ماهیت تئوری حسابداری و فرایند تکامل تدریجی آن

دکتر رضاشباهنگ

در این مقاله کوشش می‌شود ماهیت تئوری حسابداری و معنی آن توصیف و تشریح شود و کاربرد این تئوری در چهل سال گذشته و وضعیت آن در حال حاضر و در آیندة پیش‌بینی‌پذیر مورد بحث قرار گیرد. نخست، تعریفهایی از تئوری و تئوری حسابــداری ارائه می‌شود.

تئوری: تئوری عبارت است از بیان سیستماتیک اصول و تبیین روابط آشکار یا مفروضات بنیادی پدیده‌های مشاهده شده که تا حدودی تایید شده باشد.

تئوری حسابداری: تئوری حسابداری مجموعه‌ای از فرضیات مبنا، تعریفها، اصول و مفاهیم و نحوه استنتاج از آنهاست که زیربنای تدوین استانداردهای حسابداری به‌وسیلة مبادی مربوط و همچنین گزارش اطلاعات حسابداری است.

تعریف تئوری حسابداری به شرح بالا، جامع و مورد قبول همگان در حرفه حسابداری نقاط مختلف دنیاست. اگر تفاوت درنظرها وجود داشته باشد، مربوط به اصطلاحات فرضیات مبنا، تعریفها، اصول ‌و مفاهیم است که در پنجاه سال گذشته مورد بحث صاحبنظران تئوری حسابداری بوده است.

کاربرد و فواید تئوری حسابداری

کاربرد و فواید تئوری حسابداری را می‌توان به‌طور خلاصه به شرح زیربیان کرد:

1- درک بهتر نحوه تدوین قواعد و استانداردهای حسابداری در چارچوب ساختار حسابداری مالی.

اکنون که در آستانه انتشار استانداردهای ملی حسابداری قرار داریم، لازم است‌گفته شود که این استانداردها زمانی ممکن است مورد استفاده وتحلیل قرارگیرد که دارای ساختار تئوریک تدوین شده باشد.

2- فراهم کردن زمینه بهبود در فرایند تدوین استانداردهای جدید.

در هر برهه از زمان، با تدوین استانداردهای حسابداری، کارپایان نمی‌یابد. فرایند تدوین استانداردهای حسابداری به‌طور مستمر ادامه خواهد داشت. هر یک از استانداردها ممکن است مورد تجدیدنظر و بازنگری قرار گیرد و یا حتی تغییر کند و یا با استانداردهای جدید جایگزین شود. این فرایند در دنیا اجرا شده است و همچنان ادامه دارد. حسابداران در دنیا معتقدند که تئوری حسابداری و استانداردهای حسابداری را باید از طریق فرایند تکامل تدریجی بهبود بخشید. به عبارت دیگر، حسابداری هیچ‌گاه با انقلاب مواجه نبوده ولی همواره شاهد تکامل بوده است. انجام تحقیقات جدید و تدوین استانداردهای تازه، همگی نشانه‌هایی از فرایند تکامل تدریجی است.

3- یکپارچه‌کردن استانداردهای حسابداری در سطح ملی و همچنین در سطح بین‌المللی.

نمونه‌ای از یکپارچه‌کردن استانداردهای حسابداری در سطح ملی، استانداردهایی است که ازسوی سازمان حسابرسی تــدوین و انتشار یافته است و انتشار می‌یابد. انجمن بین‌المللی حسابداران کوشش می‌کند با تدوین استانداردهای بین‌المللی حسابداری وظیفه یکپارچه‌کردن در سطح بین‌المللی را انجام دهد.

4- کمک به بیان یا توصیف وضعیت موجود.

به کمک تئوری می‌توان دلایل و نحوه به‌کارگیری برخی از روشهای حسابداری به‌وسیلة عده‌ای از حسابداران را تعیین کرد.

5- کمک به پیش‌بینی.

تئوری در پیش‌بینی سمت و سوی آینده استانداردهای حسابداری و همچنین پیش‌بینی اینکه چه روشهایی جایگزین روش‌های موجود خواهد شد، کمک‌کننده است.

