاسبات عمومی اول حذف شده است. به عبارت دیگر در این قانون اعتباراتی که برای خرید کالا یا خدمت خاص تامین (ذخیره) می‌گردید (موقع خرج پیدا می‌کرد) و در پایان سال از بودجه برگشت می‌شد، قابل انتقال به سال مالی بعد نبود.

بنابراین با توجه به موارد پیش‌گفته، دوره مالی بیش از یک‌سال شمسی برای مصرف اعتبارات مصوب تخصیص‌یافته سال مورد عمل بودجه، تا قبل از تصویب قانون محاسبات عمومی مصوب سال 1349 در ایران مرسوم بوده است. به بیان دیگر حدود 61 سال (از ابتدای سال 1289 تا پایان سال 1349)، دوره عمل بودجه 15 ماهه ( از اول فروردین لغایت خرداد ماه سال بعد) بوده است. در طول 61 سال عمر قانون محاسبات عمومی اول و دوم ایران، برای سه ماهه اول هر سال مالی دو نوع اعتبار باعنوان اعتبارات سال ماضی (مانده اعتبارات سال مالی قبل که مصرف آن طبق مجوز قانونی تا پایان خرداد ماه سال بعد ادامه داشته است) و اعتبارات سال جاری (اعتباراتی که برای سال جاری تصویب و مصرف آن برای تحقق اهداف مورد نظر بودجه سال جدید از ابتدای فروردین ماه آغاز می‌شده است) در اختیار دستگاههای اجرایی بوده است.

از آنجا که نگهداری حساب جداگانه برای اعتبارات سال ماضی و سال جاری به منظور درج عملکرد آنها در لوایح تفریغ بودجه دوره مالی مربوط ضروری بوده، لذا کلیه دستگاههای اجرایی ناگزیر به نگهداری دو ردیف دفاتر حسابداری (سال ماضی و سال جاری) بودند. بدین ترتیب که هزینه‌هایی که از محل مانده اعتبارات سال قبل تامین و پرداخت می‌شد، در دفــاتــر حسابداری سال ماضی و هزینه‌هایی که از محل اعتبارات سال جاری تامین و پرداخت می‌گردیــد، در دفــاتــر حسابداری سال جاری انعکاس می‌یافت. این عمل در شرایطی اتفاق می‌افتاد که وجوه دریافتی از خزانه برای هر دو نوع اعتبار (سال ماضی و سال جاری) در یک حساب جاری بانکی متمرکز بود. به بیان ساده‌تر، در سه ماهه اول هر سال مالی یک حساب جاری بانکی به صورت مشترک برای مصرف دو نوع اعتبار مورد استفاده قرار می‌گرفت و انجام این امر، نگهداری حساب و دفاتر جداگانه برای دو نوع اعتبار ( مانده اعتبار سال ماضی و اعتبارات سال جاری) را با مشکلات فراوانی مواجه کرده بود.

در سالهای اجرای قوانین محاسبات عمومی اول و دوم ایران، بالاخص از سالهای 1345 به بعد که روش حسابداری دو طرفه در ایران مورد استفاده قرار می‌گرفت، از جمله روش خاصی برای تداوم مصرف و کنترل اعتبارات سال ماضی در سه ماهه اول سال بعد (که همزمان عملیات حسابداری مربوط به مصرف اعتبارات سال جاری نیز جریان داشت)، استفاده می‌گردید که توضیح مختصری در مورد آن برای خوانندگان خالی از فایده نیست. در سالهای مذکور برای انعکاس حساب دریافت و پرداخت از محل مانده اعتبارات سال ماضی در دفاتر آن سال و انعکاس نقل و انتقال وجوه از این بابت در دفاتر سال جاری به شرح زیر عمل می‌گردید.

