نگاهی به کتاب مقدمه‌ای بر اصول حسابداری شرکتهااز دیدگاه تاریخی‌

حبیب‌الله تیموری‌

پی افکندم از نظم کاخی بلند که از باد و باران نیابد گزند

این سخن نه‌تنها بر شاهکار فردوسی، که بر هر اثر کلاسیک برازنده است. و واژه نظم هم بر اثر کلاسیک دو مولف بزرگ، یعنی لیتلتن(Littleton) و پتن(Paton) ، بس برازنده است، چنان‌که ببینیم. بی‌جهت نیست که این کتاب، که 64 سال از تالیفش می‌گذرد، همچنان مرجعی بنیادین و موضوع بحث در نزد پژوهندگان و دوستداران حسابداری نوین است، و تا سال 1996 بیست و سه بار تجدید چاپ شده است.

همچنانکه اثر بزرگ و افتخارافرین فردوسی از زمینه‌ای پر جنب‌وجوش و جستجوگر برای نزدیک کردن ایرانیان به سرگذشت نیاکان دوردستشان و پیوند دادن آنان با گذشته خودشان پدید آورده شد، کار کلاسیک مورد بحث هم از زمینه‌ای پرجنب‌وجوش و سرشار از جستجو، با کار پرزحمت دیرباز و مشارکت و همکاری جویندگان شکل گرفت.

بارزترین نمود رشد و گسترش جامعه صنعتی که در ایالات متحد به‌ویژه شتابان و بلامنازع بود، پدیده‌ای است که در نوشتار حسابداری آن کشور نظام فراشرکتها نامیده شده است؛ یعنی غلبه اقتصادی، اجتماعی، و سیاسی موسسات خصوصی عظیم، با سرمایه‌های شگرف، و با استفاده از اعتبار اجتماعی به شکل صدور سهام قابل خرید و فروش، و جداشدن مدیریت از مالکیت، که این نیز با تغییر کیفی مفهوم «مالکیت» همراه است. و همین پدیده است که زمینه شکلگیری تدریجی حسابداری نوین، با اهمیت و مسئولیت اجتماعی بی‌سابقه گردیده است. و به‌ همین دلیل است که اصول حسابداری برای این موجود اجتماعی، یعنی «فراشرکت»، در اثر مورد بحث به‌ویژه، مورد توجه قرار گرفته است:

بدین‌سان حسابدار که زمانی کارش منحصر به این بود که به مالکان موسسه تجاری کمک کند تا عملیات موسسه خود را برحسب مقادیر پول ارزیابی کنند، با مسئولیت اجتماعی گسترده‌ای مواجه می‌شود و می‌بیند که یافته‌های او و چگونگی گزارش آن یافته‌ها مبنای تصمیمگیریهای پراهمیتی شده است که علاوه بر امور تجاری، امور اقتصادی، اجتماعی، و سیاسی را هم دربر می‌گیرد.

یکی از کارسازترین این مسئولیتهای حسابداری نوین، یافتن و به‌کار بستن بهترین اصول و رویکردها در برابر مسئله منافع متفاوت و گاه متضاد طرفهای دارندهِ منافع گوناگون نسبت به امور موسسه است.

در ایالات متحد، به همراه تغییرات اقتصادی شگرف و شتابان در فراشد شکلگیری جامعه صنعتی، از یک سو آگاهی و احساس نیازمندی بی‌سابقه‌ای در میان حسابداران پدید می‌آید تا خواستار دستورهایی هرچه دقیقتر و پذیرفته‌تر، به معنای<استاندارد> امروزه شوند، که راهنمای آنان در انجام وظایفشان باشد و از سوی دیگر فراوانی و ناهمانندی شیوه‌های عملِ مرسوم، یا موروث گذشته، به جایی رسیده بود که علاوه بر عامهِ مردم، حتی سالاران دنیای تجارت‌پیشگی هم از خود می‌پرسیدند:

اگر حسابداران نتوانند بر سر اصول اندازه‌گیری سود شرکت، یا بر سر اصول تعیین حدود حقوق نسبت به داراییهای آن شرکت یک‌سخن باشند، پس این بیانیه‌های گواهی‌شده راجع به مالیهِ شرکتها با همه ابهّتشان به چه درد می‌خورند؟

بدین‌سان، حسابداران آگاه و متعهد با مسائلی دشوار روبه‌رو گشته بودند در تلفیق یا سازش دادن شیوه‌های مرسوم در آمایشهای حسابداری از یک سو و واداشتن گردانندگان امور تجارت‌پیشگی به پذیرش روالهای حسابداریِ همانندتر و همسازتر از سوی دیگر.

در دورهِ بیست ساله بین سالهای 1910 و 1930 (که سال وقوع افت بزرگ و ویرانگر اقتصادی، با افشای شیادیها و حساب‌سازیهای کلان، و مقدمه‌ساز رژیم اصلاحگر روزولت با تاسیس کمیسیون ارز و اوراق بهادار بود که برای نخستین بار حق نظارت و مداخله دولت در امور تجارت‌پیشگی، حتی حق تدوین اصول و استانداردهای حسابداری به دست دولت را قانونی می‌کرد) معلمان و پژوهشگران حسابداری در راه پیشرفت به سوی آن مقصد <اصول متحدالشکل> سخت می‌کوشیدند.