پنج فایده بیان شده، ازفوایدی است که‌ می‌توان برای یک تئوری حسابداری خوب فهرست کرد.

عوامل مؤثر بر سیاستگذاری حسابداری

سیاستگذاری حسابداری در جوامع مختلف وجود دارد. مسئولیت این کار در ایران برعهده سازمان حسابرسی است. در جوامع دیگر، مؤسسات و انجمنهایی عهده‌دار این امر هستند. منظور از سیاستگذاری، تدوین استانداردهای حسابداری است. تاکنون سه عامل، به شرح زیر، به‌عنوان عوامل مؤثر بر تدوین استانداردهای حسابداری شناخته و ارائه شده است:

• تئوری حسابداری

• شرایط سیاسی

• وضعیت اقتصادی

عوامل بالا از هم مستقل نیستند و با یکدیگر تعامل دارند. وضعیت اقتصاد می‌تواند بر تئوری حسابداری اثر داشته باشد. مروری براستانداردهای تدوین شده در گذشته نشان می‌دهد که وقتی در دهه 1970 تورم در امریکا و اروپای غربی جدیتر شد، استانداردهایی برای حسابداری تورمی‌ضرورت یافت وتدوین شد و برای برخی از واحدهای تجاری لازم‌الاجرا گردید. در دهه بعد که نرخ تورم کندتر شد باز وضعیت جدید بر تئوری حسابداری اثر گذاشت و الزاماتی که برای تهیه صورتهای مالی در شرایط تورمی تدوین شده بود، منتفی گشت. بدین ترتیب شرایط و وضعیت اقتصادی بر تئوری حسابداری اثر می‌گذارد.

شرایط سیاسی نیز از جمله عوامل مؤثر بر تدوین استانداردهای حسابداری است. گروههای ذیعلاقه و ذینفع به اطلاعات حسابداری ممکن است با اعمال فشار بتوانند بر سیاستگذاری حسابداری و تدوین استانداردهای حسابداری تاثیر بگذارند.

انواع تئوریهای حسابداری

بدون داشتن یک تئوری خوب، تدوین استانداردهای حسابداری نمی‌تواند عملی و مفید باشد. در این بخش دو نوع اصلی از تئوریهای حسابداری بیان می‌شود زیرا در بحثهای بعدی به این طبقه‌بندی نیاز است.

دسته اول تئوریهای حسابداری، تئوریهای دستوری است. مجامع حرفه‌ای از طریق استدلالهای قیاسی و یا از طریق استقرا، تئوریهایی را تدوین و لازم‌الاجرا می‌کننــد. ایـــن تئوریهـا دستوری هستند وآنچه را باید باشد و حرکت و روند آیندةحرفه حسابــداری را بیـــان می‌کند.

دسته دوم تئوریهای حسابداری، تئوریهای توصیفی است. این تئوریها بیان کننده “آنچــه که هست” هستند. تحقیقاتی که در این راستا به‌عمل می‌آید کوشش می‌کند تا وضعیت موجود را بررسی کند.

وضعیت ایده‌آل این است که دو تئوری دستوری و توصیفی بر هم منطبق باشند و تعارضی بین آنها وجود نداشته باشد. اما این تمایز وجود دارد، زیرا بین “آنچه باید باشد” و “آنچه هست”، تفاوت وجود دارد. صاحبنظران حسابداری کوشش بسیار جهت نزدیک کردن این دو نوع تئوری به عمل آورده‌اند.

طبقه‌بندی تئوریها

به‌منظور روشن کردن پیامدهای تئوری حسابداری و تاثیر آن در گذشته حسابداری و چگونگی تاثیر گذاری آن بر آینده حسابداری، در این بخش مقایسه‌ای بین حسابداری به عنوان زبان تجارت و زبان به‌طور اعم انجام می‌گیرد.

در هر زبان برای به‌کارگیری واژه‌ها در جمله‌بندیها قواعدی وجود دارد. در زبان انگلیسی گرامر، در زبان عربی صرف و نحـو و در زبان فارسی دستور زبان چگونگی به‌کارگیری واژه‌ها را مشخص می‌کند. از لحاظ علمی، بیان و به‌کارگیری این قواعد، تئوریهای SYNTACTICS نامیده می‌شود. در حسابداری نیز چنین تئوریهایی وجود دارد که مشخص می‌کند اطلاعات چگونه باید تهیه شود.