وجــوهــی کــه از بــابت اعتبارات سال ماضی در سه ماهه اول سال مالی بعد از خزانه دریافت می‌شد به بدهکار یک حساب واسطه باعنوان حساب انتقالی پایان سال و بستانکار حسابی باعنوان دریافتی از خزانه منظور و در دفاتر حسابداری سال ماضی منعکس می‌گردید. همزمان آثار این قبیل رویدادهای مالی در دفاتر حسابداری سال جاری و با بدهکار کردن حساب بانک پرداخت عمومی و بستانکار کردن یک حساب واسطه باعنوان حسابهای انتقالی آغاز سال انعکاس می‌یافت. از سوی دیگر هزینه‌های انجام شده از محل وجوه دریافتی از خزانه بابت اعتبارات سال مالی قبل، با بدهکار شدن حساب هزینه بودجه برنامه‌ای و بستانکار شدن حسابهای انتقالی پایان سال در دفاتر حسابداری سال ماضی و بدهکار شدن حسابهای انتقالی آغاز سال و بستانکار شدن حســاب بــانــک پرداخت عمومی در دفاتر حسابداری سال جاری ثبت می‌گردید. برای روشن شدن موضوع به نمودار زیر توجه کنید.

نحوه انعکاس حساب دریافت و پرداخت از محل اعتبارات سال ماضی

نگاهی اجمالی به ثبت‌های فوق نشان می‌دهد که از حسابهای انتقالی پایان سال و حسابهای انتقالی آغاز سال به عنوان دو حساب واسطه استفاده شده است تا بین حساب بانک پرداخت عمومی که دریافت و پرداخت از محل اعتبارات سال ماضی در سال جاری از طریق آن انجام می‌شود از یک سو و هزینه و سایر پرداختها که از محل مانده اعتبارات سال قبل تامین و باید به پای اعتبارات همان سال منظور شود، از سوی دیگر ارتباط برقرار گردد.

ج) نحوه اعمال حساب

اگر چه دردستورعمل صادره شماره 1399/389/54 مورخ 26/1/80 معاون هزینه و خزانه‌دارکل کشور، رهنمودی در خصوص ثبت رویدادهای مالی مربوط به مصرف اعتبارات جاری وعمرانی هرسال مالی درفروردین ماه سال بعد (درمورد اعتبارات جاری) و ازفروردین لغایت تیرماه سال بعد (در مورد اعتبارات عمرانی)، ارائه نشده و صرفا‎‏‏‎ً به چگونگی تنظیم یک حساب متمم برای اعتبارات جاری و یک حساب متمم برای اعتبارات عمرانی اکتفا گردیده است، لیکن نحوه اعمال حساب رویدادهای مالی مربوط به تعهد و پرداخت از محل وجوه دریافتی بابت اعتبارات جاری و عمرانی هر سال مالی در چهار ماهه اول سال مالی بعد، می‌تواند از بین روشهای مشروحه زیر انتخاب و به مورد اجرا گذاشته شود.

1- ساده‌ترین روش که بین ذیحسابان دستگاههای اجرایی نیز مرسوم است، انعکاس هزینه و سایر پرداختهایی که در ماههای فروردین لغایت تیر سال بعد و از محل مانده اعتبارات جاری و عمرانی سال قبل تامین و انجام می‌شود، دردفاتر حسابداری سال قبل دستگاه اجرایی است. در این روش به منظور انطباق ظاهری آن با قوانین و مبانی حسابداری دولتی، کلیه چکهای ‌صادرشده و اسناد و مدارک به تاریخ پایان سال مالی قبل صادر و تنظیم می‌گردد. روش مذکور به دلیل اخیرالذکر و همچنین سایر اشکالات از جمله ایجاد اشکال در تنظیم صورت مغایرت بانکی طبعا" مورد قبول نیست.