در نتیجه، نوشتاری پرحجم پدید آمد با جوابهای بسیار متفاوت به این سئوال که <حسابداری درست> چگونه باید باشد. اما بخش بزرگی از این نوشتار مؤید این برداشت بود که:

راههای ممکن در حسابداری چندان پرشمار است که هیچ نمی‌توان یک طریقهِ انتخاب شده را یگانه راه رسیدن به آن سئوال شناخت و بقیه را رد کرد.

چنین بود که گروهی ار فعالان علاقه‌مند با برخورداری از حمایت و مشاوره و انتقاد سازمان‌یافته، به سخت‌کوشی متمرکز و پیگیر برانگیخته شدند تا موجبات برآراستن آن چنان اصول حسابداری را که راهنمایی همه‌پذیر برای کار حسابداری و راه و روش ارائه اطلاعات درباره امور اقتصادی باشد، فراهم آورند.

نمایانترین حاصل این کوششهای خلاقانه را (به صورت تک‌نگاشت شماره 3 انجمن حسابداری امریکا، سال 1940) پتن ولیتلتن پدید آورده‌اند. هاوارد گری‌یر که خود از مشارکت‌کنندگان فعال در این کوشش جمعی بوده است می‌گوید:

این نوشته، شکل تکامل یافته و گسترده‌تر بیانیهِ چهارسال قبل مؤلفان است، و در آن دلایل استوار و اعراض‌ناپذیر آنان بر لزوم پذیرفتن و به‌کاربستن اصول بیان شده، و هم بر چرایی‌ پذیرفتن و به‌کاربستن اصول خاصی که توصیه شده است، روشن و دلنشین بیان می‌شود.

این مؤلفان با سالها رنج بردن «ساختاری به‌هم پیوسته، هماهنگ، و همساز از آموختار» حسابداری پدید آورده‌اند در بیان اصولی که باید وسیله قضاوت درباره حسابداری شرکتها باشد. و نیز:

نستوهیِ مؤلفان در این کار، و درخشندگی کارشان در بازگشودن مسائل درهم‌تنیده و دشواری که این وظیفه پیش‌رویشان نهاده بود، باید چونان بنایی دیرپا از تواناییشان و از وفاداری مخلصانه آنان به آرمانهای حسابداری نوین، به یادگار بماند.

یک کتاب در یک نگاه‌

مقدمه‌ای بر اصول حسابداری شرکتها

W.A. Paton and A.C. Littleton

ترجمه و تلخیص: حبیب‌الله تیموری‌

مقصود حسابداری فراهم آوردن داده‌های مالی درباره موسسه تجاری است، که به منظور براوردن نیازهای مدیریت، سرمایه‌گذاران، و عامه مردم تالیف و گزارش می‌شود.

ساختاری همساز و منطقی لازم است تا پایه قضاوت در ساختن صورتهای مالی و تفسیر آن صورتها باشد. اصول حسابداری باید روشمند و به‌هم‌بسته، بیطرفانه و غیرشخصی، و همنوا با شرایطِ مشاهده‌پذیر و عینی باشد.

اصول‌

با برامدن شرکتهای سهامی عام، یا ابرشرکتهای استفاده کننده از اعتبار اجتماعی، با جدا شدن مدیریت از مالکیت، و در کارآمدن منافع متفاوت و گاه متضاد نسبت به امور این ابرشرکتها، جنبه اجتماعی حسابداری و ضرورت اصول هدایت‌کننده و ملزم‌کننده‌ای که کار حسابداری و گزارشگری حاصل کارش را حتی‌الامکان و با توجه به ویژگی موسسه یکسان نماید، بس بیشتر می‌شود. چنین است که اصول حسابداری به خدمت مسئولیتی نوین در می‌آید که در ایفای آن، برافراشتن رهنشانها برای کردار بی‌تبعیض به‌همراه قواعد و فنون نرمش‌پذیرش لازم است.

حسابداری از دیدگاه جامعه‌نگر به‌گونه دیگری هم اهمیت یافته است، و آن منعکس نمودن توان سوداوری موسسه به‌مثابه محک ارزشمندی اجتماعی خدمت اوست، برحسب اندازه و کیفیت تقاضا برای فراورده‌اش. این‌گونه اطلاعات است که می‌تواند به روان شدن جریان سرمایه از موسسات کم‌ثمرتر به موسسات پرثمرتر در پاسخگویی به تقاضای موجود کمک کند.

با این تحول شگرف اقتصادی، جایگاه حسابدار حرفه‌ای هم اهمیتی بزرگ و نوین می‌یابد. او که در چنین محیطی از یک سو نمایندگی سرمایه‌گذاران غایب و دور از صحنه را در نزد مدیریت موسسه و از سوی دیگر نمایندگی آن مدیریت را در نزد همه طرفهای ذینفع برعهده گرفته است، برای اثرمندی کارش نیازمندی بی‌سابقه‌ای به ادراک وسیع، انصافگرایی حساس، و خوداتکایی بسیار می‌یابد.

سروکار اصول حسابداری باید بیشتر با مفاهیم بنیادین و رویکردهای عام به ارائه اطلاعات حسابداری باشد تا با مسائل مربوط به سرفصلهای دقیق، درجات تقسیمات فرعی، و روشهای مشروح دربراوردها.

حسابداران رسمی نمی‌توانند همِّ خود را به وارسی صورتهایی منحصر دارند که مدیران موسسات برای مقاصد خودشان تهیه کرده‌اند؛ و ضرورتاً باید روشهایی برای ثبت و اندازه‌گیری و تفسیر جنبه‌های مالی معاملات تجاری برطبق اصولی که به صراحت بیان شود، معنی‌دار باشد، و کاربرد وسیع داشته باشد، پدید آورند؛ و بر استفاده از چنین روشهایی که باید مبنای ضروری قضاوت در تدوین و ارزیابی صورتهای مالی باشد، پافشاری کنند.