در زبان، صرف‌نظر از دستور زبان، معانی واژه‌ها و استنباط از آنها اهمیت دارد. در زبان انگلیسی این دسته از تئوریها، SEMANTICS نامیده می‌شود. در حسابداری نیز، اطلاعاتی که با به‌کارگیری قواعد تهیه و گزارش می‌‌شود باید دارای معنی باشد. تئوریهایی که در معنی کردن، تفسیر و تحلیل اطلاعات کمک می‌کند، تئوریهای SEMANTICS نامیده می‌شود.

هدف از صحبت کردن و نوشتن در هر زبان، انتقال مفاهیمی به مخاطبان و تاثیرگذاری برآنهاست. در حسابداری نیز با به‌کارگیری قواعد معین، اطلاعاتی را گردآوری و گزارش می‌کنیم و یا معانی اطلاعات را توضیح می‌دهیم، با این هدف که بر استفاده‌کنندگان از اطلاعات مالی و تصمیم‌گیریهای آنها تاثیر بگذاریم. تئوریهایی که در تاثیرگذاری اطلاعات مالی بر استفاده‌کنندگان به ما کمک می‌کند، تئوریهای PRAGMATIC (عملی) نامیده می‌شود.

طبقه‌بندی تئوریها از لحاظ سیر تکاملی تدوین استانداردها اهمیت بسیار دارد. در گذشته، از دو دهه قبل، بیشترین تاکید بر تئوریهای نـوع اول و نـوع دوم بـوده است اما در بیست سال اخیر به‌طورکلی برتئوری نوع سوم تاکید می‌شود. هدف این است که اطلاعاتی گردآوری وگزارش شود که بتواند در تصمیم‌گیریهای استفاده‌کنندگان از اطلاعات مالی مؤثر باشد. بیشتر تحقیقات انجام‌شده در سالهای اخیر در زمینه تاثیر اطلاعات مالی بر استفاده‌کنندگان‌ بوده‌است.

راههای استدلال برای تدوین تئوری حسابداری

در بخش قبل، تعریف تئوری حسابداری، فواید و کاربرد آن و انواع تئوریها بیان شد. حال این سئوال مطرح می‌شود که چگونه می‌توان تئوری را تدوین کرد. برای این‌کار راه‌حل‌های علمی مختلف مطرح و ارائه شده است. در دنیا از این روشها در مقاطع مختلف زمان استفاده‌های لازم به‌عمل آمده است. روشهای تدوین تئوری به شرح زیر است:

روش قیاسی: در این روش، با انتخاب هدفها و فرضیات مبنا، سعی می‌شود با استدلال به یک مبنای اصولی رسید که راهنمای کارهای عملی باشد.

روش استقرایی: در روش استقرا، به دنیــای واقعــی مــراجعه می‌شود. در این روش کوشش می‌شود براساس آنچه در دنیای واقعی مشاهده می‌شود و بااستدلال و یا به کمک تکنیکهای آماری به نتایج کلی درمورد کل جامعه رسید. این روش در گذشته برای تدوین تئوری حسابداری مورد استفاده قرار گرفته است.

ترکیب روشهای قیاسی و استقرایی: هریک از روشهای قیاسی و استقرایی در گذشته، به تنهایی، برای تدوین تئوری حسابداری مورد استفاده قرار گرفته است. امروزه نظر بر این است که این دو روش نه‌مغایر یاجایگزین یکدیگر، که مکمل یکدیگرند. به‌کارگیری هر یک از این روشها به تنهایی ممکن است ما را دچار اشتباه کند. اگر روش قیاسی را به تنهایی به‌کار گیریم فقط در ذهن خود و بدون مراجعه به دنیای واقعی فعالیت می‌کنیم. اگر تنها به دنیای واقعی مراجعه شود این مخاطره وجود دارد که تحت تاثیر آنچه عمل می‌شود قرار بگیریم و به آنچه باید عمل شود توجه نگردد. امروزه باور عمومی بر این است که این دو روش مکمل یکدیگرند وباید تلاشهای ذهنی و استدلالها را در دنیای واقعی آزمون کرد و از دنیای واقعی بازخورد گرفت و در صورت لزوم استدلالها را مورد بازنگری قرارداد. ترکیب روشهای قیاسی و استقرایی برای تدوین تئوری حسابداری در سالهای اخیر مورد استفاده بسیار قرار گرفته است.