2- روش دیگری که بتواند مشکل روش اول را مرتفع کند، استفاده از روش ثبت عملیات حسابداری سالهای قبل از 1350 و به‌کارگیری دو حساب واسطه با عناوین حسابهای انتقالی پایان سال و حسابهای انتقالی آغاز سال است. بدین ترتیب که از اولی برای انعکاس آثار برداشتهای بانکی (که در چهار ماهه اول سال بعد صورت می‌گیرد) در دفاتر حسابداری سال قبل و از دومی برای انعکاس آثار پرداختهای سال قبل در دفاتر حسابداری سال جاری استفاده شود. نحوه عمل روش مذکور اختصارا" مورد اشاره قرار گرفت. این روش گرچه دارای محاسنی از قبیل رفع مشکل تنظیم صورت مغایرت بانکی است، لیکن به‌دلیل مفتوح بودن دفاتر حسابداری سال قبل و استفاده از دو ردیف دفاتر حسابداری سال قبل و سال جاری و مشکلات خاصی که به دنبال دارد، مورد توجه نگارنده مقاله نبوده و استفاده از آن صرفا" در مقایسه با روش اول ترجیح دارد.

3- نگارنده اعتقاد دارد که برای اعمال حساب مصرف مانده وجوه مصرف‌نشده اعتبارات جاری و عمرانی در مهلت‌های تمدید شده در اصلاحیه قانونی، باید روش مناسبتری ارائه شود. به همین منظور و با عنایت به اینکه سال مالی مورد تعریف در ماده 6 قانون محاسبات عمومی کشور مصوب سال 1366 تغییر نیافته است ، پیشنهاد می‌شود که حساب اعتبارات جاری و عمرانی در پایان سال بسته شود و مانده وجوه مصرف‌نشده اعتبارات جاری و عمرانی هر سال مالی با استفاده از سرفصلهای مناسب نظیر پرداختهای غیرقطعی به سال بعد انتقال یابد و رویدادهای مالی مربوط براساس دستورالعمل تکمیلی که در اجرای ماده 128 قانون اخیرالذکر از سوی وزارت امور اقتصادی و دارایی پیشنهاد و به تأیید دیوان محاسبات می‌رسد، در دفاتر حسابداری سال بعد منعکس شود.

نحوه عمل پبشنهادی نگارنده، درحال حاضر نیز در مورد اقلام سنواتی نظیر پیش‌پرداختها و علی‌الحسابهای سال قبل براساس دستورالعمل نحوه تنظیم صورتهای مالی موضوع بخشنامه شماره 15905/3914/54 مورخ 25/5/76 وزارت امور اقتصادی و دارایی در جریان انجام است و تنها مستلزم ایجاد عناوین جدیدی در سرفصل حسابهای سنواتی است. به همین لحاظ توصیه می‌شود بــرای نگهــداری کامل حساب مانده اعتبارات سنواتی قابل انتقال به سال بعد ( اعم از آنکه به صورت اقلام غیر‌قطعی نظیر پیش‌پرداخت، علی‌الحساب ویا به صورت وجوه نقد مصرف‌نشده انتقال یابد) از حسابهایی با عناوین زیر استفاده وعناوین حسابهای سنواتی مورد عمل فعلی را با آنها منطبق کرد:

• دریافتی از خزانه در سالهای قبل،

• هزینه ازمحل اعتبارسالهای قبل،

• پیش‌پرداخت از محل اعتبارسالهای قبل،

• علی‌الحساب از محل اعتبارسالهای قبل،

• تنخواه‌گردان پرداخت از محل اعتبار سال قبل،

• بانک پرداخت.

جهت بانک پرداخت الزاما" یک حساب جاری بانکی برای حساب بانک پرداخت سالهای قبل و بانک پرداخت سال جاری (جهت مصرف مانده اعتبارات سال قبل و اعتبارات سال جاری) به صورت مشترک مورد استفاده قرار می‌گیرد. در صورت استفاده از عناوین حسابهای پیشنهادی، نحوه افتتاح مانده اقلام سنواتی و اعمال حساب رویدادهای مالی مربوط به آنها در دفاتر حسابداری سال بعد به شرح خلاصه زیر است:

افتتاح مانده حسابهای سالهای‌قبل:

انجام پرداختها از محل اعتبار سالهای قبل:

اعمال حساب اقلام غیرقطعی سالهای قبل به حساب هزینه قطعی از محل اعتبار سالهای قبل:

در صورتی که پیش‌پرداختها و علی‌الحسابهای پرداختی از محل اعتبار سالهای قبل به صورت وجه نقد واریز شود معادل مبلغ واریزی به بدهکار حساب بانک پرداخت سال قبل و بستانکار حساب پیش‌پرداخت یا علی‌الحساب سالهای قبل منظور می‌گردد. در این حالت اگر رویداد مالی در مهلت تمدید شده قانونی صورت گیرد، وجوه نقد واریزی مجددا" قابل مصرف است و در غیر این صورت باید به حساب خزانه برگشت شود.

انتقال مانده وجوه مصرف‌نشده در مهلت مقرر:

بستن و انتقال حسابهای سالهای قبل در پایان سال مالی:

توضیح این نکته ضروری است که اولا" استفاده از این روش هیچ‌گونه مغایرتی با تبصره یک قانون اصلاحی که آخرین مهلت ارائه صورتحساب دریافت و پرداخت نهایی را پایان مرداد ماه تعیین کرده است ندارد ضمن آنکه تسهیلات لازم برای تنظیم و ارائه حسابهای نهایی را فراهم کرده به نحوی که تنظیم و ارائه این قبیل حسابها پیش از موعد مقرر هم قابل انجام است که خود در امر تنظیم به موقع صورتحساب عملکرد سالانه بودجه نیز مؤثر است. ثانیاً استفاده از این روش مشکلی برای تنظیم به موقع صورتحساب عملکرد سالانه بودجه کل کشور نیز به‌وجود نمی‌آورد و همان‌طور که تنظیم عملکرد اقلام سنواتی نظیر پیش‌پرداختها و علی‌الحسابها، در حال حاضر در جریان انجام است، انعکاس عملکرد مانده وجوه مصرف‌نشده اعتبار سال قبل دستگاههای اجرایی نیز به طریق مقتضی در صورتحساب عملکرد سالانه بودجه کل کشور امکان پذیر خواهد بود.

د ) ارزیابی اثربخشی اصلاحیه قانونی

اگر بخواهیم ارزیابی منصفانه‌ای از اثربخشی اصلاحیه قانونی مواد 63 و 64 قانون محاسبات عمومی کشور مصوب سال 1366 ارائه کنیم، باید از قصد و دلایل توجیهی نمایندگان محترم مجلس درخصوص اصلاح مواد قانونی مذکور آگاه باشیم. از آنجا که هیچ اشاره‌ای در متن اصلاحیه قانونی به این موضوع نشده است و دسترسی به مذاکرات مجلس تا زمان تدوین مقاله نیز میســر نگردیــد، لــذا نگارنــده از دو زاویه متفاوت به ارزیابی اثربخشی اصلاحیه قانونی می پردازد.

1- همان‌طور که قبلا" بیان گردید، بخش درخور ملاحظه‌ای از اعتبارات مصوب جاری و بالاخص اعتبارات عمرانی در اواخر سال مالی و به نحوی تخصیص می‌یافت که فرصت کافی برای دریافت وجه آن از خزانه و پرداخت تعهدات از محل آن وجود نداشت. در اغلب این موارد قسمت عمده وجوه اعتبارات تخصیص‌یافته به دلیل انقضای مهلت قانونی تعهد و پرداخت از محل اعتبارات جاری و عمرانی به خزانه برگشت می‌گردید. انجام این امر موجب می‌گردید که دستگاههای اجرایی به طرق مقتضی از قبیل تعجیل در مصرف اعتبارات و یا انجام معاملات بعد از سال مالی و ثبت آن به تاریخ غیرواقعی (معمولا" به تاریخ آخرین روز اداری سال قبل) و نظایر آن، بخشی از وجوه اعتبارات تخصیص‌یافته سال مالی را جذب و بقیه را ناگزیر به حسابهای خزانه برگشت دهند. اگر بودجه سالانه را واقعا" برنامه مالی دولت برای نیل به اهداف مشخص بدانیم، برگشت بخشی از اعتبارات تخصیص‌یافته به معنی جلوگیری از اجرای قسمتی از طرحها و برنامه‌هایی است که دستگاههای اجرایی مجری آن هستند.