مفاهیم‌

صورتها و معاملات مالی، مربوط به موسسه‌اند، نه به مالکانش. از این‌رو درامدها و هزینه‌کردها برحسب تغییرات داراییهای موسسه تعریف می‌شود، نه برحسب افزایش و کاهش مالکیت.

موسسه تجاری، سَیلَان پیوسته‌ای از فعالیتهاست، و غالباً رویدادهای آینده است که معتبر بودن بوده‌های گزارش‌شده جاری را به محک می‌سپارد. از این‌رو، آنچه را که در صورتهای مالی تصویر می‌شود باید مشروط و موقت شناخت.

به بیانی کلی، این جمعهای قیمت مربوط به معاملات است که تنها مشهودات عینی و همگنِ آن معاملات را به‌دست می‌دهد. یعنی این‌گونه داده‌ها معلومات بنیادین حسابداری را تشکیل می‌دهد.

از آنجاکه هزینه‌کردهای خاص منعکس‌کننده بخشهای بااهمیتی از کل کوشش موسسه در پدید آوردن فراورده‌(ها)ست، اینها را می‌توان برحسب دوایر عملیاتی، قطعات فراورده، یا فاصله‌های زمانی چنان به‌هم نهاد که گویی آن ارزشهای پولی هم بمانند همتایان عینی‌شان دارای خاصیت بهم‌چسبندگی‌اند و بدین‌گونه می‌توانند گروههایی را تشکیل دهند.

چون قیمتهای تهیه کردن و قیمتهای واگذاردن، هم ‌اندازهِ کوششها را برای پدید آوردن نتایج به‌دست می‌دهد، هم‌ اندازهِ نتایج پدید آمده را، مسئله اصلی حسابداری مطابقت دادن یا هم‌سنجی هزینه‌کردها و درامدهاست، و در مثل، نوعی «کنتورخوانی» در اندازه‌گیری کوششهای به‌کار رفته است.

با توجه به شرایط محیطیِ عمل حسابداری، وجود نیازمندی به اصول حسابداری امری است بدیهی. اما در تعیین این اصول نمی‌توان به مرجعیت یا به باورهای رایج روی آورد. بلکه باید آموختارهای مورد تأیید نویسندگان و شیوه‌های عمل پذیرفته حسابداران حرفه‌ای را تحلیل کرد و به‌هم آراست؛ و با این‌کار، آنها را از عناصر ناهمساز و غیرضروری پیراست، و عناصر اصلیِ لازم‌شان را یکپارچه ساخت. رویکرد به اصول باید با توجه به وظیفه فراگیر حسابداری باشد تا اصول تدوین شده جوابگوی بایسته‌های آن وظیفه باشد؛ و هم در زمینه مفاهیم یا پیش‌فرضهای شالوده‌ایِ حسابداری باشد، تا زیر‌ساخت اصول تدوین‌شده استواری بیابد. برای جوابگو بودن، آن اصول باید با مقصود حسابداری پیوند روشن داشته باشد؛ برای داشتن زیرساخت استوار، باید معلوم باشد که آن اصول بر پیش‌فرضهای شناخته و پذیرفته شده بنا شده است.

مفاهیم یا پیش‌فرضهای بنیادینی که در اینجا خلاصه می‌شود، پای‌بست شایسته‌ای است برای بحث اصول حسابداری که از این پس خواهد آمد.

پس از بحث در مفهوم موجودیت بنگاه و پیامدهای حسابداری آن، در بحث پیوستگی فعالیت و عمر نامحدود موسسه می‌خوانیم که:

این مفهوم موسسهِ دایر، یا استمرار فعالیت، رابطه‌ای پراهمیت با گزارشهای دوره به دوره دارد. تا آنجا که موسسه تجاری سَیلَان پیوسته‌ای از فعالیتهاست، و فعالیتهای حال، متاثر از گذشته و خود نیز شکل‌دهنده فعالیتهای آینده است. قطعه قطعه کردن این سَیلَان پیوسته برحسب دوره‌های مالی و گزارش جداگانه هر یک، شاید رنگ کاذب اعتمادپذیری لحظه‌ای به اطلاعاتی بدهد که حقیقت‌شان عمدتاً وابسته به رویدادهای آینده است. از این‌رو باید توجه بشود که صورتهای مالی حتی در مساعدترین شرایط هم طبیعتاً غیرنهایی و مشروط‌اند، و امکان این هست تا لازم شود که آنچه از آنها برداشت می‌شود و تصمیمهایی که بر پایه آنها گرفته می‌شود، با رخ نمودن رویدادهای آینده تغییرداده شود. پس باید با چنین برداشتها و تصمیمهایی، با علم به ماهیت احتمالی‌شان، محتاطانه رفتار کرد.

مفهوم استمرار از آن جهت نیز مهم است که مکمل و تقویت‌کننده مفهوم توان سوداوری است. مبنای واقعاً مهم و معنی‌دار ارزش موسسه قیمت هزینه شده نیست، قیمت جایگزین نیست، قیمت فروش یا قیمت تسویه نیست- توان سوداوری است. چنین است که صورت سودوزیان مهمترین گزارش حسابداری می‌گردد: به‌وسیله آن، بریده‌ای از سَیلَان پیوستهِ هزینه‌کرد و درامد به نمایش گذاشته می‌شود تا نشاندهنده ثمرمندی کار مدیریت باشد در طرز استفاده از منابع موجود. اما برای آنکه این مقصود نیک براورده شود، هر صورت سودوزیان را باید به‌مثابه یک حلقه از زنجیره پیوسته گزارشها تصور و تهیه کرد، تا شناسایی همه زیانها و سودهای خاص و نامکرر از یاد نرود؛ چه اینها تعدیل‌کننده سَیلَان درازمدت سودند.