سایر رویکردها: رویکردهای دیگری به‌منظور تدوین تئوری حسابداری مطرح شده است که به اهمیت ترکیب روشهای قیاسی و استقرایی نیست. این رویکردها که در ادبیات تئوری حسابداری از آنها نام برده شده، به شرح زیراست:

• رویکرد عملی

• رویکرد اخلاقی

• رویکرد رفتاری

بسیاری از نظریه‌پردازان حسابداری عقیده دارند که این سه رویکرد، ضوابط تدوین تئوری خوب است. تئوری خوب به تئوری‌ای اطلاق می‌شودکه درعمل بتوان از آن استفاده کرد (عملی باشد)، اخلاق و آیین رفتار حرفه‌ای را مورد توجه قراردهد، منافع گروههای مختلف را بدون جانبداری رعایت کند و بر رفتار استفاده‌کنندگان تاثیر بگذارد.

علم یا فن بودن حسابداری

همواره این سئوال مطرح بوده است که حسابداری علم است یا هنر (فن). در مورد اینکه حسابداری چیست برخی عقیده دارند که حسابداری هنر (در زبان انگلیسی ART) و برخی دیگر عقیده دارند که علم است.

دیدگاههای صاحبنظرانی که حسابداری را هنر دانسته اند به شرح زیر است:

1- حسابداران مانند اهل فن، برمبنای هدفهای انتخابی، طیف گسترده‌ای از روشهای اندازه‌گیری را به‌کار می‌گیرند. طبق نظر این گروه از صاحبنظران، در واقع حسابداران همانند نقاشان، تصوری را که دارند به تصویر می‌کشند. آیا واقعا" چنین است؟ آیا حسابدار در عمل آزاد است که طبق سلیقه خود اندازه‌گیریها و ارزشیابیها و یا شناسایی اقلام را انجام دهد و طبق نظر و سلیقه خود اطلاعات مالی را گزارش‌کند؟ درست است که روشهای متنوع حسابداری وجود دارد اما بحث یکنواختی (یکپارچگی) و تنــوع نیز وجود دارد. آیا هدف این است که به یکنواختی کامل برسیم، به گونه‌ای که همه در تمامی نقاط دنیا نسبت به یک موضوع معین از یک روش خاص و یگانه پیروی کنند و یا بگذاریم در چارچوب ضوابط مدّون، حسابداران بتوانند بنابرمقتضیاتِ صنعت یا شرکت یا مؤسسه خود، روش مناسب را در چارچوب استانداردهای حسابداری به‌کارگیرند. اگر روشهای متنوع وجود دارد این روشها، روشهای پذیرفته‌شده مبتنی بر استانداردهای حسابداری است ونه سلیقه حسابداران.

2- اندازه‌گیریهای حسابداری به دستیابی به هدفهای پیش‌بینی یا ارزیابی کمک نمی‌کند. هدف از گزارشگری مالی کمک به استفاده‌کنندگان از اطلاعات مالی به‌منظور ارزیابی واحد تجاری یا فراهم کردن امکان و انجام پیش‌بینی‌هایی نسبت به آینده واحد تجاری است. آیا اطلاعات حسابداری آن‌گونه که این گروه از صاحبنظران عقیده دارند برای رسیدن به این هدفها کمک نمی‌کند؟ درست است که در روند فرایند تکاملی تدوین استانداردهای حسابداری قرارداریم اما این نظر که اندازه‌گیریهای حسابداری برای دستیابی به هدفهای پیش‌بینی‌شده‌ و ارزیابی کمکی نمی‌کند، درست نیست.