از آنجاکه تمدید مهلت مقرر در مواد 63 و64 قانون محاسبات عمومی کشور، فرصت نسبتا" کافی برای انجام هزینه‌ها و سایر پرداختها از محل وجوه دریافتی پایان سال مالی (پایان اسفند ماه هرسال) از محل اعتبارات جاری و عمرانی فراهم می‌آورد، اصلاحیه قانونی تا حدودی در رفع نارساییهای یادشده مؤثر بوده و از این جهت اثربخش خواهد بود. اگر چه مفاد این اصلاحیه قانونی به صورت بالقوه می‌تواند شتاب در مصرف وجوه اعتبارات تخصیص‌یافته در پایان سال مالی ( اسفند ماه) را کاهش دهد، لیکن اجرای عملی آن مستلزم استفاده مناسب از فرصت تمدیدشده و برنامه‌ریزی صحیح برای مصرف بهینه وجوه تخصیص‌یافته پایان سال مالی در مهلتهای مقرر در قانون اصلاحی خواهد بود. در غیر این صورت نقطه زمانی تعجیل در مصرف وجوه اعتبارات تخصیص‌یافته از اسفندماه به پایان فروردین و یا پایان تیرماه انتقال یافته و در عمل هدف قانونگذار از تصویب اصلاحیه قانونی به صورت کامل تحقق نخواهد یافت. شرط دیگر اثربخشی اصلاحیه در حد موردنظر نمایندگان پیشنهاد دهنده طرح قانونی، دریافت وجه اعتبارات تخصیص‌یافته جاری و عمرانی از خزانه و آنهم تا پایان اسفندماه است. در صورتی که در ماههای پایان سال مالی قسمتی از اعتبارات مصوب جاری و عمرانی تخصیص یابد لیکن دستگاه اجرایی موفق به دریافت وجه آن از خزانه نگردد، مهلت تمدید شده در اصلاحیه قانونی موضوعیت ندارد. نتیجه آنکه تحقق اثربخشی محدود طرح قانونی اصلاح مواد 63 و64 قانون محاسبات عمومی، در درجه اول موکول به تخصیص اعتبار و در درجه دوم منوط به واریز وجه اعتبارات تخصیص‌یافته از سوی خزانه به حساب دستگاههای اجرایی است.

2- همان‌طور که قبلا" بیان گردید، مصرف بهینه اعتبارات جاری و عمرانی و اختصاصی مندرج در بودجه سالانه کشور منوط به رفع نارساییهای قانون محاسبات فعلی است که بیان کامل آن ازحوصله این مقاله خارج است. به نظر نگارنده تا زمانی که حداقل برخی از احکام بنیادی قانون محاسبات عمومی کشور که از عوامل کلیدی مصرف صحیح اعتبارات جاری و عمرانی و اختصاصی نیز محسوب می‌شوند، اصلاح نشود، مصرف بهینه منابع مالی اعم از اعتبارات جاری و عمرانی و در نتیجه اجرای کامل و به موقع طرحها و برنامه‌های موردنظر در بودجه سالانه و قوانین برنامه پنج ساله تحقق نخواهد یافت. بنابراین اگر مقصود نمایندگان محترم از تصویب طرح اصلاحی مواد 63 و 64 قانون محاسبات عمومی کشور، رفع نارساییهای موجود در مصرف بهینه اعتبارات جاری و عمرانی باشد، به دلیل آنکه این اصلاحیه مشکلاتی نظیر استفاده از مبنای نقدی در حسابداری هــزینــه و یا حاکم بودن دوره مالی یک‌ساله به مصرف اعتبارات عمرانی (که طبق این اصلاحیه به 16 ماه تغییر یافته) را حل نمی‌کند، اثربخشی آن در مصرف بهینه منابع مالی برای اجرای طرحها، فعالیتها و برنامه‌های مصوب، قابل توجه نخواهد بود.