از دیدگاه قانون اما، گویی که مفهوم پیوستگی، در رسیدگی به دعاوی حال، نادیده گرفته می‌شود. از نظر دادگاهها که دلمشغولی‌شان با تعیین حقوق آنی و اعادهِ حق طرف خسارت‌دیده است، پیش‌فرضهای مربوط به آینده گویا نامربوط می‌نماید. و از اینجاست که بر «ارزشها» و«ارزشیابیها»، نه بر هزینه‌کردها و روند حسابداری آنها، به‌ویژه تاکید می‌ورزند. حسابدار، از سوی دیگر، سروکارش عمدتاً با گرداندن امور موسسه تجاری دایر است، و در نتیجه تاکیدش بر سَیلَان هزینه‌کردهاست، و داراییها را به‌مثابه باقیمانده‌های هزینه‌کردِ مستهلک‌نشده می‌بیند.

کارِ قانون این است که نقصان حقوق را اندازه‌گیری و اعاده حق خسارت‌دیده را تضمین کند؛ وظیفه حسابداری این است که سَیلَان فعالیت تجاری را هر چه حقیقت‌نماتر و هرچه پرمعناتر اندازه‌گیری کند (با تخصیص هزینه‌کردها و درامدها بین حال و آینده). مقصود آن یک شاید ایجاب کند که دارایی چنان قیمت‌یابی یا ارزشگذاری شود که بتوان بیدرنگ درباره حقوق مربوط تصمیم گرفت.مقصود این یک به مقابله گذاشتن کوشش و دستاورد در فعالیت تجاری است، و این مقصود آن‌گاه هر چه موثرتر براورده می‌شود که هزینه‌کردها روشمندانه ردگیری شود.

مابه‌ازای کمّی‌

در تصور عمومی، غالباً هم مقصود حسابداری، هم موضوع آن، یا دست‌کم گرفته می‌شود به این معنا که بعضی‌ها کار حسابداری را منحصر به ثبتهای ساده می‌دانند؛ یا درباره‌اش اغراق می‌شود به این معنا که بعضی دیگر از حسابداری انتظار منعکس نمودن کیفیتها را دارند تا وسیله تفسیر و فایده‌مندی در اداره امور تجاری باشد. اگر چه بخش مهمی از تصمیمها و قضاوتهای مدیریت، سرمایه‌گذاران، و دستگاههای دولتی براساس گزارشهای حسابداری شکل می‌گیرد، در عین‌حال داده‌های غیرحسابداری هم در آنها موثر است، مانند «مطلوبهای کلی»، «هدفهای خاص کوتاهمدت» و «تمایلات شخصی».

فعالیتهای هر بنگاه تجاری خاص، که حسابدار باید اطلاعات مربوط بدانها را فراهم آورد، متشکل از معاملات مبادله‌ای با سایر موسسات است.

حسابداری عهده‌دار بیان کمّی این مبادلات است. بنابراین موضوع اصلی حسابداری مابه‌ازای کمیّت‌یافته‌ای است که در فعالیتهای مبادله در کار می‌آید، بخصوص آنها که با خدمات استفاده شده (قیمت تمام‌شده، هزینه) و خدمات برگزارشده (درامد، سود) مربوط است.

در بیان نوع اطلاعات تشکیل‌دهنده موضوع حسابداری، اصطلاح «مابه‌ازای کمیت ‌یافته» بیشتر درخور موضوع است تا واژه «ارزش». باعث سردرگمی است اگر بگوییم حسابداری «ارزشها» را ثبت می‌کند. مابه‌ازا، یا جمع قیمت هر معامله ممکن است بیانگر ارزشگذاری دوسویه خریدار و فروشنده در لحظه وقوع مبادله باشد، و به این معنای محدود و برای همان لحظه، می‌توان ثبت جمع قیمت را با ثبت ارزش یکی گرفت. بعد از آن لحظهِ مبادله، آن ارزش ممکن است تغییر کند ولی جمع قیمت ثبت شده تغییر نمی‌کند؛ و همین است که بهترین راه ممکن را برای ارائه معاملات گوناگون به شکلی همگن به‌دست می‌دهد.

اتحاد هزینه‌کردها

فعالیت اقتصادی موسسه تجاری در این است که با ترکیب کردن مواد، کار، و خدمات گوناگون، ترکیبات جدید با سودمندی جدید به‌وجود آورد، بدون توجه به جنبه حسابداری این فعالیت. اما حسابها پیوندهایی مفید بر این فراشد اقتصادی‌اند، چون‌که حسابها جابه‌جا شدنها و تبدیلهایی را که پیوسته در درون موسسه رخ می‌دهد ردگیری می‌کنند، و هم روابط متغیر موسسه را با دنیای پیرامون ثبت می‌کنند.