3- نتایج اندازه‌گیریهای اشخاص مختلف در یک علم بقاعده باید مشابه باشد. وقتی صحبت از علم می‌شود به‌طورعمده علوم طبیعی به ذهن متبادر می‌شود. در علوم طبیعی، نظیر فیزیک، شیمی و بیولوژی، البته باید اندازه‌گیریهای اشخاص مختلف به نتیجه یکسان منجر شود. اما وقتی از علوم اجتماعی صحبت می‌شود، چون رفتار انسانها بر نتایج به‌دست آمده تاثیر دارد، نباید انتظار داشت که نتایج اندازه‌گیریهای اشخاص مختلف به نتایج یکسان منجر شود. علم بودن اقتصاد مورد تایید و قبول همگان است. در علم اقتصاد نیز در شاخه اقتصادسنجی چندین مدل برای پیش‌بینی وضعیت اقتصادی در دوره‌های آینده وجود دارد که هریک روابط متعدد ریاضی را انتخاب و مورد استفاده قرار می‌دهد. در اقتصاد نیز پیش‌بینی‌های مختلف ازسوی افراد صاحب‌نام مختلف معمولا" یکسان نیست و با یکدیگر اختلاف دارند و در عمل با واقعیت تطبیق نمی‌کنند.

دیدگاههای صاحبنظرانی که حسابداری را بالقوه یا بالفعل علم دانسته‌اند به شرح زیر است:

1- تدوین روشهای کاملا" یکنواخت که همواره به نتایج مشابه برسد قابل قبول نیست و از دیدگاه حسابداری جای بحث دارد. در سایر علوم نیز محققین در تمامی موارد و در اندازه‌گیریهای خود به نتایج یکسان نمی‌رسند (مثلا" دراقتصادسنجی).

2- پیش‌بینی‌های سایر علوم نیز لزوما" با نتایج واقعی یکسان یا مشابه نیست.

3- پیش‌بینی خود بر نتایج واقعی تاثیر می‌گذارد.

4- اندازه‌گیریهای حسابداری که به طور گسترده با عامل انسانی سروکار دارد بقاعده در مقایسه با اندازه‌گیریهای علوم طبیعی از دقت کمتری برخوردار است؛ مقایسه حسابداری با اقتصاد منطقی‌تر است.

5- اگر راجع به تئوری حسابداری بحث می‌شود چگونه می‌توان اعتقاد داشت که حسابداری علم نیست؟ چیزی که علم نیست چگونه می‌تواند تئوری داشته باشد. بدون تئوری نمی‌توان استاندارد تدوین کرد. به کمک تئوری می‌توان روشی را توجیه و روش دیگری را رد کرد.

رویکردهای چهاردهه گذشته برای تدوین تئوری حسابداری

مطالب زیر تا حدی بیانگر کوششهای به‌عمل آمده طی چهل سال گذشته برای تدوین تئوری حسابداری است. در چهل سال گذشته دو رویکرد اساسی در زمینه تئوری حسابداری وجود داشته است: رویکرد اول “مفروضات بنیادی ـ اصول” نام دارد. کوششهایی که طبق این رویکرد صورت گرفته منجر به صدور بیانیه‌هایی به شرح زیر شده است:

توجه به تاریخها دارای اهمیت است. در ARS شماره 1و3 کوشش شد تا با استفاده از روش قیاسی، اصول و روشهای حسابداری در حدود چهل سال قبل تدوین شود. ARS شماره 7 پس از سه سال و در ادامه کوششهای قبلی تدوین شده است. تا اینجا نظریه‌پردازان کوشش کرده‌اند که با استدلال، اصول و روشهای حسابداری را استنتاج و گزارش کنند. پس از انتشار تحقیقات انجام‌شده، انتقادات بسیاری نسبت به مطالعات انجام‌شده صورت گرفت. انتقادات بیشتر در این زمینه بود که در تحقیقات و استدلالهای ذهنی به استفاده‌کنندگان از اطلاعات حسابداری توجه نشده و به گونه‌ای برخورد شده است که گزارش اطلاعات حسابداری به‌خودی‌خود هدف است در حالی که اطلاعات حسابداری وسیله‌ای است برای رسیدن به هدف. هدف این است که استفاده‌کنندگان از اطلاعات حسابداری بتوانند به نحو مقتضی از اطلاعات استفاده کنند. انتقادات موجب شد که APB در سال 1970 بیانیه شماره 4 را منتشر کند. بیانیه شماره 4 (APB#4) در واقع حلقه اتصال بین تحقیقات و مطالعات انجام‌شده برمبنای روش قیاسی و مطالعات رویکرد دوم بود.