نتیجه‌گیری

همان‌طورکه در ابتدای مقاله بیان گردید، قانون محاسبات عمومی کشور که چارچوب نظام نظارت مالی دولتی را تبیین می‌کند، از نارساییهای درخور ملاحظه‌ای متاثر است. پیشنهاد و تصویب طرحهای موردی اگرچه برخی مشکلات ناشی از اجرای قانون محاسبات عمومی مورد عمل را مرتفع می‌کند، لیکن به دلیل دامنه محدود شمول آن، راه حل اساسی نخواهد بود.

اگرچه بیش از 14 سال از عمر قانون محاسبات عمومی کشور مصوب سال 1366 نمی‌گذرد و اقدامات مکرر و موردی زیادی در جهت اصلاح آن صورت نگرفته است، لیکن ذکر این نکته ضروری است که قانون محاسبات عمومی حاوی احکامی است که چارچوب نظارت و کنترل مالی و محاسباتی کشور را تعیین کرده و انجام اصلاحات موردی در آن هر چند که با توجه به سایر احکام و با احتیاط کافی صورت پذیرد می‌تواند ضمن آنکه اجرای صحیح قانون را پیچیده و با مشکل مواجه کند، رابطه سایر احکام را که بر مبنای چارچوب نظارت مالی تدوین گردیده است، به نحوی زیر تاثیر قرار دهد که مشکلات اجرایی ناشی از آن با منافع حاصله قابل مقایسه نباشد.

پیشنهادات

نگارنده اعتقاد دارد که نظام کنترل و نظارت مالی و عملیاتی کشور باید در یک فرصت زمانی کافی و با صرف هزینه مناسب و براساس مطالعات علمی و تجربی و تطبیقی، به صورت بنیادی متحول گردد. این تحول تحقق نخواهد یافت مگر آنکه نمایندگان محترم مجلس شورای اسلامی با تصویب قوانین الزام‌آور دولت را مکلف به انجام مطالعه و بازنگری اساسی در قوانین و مقررات مالی و عملیاتی کرده و ظرف مهلت مشخص از دولت بخواهند لایحه‌ای حاوی یک نظام کنترل و نظارت مالی و عملیاتی منطبق با نیازهای برنامه توسعه پنجساله، تقدیم کند. طبق قانون اساسی رئیس جمهور به عنوان رئیس قوه مجریه در مقابل ملت و نمایندگان قانونی آنها مسئولیت پاسخگویی دارد. بودجه سالانه و برنامه‌های میان‌مدت توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی نیز حاوی اهداف و برنامه‌هایی است که به تصویب مجلس شورای اسلامی رسیده و تحقق و اجرای آنها مستلزم تحصیل و مصرف به موقع منابع مالی عمومی است. نظارت عمومی بر تحصیل و مصرف منابع مالی از طریق نظارت پارلمالی صورت می‌گیرد که خود مستلزم طراحی و اجرای یک سیستم صحیح کنترل و نظارت مالی و عملیاتی است که در قالب قانون محاسبات عمومی و قانون برنامه و بودجه حاوی احکام بنیادی مالی و عملیاتی تحقق خواهد یافت. بنابراین مجلس شورای اسلامی به منظور تحقق امر نظارت دقیق پارلمانی که نظارت عمومی را تحقق می‌بخشد، ضرورت دارد بر ایجاد تحول بنیادی در نظام کنترل و نظارت مالی و عملیاتی دولتی تأکید و از طریق قوانین الزام‌آور انجام این تحول را پیــگیری نماید. علی‌ای‌حال تا زمان تحقق چنین امری که نیاز به زمان کافی و صرف هزینه مناسب دارد، به منظور مصرف بهینه منابع مالی عمومی و تحقق اهداف برنامه‌های مصوب بودجه سالانه کــل کشور و برنامه‌های میان مدت اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی پیشنهادات کوتاه‌مدت زیر که صرفا" به عناوین آن اشاره می‌شود قابل طرح و بررسی است:

1- تغییر مبنای حسابداری نقدی تعدیل شده به مبنــای تعهدی در مورد شناسایی و ثبت هزینه‌های دوره مالی،

2- تغییر دوره مالی یک‌ساله در مورد طرحهای عمرانی به دوره تکمیل طرح،

3- مجوز انتقال اعتبار تعهدات قطعی‌نشده مربوط به قراردادهای منعقده و سفارش کالا و خدمات تحویل نشده.

لازم به تأکید است که پیشنهادات موردی یادشده که در کوتاه‌مدت و با تصویب یک طرح یا لایحه قانونی مختصر و مفید قابل تحقق است، صرفا" برای رفع برخی نارساییها و موانع حاکم بر مصرف بهینه اعتبارات جاری، عمرانی و اختصاصی ارائه شده است. نگارنده کماکان معتقد است که نظام کنترل و نظارت مالی و عملیاتی جمهوری اسلامی ایران نیازمند یک تحول بنیادی است که تحقق آن مستلزم انجام مطالعات علمی و تطبیقی و تجربی خواهد بود. پیش‌شرطهای لازم برای ایجاد تحول و بازنگری در ساختار نظام کنترل و نظارت مالی و عملیاتی دولتی به شرح زیر است:

• تغییر در نگرش سازمانهای متولی امر نظارت مالی و پذیرش مفاهیم جدید نظارت که تأکید بر حذف و کاهش کنترلهای زائد و غیرضرور و افزایش و ارتقای سطح مسئولیت پاسخگویی مالی و عملیاتی مقامات مسئول دارد. به قول زنده یاد سهراب سپهری، “چشمها را باید شست، جور دیگر باید دید …”.

• تأکید بیش از پیش مجلس شورای اسلامی در مورد فراهم شدن زمینه‌های لازم برای تحقق مسئولیت پاسخگویی دولت و ارزیابی این مسئولیت از سوی نمایندگان محترم مجلس به عنوان نمایندگان قانونی شهروندان، از طریق تصویب قوانین الزام‌آور برای ایجاد تحول و اصرار بر حق پاسخ‌خواهی و نظارت شهروندان درخصوص تحصیل و مصرف بهینه منابع مالی عمومی.

• انجام مطالعات علمی و تطبیقی به منظور بهره‌گیری از تجارب کشورها در جهت تدوین یک چارچوب نظری مبتنی بر مفاهیم جدید کنترل و نظارت با ملحوظ کردن شرایط محیطی و امکانات و مقدورات کشور و در انطباق با قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران.

• تخصیص اعتبارات کافی برای تامین هزینه‌های مربوط به انجام مطالعات و سایر فعالیتهایی که در جهت تغییر اساسی در ساختار کنترل و نظارت مالی و عملیاتی باید صورت گیرد.

• تعیین و تخصیص زمان کافی برای انجام مطالعات بنیادی و پرهیز از تعجیل در انجام این قبیل مطالعات علمی و تطبیقی که همواره بر نتایج مطالعات تاثیر سوء داشته است.

• تدوین و تصویب یک لایحه محاسبات عمومی و برنامه و بودجه پیشرفته برمبنای چارچوب نظری مبتنی بر مفاهیم جدید کنترل و نظارت مالی و عملیاتی، حاوی احکام اساسی که برای تحقق شرایط مناسب جهت اعمال و کنترل و نظارت صحیح مبتنی بر مفاهیم پذیرفته شده، ضروری باشد.