اگر در فعالیت تولیدی از چیزهای مادی و خدمات گوناگون استفاده می‌شود در حسابداری از جمعهای قیمت معاملات مبادله‌ای برای نمایاندن اشیا و خدمات استفاده می‌شود. پابه‌پای فعالیت تولیدی که شکل مواد خام را با مصرف کردن کار انسان و نیروی ماشین تغییر می‌دهد، حسابداری بخشهایی از بهای مواد، بهای کار، و بهای ماشین را که بهای فراورده از ترکیب آنها پدیدار می‌شود، طبقه‌بندی و خلاصه می‌کند. در این کار، گویی که هزینه‌کردها هم‌، چون به‌درستی به‌هم‌آورده شوند، خاصیت به‌هم‌چسبندگی می‌یابند. مقصود از به‌هم‌آوردن آن هزینه‌کردها که همان جمعهای قیمت مبادله‌ای‌اند، این نیست که ارزش یا ارزندگی ترکیب مادی نشان داده شود، بلکه ردگیری کوششهایی است که برای دادن سودمندی جدید به مواد و سایر اجزای تشکیل‌دهنده فراورده به عمل آمده است.

کوشش و دستاورد

سَیلَان فعالیت تجاری پیوسته و طولانی است؛ پیامد نهایی این فعالیتها در آینده پدیدار می‌گردد. اما تصمیم‌گیریها را نمی‌توان به آن زمان موکول کرد؛ مدیریت، سرمایه‌گذاران، دولت، همه طرفهای ذینفع، نیاز دارند که با«کنتورخوانی» ها گاه‌به‌گاه پیشرفت امور را اندازه بگیرند. این کنتورخوانی را حسابداری است که برای ما میسر می‌گرداند- با مطابقت دادن هزینه‌کردها و درامدهایی که در یک فاصله زمانی از برابر <کنتور> عبور کرده‌اند. اطلاعات مربوط به هزینه‌کرد و درامد از آن جهت برای این مقصود انتخاب می‌شود که معتقدیم مطالعه و مقایسه جمعهای قیمتِ تهیه کردن و جمعهای قیمتِ واگذاشتن، در مقایسهِ کوششها برای پدید آوردن نتایج با نتایج پدید آمده، سودمند خواهد بود.

شواهد اثبات‌پذیر و عینی

یکی از آورده‌های مهم حسابرسی حرفه‌ای در مراحل آغازین شکلگیری این حرفه در بریتانیا، تاکید بر شواهد عینی در اثبات صحت معاملات بود. این تاکید بر عینیت هرگز سست نگشته که پابه‌پای افزایش پیچیدگی فعالیتهای تجاری و جداتر شدن مدیریت از سرمایه‌گذاری، قویتر هم شده است. چنین است که شواهد تحقیق‌پذیر و عینی عنصر مهمی از وظیفه حسابداری که فراهم آوردن اطلاعات باشد، گردیده است.

«شواهد عینی» شواهدی است که غیرشخصی و «خارجی» نسبت به ذیعلاقه‌ترین شخص باشد.

سروکار داشتن حسابداری با بوده‌های عینیت یافته بدان معنا نتواند بود که دیدگاه علمی بر آن حاکم است. حسابداری هرگز یکسره علمی نخواهد بود زیرا مطالب قابل مشاهده آن را هرگز نمی‌توان با عینیت کامل تعیین کرد، به تحلیل آزمایشگاهی گذاشت، یا به فرمولهای ریاضی دراورد.

از این‌رو، بخصوص آنجا که آمایش و تفسیر بوده‌های ثبت شدهِ متکی بر شواهد عینی در میان باشد، تعیین درجه عینیت و اثبات‌پذیری دیگر چندان سهل و ساده نخواهد بود.

هزینه‌کرد

هزینه‌کرد به بیانی کلی همان مبلغ قیمت طی شده است از بابت کالاها یا خدمات دریافت شده یا از بابت اوراق بهادار صادر شده در معاملات میان طرفهای مستقل.

در معاملات نقدی، اندازه هزینه‌کرد برحسب مبلغ نقد لحظه‌ای تعیین می‌شود؛ در معاملات اعتباری (نسیه) هزینه‌کرد آن مبلغی است که در تسویه آنیِ تعهدِ ایجاد شده لازم می‌آمد.

اگر مابه‌ازای معامله به شکل ملک یا اوراق بهادار با ارزشِ نامعین باشد، مبنای اندازه‌گیری آن، براورد معادل نقدی ملک یا اوراق بهادار است.

طبقه‌بندی هزینه‌کردها، گام نخستین در فراشدی است که به محاسبه درامدها براساس آن هزینه‌کردها ختم می‌شود، و این طبقه‌بندی باید عمدتاً براساس واگذاشت نهایی تعیین شود.

قیمتهای تمام‌شده همه کالاها و خدمات لازم برای به‌راه انداختن موسسه و شروع عملیات آن، از نظر معنای اقتصادی‌شان اساساً از یک جنس‌اند؛ از این‌رو تاثیر اولیه‌شان این است که باهم کل داراییهای موسسه را پدید می‌آورند.

اصول هزینه‌کرد، نه‌تنها داراییها را، که حقوق نسبت به آن داراییها را هم شامل می‌شود. این حقوق برحسب مبلغ نقد یا معادل نقدی آورده یا سرمایه‌گذاری مورد نظر اندازه‌گیری می‌شود، نه برحسب مبلغ سررسید یا ارزش اسمی‌شان.

شناسایی هزینه‌کرد را نه بر بهره مفروض سرمایه، نه بر معاملات خیالی بر سر خدمات مالکان موسسه تعمیم نتوان داد. بهره قراردادی حقوق اعتباردهنده، کسر کردی از سود خالص است، نه هزینه عملیاتی مرتبط با درامد.