در رویکرد دوم مطالعات، استفاده‌کنندگان از اطلاعات مالی در کانون توجه قرار گرفتند. اگر چه APB#4 تحت تاثیر سه مطالعه قبلی بود، اما برای اولین بار استفاده‌کنندگان از اطلاعات مالی را به‌رسمیت شناخت.

در کنار این مطالعات، برخی دیگر از صاحبنظران حسابداری کوشش کردند استفاده‌کنندگان از اطلاعات حسابداری را شناسایی و مدلهای تصمیم‌گیری آنها را بررسی کنند و به نیازهای اطلاعات حسابداری آنها پی ببرند.

محققان‌و نظریه‌پردازانی که در این زمینه مطالعات خود را انجام داده‌اند رویکرد “هدفها ـ استانداردها” را مورد توجه قرار داده‌اند. به عبارت دیگر، در این رویکرد، از طریق تعیین هدفها کوشش می‌شود اصول و استانداردهای حسابداری تبیین شود. مطالعات انجام‌شده طبق رویکرد هدفها ـ استانداردها به ترتیب تاریخ به شرح زیر است:

در اولین مطالعه در سال 1966 کوشش شد که ضمن شناسایی نیازهای اطلاعاتی استفاده‌کنندگان از اطلاعات حسابداری، استانداردها و ضوابطی ارائه شود. در سال 1973 با انتشار گزارش TRUE BLOOD ازسوی AICPA، کوشش شد که هدفهای گزارشگری مالی از دیدگاه استفاده‌کنندگان از اطلاعات حسابداری تبیین و به‌طور آشکار بیان شود.

بررسی کوششهای انجام‌شده نشان می‌دهد که رویدادها یکباره رخ نداده است و فرایند تکامل تدریجی که قبلا" به آن اشاره شد مطرح است و در هر مطالعه کوشش شده است که مطالعه قبلی تا حدودی تکمیل گردد. نتیجه مطالعات انجام‌شده، انتشار بیانیه چارچوب نظری، تدوین شده ازسوی هیئت استانداردهای حسابداری مالی (FASB)، است.

تدوین چارچوب نظری از سال 1978 شروع شد و در سال 1985 پایان یافت. این چارچوب نظری خود در برگیرندة، هفت بیانیه به شرح زیراست:

تدوین کنندگان چارچوب نظری بر این عقیده‌اند که بیانیه‌های منتشر شده احتمالا" دارای نواقصی است که باید از طریق تحقیقات آینده اصلاح شود و یا توسعه یابد.

کمیته بین‌المللی استانداردهای حسابداری

کمیته بین‌المللی استانداردهای حسابداری که در سال 1973 تاسیس شده، کوششهایی را برای تدوین چارچوب نظری (چارچوب تهیه و ارائه صورتهای مالی) به‌عمل آورده است. کمیته بین‌المللی استانداردهای حسابداری تمامی بیانیه چارچوب نظری را با توجه به در اختیار داشتن مبانی و تحقیقات انجام‌شده طی چهل سال اخیر، در سال 1989 تدوین و منتشر کرد. رئوس مطالب بیانیه چارچوب نظری کمیته بین‌المللی استانداردهای حسابداری به شرح زیر است:

هدفهای تهیه و ارائه صورتهای مالی

• تهیه و ارائه اطلاعات به طیف وسیعی از استفاده‌کنندگان برای مقاصد تصمیم‌گیری

ویژگیهای کیفی اطلاعات مالی

• مربوط بودن

• قابلیت اعتماد

• قابلیت مقایسه

• قابل فهم بودن

چارچوب تهیه و ارائه صورتهای مالی تدوین شده ازسوی کمیته بین‌المللی استانداردهای حسابداری بسیار شبیه به‌چارچوب نظری تدویــن شــده ازسوی هیئت استانداردهای حسابداری‌مالی(FASB) است.

منبع : فصلنامه حسابرس