• فراهم کردن زمینه‌های لازم برای اجرای صحیح نظام کنترل و نظارت مالی و عملیاتی پیشرفته موضوع قانون جدید، از طریق تامین استقلال کافی مجریان قانون، تخصیص جایگاه مناسب و تامین معیشت متناسب با شان متولیان قانون، آموزش مجریان قبل از استقرار و اجرای سیستم کنترل و نظارت جدید و استمرار آن جهت بازآموزی و همچنین طراحی و اجرای نرم افزارهای مناسب و پیشرفته در جهت اعمال کنترل و نظارت مدرن و پرهیز از شیوه‌های سنتی ناکارآمد

منابع و مآخذ:

1- قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران

2- قانون محاسبات عمومی کشور مصوب سال 1312 هجری شمسی

3- قانون محاسبات عمومی کشور مصوب صفر 1329 هجری قمری

4- قانون محاسبات عمومی کشور مصوب شهریور 1366

5- قانون اصلاح مواد (63) و (64) قانون محاسبات عمومی کشور، مصوب پانزدهم اسفند 1379

6- بخشنامه شماره 1399/389/54 مورخ 24/1/1380 معاون هزینه و خزانه دار کل کشور

7- باباجانی، جعفر، مشکلات حسابداری طرحهای عمرانی، سومین سمینارسراسری حسابداری، دانشگاه شهید بهشتی آبان ماه 1372، حسابدار شماره 101 و102، اسفند 1372

8- باباجانی، جعفر، سیرتطور حسابداری دولتی در ایران، مجله حسابدار، شماره 87 و 88، مرداد 1371

پانوشتها:

- ماده 63 قانون محاسبات عمومی کشور مقرر می دارد:

“کلیه اعتبارات جاری و عمرانی (‌سرمایه‌گذاری ثابت) منظور در قانون بودجه کل کشور تا آخر سال مالی قابل تعهد و پرداخت است و مانده وجوه اعتبارات مصرف‌نشده هر سال باید حداکثر تا پایان فروردین ماه سال بعد به خزانه برگشت داده شود. تعهداتی که تا آخر سال مالی مربوط با رعایت مقررات در حدود اعتبارات مصوب ایجاد شده و پرداخت نشده باشد در سالهای بعد به شرح زیر قابل پرداخت خواهد بود.” (از ذکر بندهای ذیل این ماده به منظور جلوگیری از تطویل کلام خودداری شده‌است. ماده 64 نیز مشابه ماده 63 بوده و حکم آن بر اعتبارات اختصاصی است، لذا از ذکر مفاد آن نیز پرهیز شده است.)

- ماده 19 قانون محاسبات عمومی، تعریف تعهد را به شرح زیر ارائه داده است:

“تعهد از نظر این قانون عبارت است از ایجاد دین برذمه دولت ناشی از :

الف) تحویل کالا یا انجام دادن خدمت،

ب ) اجرای قراردادهایی که با رعایت مقررات منعقد شده باشد،

ج ) احکام صادر شده از مراجع قانونی و ذیصلاح،

د ) پیوستن به قراردادهای بین‌المللی و عضویت در سازمانها یا مجامع بین‌المللی با اجازه قانون.

- در ماده 30 قانون محاسبات عمومی مصوب صفر 1329 هجری قمری مقرر گردیده است که مراد از تشخیص آن است که میزان بدهی دولت پس از رسیدگی به اسناد در برابر هر یک از دائنین معین شود. به بیان دیگر منظور از تشخیص درقانون اول همان تعیین میزان بدهی ناشی از تحویل کالا یا انجام خدمت در قبال اسناد و مدارک اثبات کننده بدهی است که در ماده 20 قانون فعلی محاسبات عمومی مصوب شهریور 1366 باعنوان تسجیل تعریف شده است . ماده 31 قانون مصوب 1329 هجری قمری نیز حواله را سندی تعریف نموده است که به موجب آن دائن طلب تشخیص شده خود را دریافت کند.

4- ماده 6 قانون محاسبات عمومی کشور مصوب شهریور 1366 سال مالی را به شرح زیر تعریف کرده است: “سال مالی یک‌سال هجری شمسی است که از اول فروردین ماه آغاز و به پایان اسفند ختم می‌شود.

منبع : فصلنامه حسابرس