جهتگیری حسابداری قویاً متوجه کوششهایی است که موسسه برای کسب سود به کار می‌برد. در نتیجه، مسئله شناسایی و اندازه‌گیری هزینه‌کرد و درامد گامی بنیادین در تدوین اصول حسابداری است.

در عملیات تجاری معمولاً هزینه‌کرد پیش از پدید آمدن درامد صورت می‌گیرد، یعنی فعالیتهایی که برحسب هزینه‌کرد اندازه‌گیری می‌شود بیشتر به این خاطراست که بعداً درامدی از آنها پدید آید. از سوی دیگر، در ارائه داده‌های به‌هم‌آراسته (این فعالیتها در صورت سودوزیان)، اول درامد می‌آید، تا هزینه‌کردهای مربوط از آن کسر شود، و این رفتار نه‌تنها خوش‌هنجار است، که موید این دیدگاه رایج نیز هست که عامل مسلط همان درامد است. اما چون این سَیلَان جمعهای قیمت به یک اندازه بااهمیت و دو نیروی به‌هم‌وابسته‌اند، شناسایی صحیح یکی، شناسایی آن دیگری را تسهیل می‌کند.

حسابداریِ هزینه‌کرد سه مرحله را می‌گذراند: 1) شناسایی، اندازه‌گیری، و طبقه‌بندی اولیه؛ 2) ردگیری جابه‌جایی‌ها و گروه‌بندیهای مجددی که بعداً وقوع می‌یابد؛ و 3) مطابقت دادن نهایی با درامد در دوره جاری یا یکی از دوره‌های آینده.

باید دانست که کار حسابداری بعدی در هزینه‌کردها، از جمله برقرارکردن تناظر میان هزینه‌کرد و درامد که فراشدی بس کارساز است، بسیار متاثر از کار حسابداری اولیه است. بنابراین اصول شناسایی هزینه‌کرد اثری دارد که فراتر از نقطه به‌کارگیری نخستین‌شان می‌رود.

اصول برازنده برای شناسایی، اندازه‌گیری، و طبقه‌بندی هزینه‌کرد، وسیله‌ای فروناگذاشتنی در تالیف اطلاعات حسابداری مربوط و درخور اعتمادند. پذیرفتن و به‌کار بستن چنین اصولی باید دنیای تجارت‌پیشگی را از تصمیمات صرفاً ذهنی دور کند و به سوی شناخت غیرشخصی و عینی در هر مورد رهنمون شود.

درامد

درامد محصول موسسه تجاری است که اندازه‌اش برحسب مقدار داراییهای جدید دریافت شده از مشتریان تعیین می‌شود. سود آن‌گاه پدیدار می‌شود که داراییهای بیان‌کننده درامد بیش از کل هزینه‌کردهای مرتبط با آن درامد باشد.

درامد از تمامیت فراشد عملیاتی، از تمامیت کوشش تجاری موسسه، کسب می‌شود؛ و با تبدیل محصول موسسه به نقد، یا سایر داراییهای معتبر تحقق می‌یابد.

شناسایی درامد برحسب پیشرفت تولید، اگر تولید طبق سفارش و قرارداد ملزم‌کننده باشد، بخصوص برای طرحهای درازمدت، ناموجه نیست. اما می‌توان به جای این، واحد محاسبه را از دوره زمانی به تکمیل کار، برگرداند.

رشد طبیعیِ ارزش، درامد نیست، ولی با این حال ممکن است درخور اندازه‌گیری و گزارش به صورت اطلاعات مکمل باشد. درگذار یک دوره طولانی از تدارک و رشد، می‌توان همه هزینه‌کردهای موجه را برای کسر کردن از درامد مورد انتظار در طول دوره تولید، انباشته کرد.

برای اکثر موسسات، حجم فروشها بهترین اندازه درامد تحقق‌یافته را به‌دست می‌دهد. فروش، حاصل فرجامینِ فعالیت عملیاتی است؛ قاعدتاً انتقال فراورده به مشتری با انتقال مالکیت همراه است؛ فروش، محصول را به داراییهای جدید اندازه‌پذیر تبدیل می‌کند، یعنی به نقد یا دریافتنیها (نقد در راه) .

حجم درامد برحسب فروش را باید دوره به دوره به‌وسیله ذخیره‌سازیهای شایسته از بابت برگشتها، مطالبات غیرقابل وصول، و «هزینه‌های بعدی» تعدیل و با مبلغ تحقق‌یافتنی سازگار کرد.

مبنای نقدی اندازه‌گیری درامد را گاهی می‌توان به جای مبنای فروش به‌کار گرفت، و این، در صورتی‌که مدت زمان لازم برای وصول طولانی و هزینه‌های بعد از تحویل سنگین باشد، پذیرفتنی تواند بود. برای به‌کارگیری درست مبنای نقدی لازم است که دریافتهای از مشتریان با صراحت به عنوان درامد گزارش شود و تناظر هزینه‌کرد و درامد بر وفق مبنای اختیار شده برقرار شود.

از دیدگاه صورت سودوزیان، پسندیده است اگر فعالیت تجاری چنان وسیع تصور شود که توجیه‌گر گزارش سودها (و زیانهای) خاص برای دادن تصویر کاملتری از سود باشد. سودهای به اصطلاح سرمایه‌ای چون تحقق یافت، بخشی از سود تجاری است که باید به همین عنوان با آن عمل شود.

افزایش قیمت در شکلهای گوناگون خود، سود نیست. این دعوی که می‌توان افزایش یا کاهش براورد شده را در حسابها و گزارشها آورد، پایه محکمی ندارد، مگر آنکه مقصود از این‌کار، دادن اطلاع مکمل باشد.

تخفیفها و ذخیره‌های معمولی تخفیف درامد نیستند، بلکه کاهنده هزینه‌کردهای اسمی‌اند؛ صرفه‌جویی‌های حاصل از خرید در وضعیت مساعد، سود نیستند، هرچند که این چنین خریدهایی اثرشان را در سود خالصی که سرانجام دست می‌دهد آشکار می‌کنند.

سود

در فرا شد اندازه‌گیری سودهای دوره به دوره، سَیلَان هزینه‌کردها بین حال و آینده تقسیم می‌شود.

برای کسرکرد از درامدها، همه هزینه‌کردها همگن‌اند؛ بازیافت آنها از راه درامدها ترتیب ترجیحی ندارد.

در مطابقت دادن هزینه‌کردها و درامدها، اصل این است که مبنایی معقول برای به‌هم‌آوردن آنها یافته شود؛ آزمون گوهرین در این کار، منطق اقتصادی است با توجه به همه شرایط مربوط، نه اندازه‌گیری مادی.

هرگونه هزینه‌کرد را که برخاسته از خرجکردی توجیه‌پذیر باشد و در عاملی تجلی یابد که منطقاً بتوان انتظار نفعی یا آورده‌ای در آینده از آن داشت، می‌توان به دوره‌(های) بعد انتقال داد.

درخصوص هزینه‌کردهای مشترک، معقولترین رویکرد عمومی به تخصیص آنها، مبنای ارزشهای نسبی بازار است.

لازم است که خط تمایزی روشن و پررنگ بین طرحی معقول برای توزیع کسرکرد سالانه‌ای در گزارشهای کوتاهمدت میان‌دوره‌ای از یک سو و آن‌گونه خط‌مشی محاسبه سود که به قصد هموارنمایی مصنوعی افت وخیزهای برخاسته از دگرگونی‌های تصادفی کسب‌وکار در مدتی چندین ساله در پیش گرفته تواند شد از سوی دیگر، ترسیم شود.

با قیمت‌نمایی موجودیها و بهای تمام شده فروشها بر مبنای «خروج به ترتیب ورود»، هر دو عامل برحسب هزینه‌کردهای ثبت شده ارائه می‌شود.

در پیش گرفتن رویکرد قیمت تمام شده در قیمت‌نمایی موجودیها مانع از آن نتواند شد که بخش بایسته‌ای از قیمت تمام شده کالاهای بیگاه شده یا آسیب دیده از درامد جاری کسر شود.

تاسیسات منبع خدمتی بنیادین است در تولید، و قیمت تمام شده آن نوعی کسرکرد یا هزینه انتقالی است که باید بتدریج جذب هزینه تولید شود.

به حساب بردن روشمندانه هزینه استهلاک تاسیسات، سازگاری بیشتری با شرایط مشاهده‌پذیر و عینی دارد تا حذف یکباره قیمت تمام شده آن در تاریخ خرید یا در تاریخ کنارگذاری .

عمر مفید و یا مدت زمان فایده‌مندی تاسیسات که باید در محاسبه هزینه استهلاک دخالت داده شود، تابع فرسودگی در نتیجه کار و گذشت زمان و نیز تابع کاهش فایده‌مندی اقتصادی تاسیسات براثر پیشرفت فنی است.دقت در طبقه‌بندی تجهیزات، مشوق تسهیم بایسته هزینه‌های به‌بار آمده است.

بهای تمام شده تاسیسات را می‌توان به هر طریق شایسته‌ای با ثبت هزینه‌های استهلاک توزیع کرد، اما استهلاک را نباید به این دلیل که «درامد تاب این هزینه را ندارد» به دوره‌های بعد منتقل کرد یا کاهش داد.

چون معلوم شود که استهلاک درگذشته به اندازه‌هایی بیشتر یا کمتر از آن که باید، به حساب برده شده است، لازم است که تصحیح مربوط به سالهای پیشین در صورت سودوزیان، زیر رقم سود خالص مستمر، گزارش شود.

کنارگذاری واحدی از تاسیسات در زمانی زودتر از آن که در نظر گرفته شده بود، نباید به افزایش دادن کسرکردهای از درامد (از این بابت) در دوره‌های بعدی بینجامد؛ به حساب سرمایه بردن زیانهای کنارگذاری مثل انکارکردن وقوع آن زیانهاست.

حسابداری استهلاک هیچ رابطه مستقیمی با مسئله جایگزینی ندارد؛ شناسایی استهلاک فراشدی فنی است در مطابقت دادن هزینه‌کردها با درامدها، نه فراشدی مالی برای اندوخته سازی.

ظرفیت فایده‌مندی زمین را اگر نامحدود بگیریم، هزینه آن نوعی سرمایه‌گذاری دائمی در تسهیلات تولیدی است. اما در مورد منابع فرسایش‌پذیر، قیمت تمام شده آنها باید روشمندانه به صورت کسرکردهای از درامد جذب شود.

هزینه‌کرد حق اختراع و داراییهای ناملموس (نامشهودِ) همانند آن باید در مدتی که بیش از طول مدت قانونی‌شان نباشد به حساب عملیات بدهکار شود؛ قیمت تمام شده حسن شهرت «سرقفلی»، یا عموماً سایر داراییهای ناملموس باید به حساب درامد در طول مدت استنباط شدنی از محاسبه‌ای که مبنای آن بهای تمام شده بوده است، بدهکار شود. هزینه تاسیس را باید در صورت وقوعِ انقباضِ دیرباز در سود، یا در دامنه فعالیت، یا در سرمایه‌گذاری تولیدی، از حساب حذف کرد.

همه زیانهای وقوع یافته برطبق شواهد قطعی باید در دوره جاری شناسایی شود، خواه این زیانها مرتبط با عملیات به معنای خاص و محدود آن باشد یا نباشد؛ زیانها را نباید کسرکرد از سرمایه محسوب کرد مگر آن‌گاه که از مازاد هیچ باقی ‌نمانده باشد.

مازاد

گزارشهای شرکتها باید برپایه این فرض فراهم آورده شود که مدیریتی امانت‌دار به سرمایه‌گذارانی گزارش می‌کند که غایب‌اند و هیچ وسیله‌ای ندارند تا خود مستقلاً از چگونگی برگزاری وظایف مباشرت نمایندگانشان آگاه گردند.

همه تغییرات داراییها که در توان سوداوری درازمدت موسسه اثر می‌گذارند باید به‌طریقی شایسته به‌وسیله صورت سودوزیان و پیش از آنکه خالص نتایح عملیات به بخش حقوق صاحبان سهام در ترازنامه انتقال یابد، گزارش شود.

زیانهای غیرعملیاتی و نامکرر تا تمامی سود خالص جاری را جذب نکرده باشد، نباید از مازاد کسب شده کسر شود. تا تمامی مازاد کسب شده را جذب کرده باشد، نباید از مازاد پرداختی سرمایه‌گذاران کسر شود؛ تا تمامی مازاد پرداختی سرمایه‌گذاران را جذب نکرده باشد، نباید نقصان دهنده یا کاهنده سرمایه اعلام شده به شمار آورده شود. و سودهای غیرعملیاتی و نامکرر باید بر سود خالص دوره افزوده شود، نه آن که مستقیماً در مازاد کسب شده، یا در مازاد پرداختی سرمایه‌گذاران، یا در ذخایر مازاد دخالت داده شود.

ترازنامه نامه ناروشن خواهد بود اگر قسمتهایی از سرمایه پرداختی سهامداران جداگانه و جمع نبسته نشان داده شود. بنابراین سرمایه اعلام شده و مازاد پرداختی سهامداران باید همیشه جدا از مازاد انباشته‌ای که نتیجه استفاده سوداور از منابع است، جمع بسته شود.

طبقه‌بندی مازاد برحسب استفاده‌هایی که از وجوه افزایش یافته به عمل می‌آید بیشتر جنبه فرضی دارد، اما می‌توان گاه‌به‌گاه برای نشان‌دادن بخشهایی از این وجوه که تلویحاً جزو داراییهای جاری یا ثابت گردیده است توضیحات تفسیری ارائه داد.

چون همه مازاد را از هرگونه که باشد می‌توان بمثابه نوعی محافظ یا حاشیه ایمنی در نظر آورد، از تخصیص مازاد با عنوانهای خاص برای منعکس نمودن امکانِ زیان، یا منعکس نمودن آمادگی برای مواجهه با پیشامدها نفعی عاید نمی‌شود.

حساب سودهای گزارش شده گذشته کامل نخواهد بود اگر اصلاحات براساس معلومات به‌دست آمده بعدی به داراییها و مازاد ترازنامه منحصر شود.

اگر یک کسری ترازنامه‌ای به‌عنوان کاهنده مازاد پرداختی سهامداران به دوره بعد برده شود، برای روشنی افشا لازم است که اندازه نقصان وقوع یافته بیان شود، و جذب بلافاصله آن کسری ضرورتی ندارد.

ارائه مجدد سرمایه به‌منظور جذب زیان، شرکت گزارش‌کننده را در وضعیت موسسه تازه‌تاسیس قرار می‌دهد؛ نگه‌داشتن مازاد کسب شده قبلی، به‌رغم آن که زیانی در سرمایه‌گذاری اولیه جذب شده است، گزارش خلاف به همه طرفهای ذینفع است. مازاد کسب شده بعدی باید به تاریخ ارائه مجدد سرمایه گزارش شود.

آن‌گونه تغییرات که برخاسته از آرایش یا آرایش مجدد منابع تامین سرمایه است نباید با محاسبه و گزارش سود ربط داده شود.

تفسیر

تفسیر در سرشت ساختار حسابداری است؛ طبقه‌بندی هزینه‌کردها در حسابهای متفاوت، اندازه‌گیری درامد دوره‌ به دوره، مطابقت دادن هزینه‌کردها با درامدها، گزارشگری مالی، همه با تفسیر همراه است.

محاسبه هزینه‌های استاندارد که ابزاری تفسیری است، سزاوار اعتراض نخواهد بود به این شرط که در صورت سودوزیان هزینه‌کردهای واقعی گزارش شود.

به‌کار بردن ارزشهای براوردی، مانند قیمتهای جاری جایگزینی به ارقامی برای سود خالص می‌انجامد که اعتمادپذیری‌شان کمتر از ارقام به‌دست آمده با استفاده از هزینه‌کردهای وقوع یافته است.

حسابداری هیچ حدی برای فراهم آوردن اطلاعات تفسیری در صورتهای مالی بوسیله زیرنوشتها، عنوان‌گذاری حسابها، ارقام داخل پرانتز، و ستونهای اضافی برای براورد ارزشهای جاری نمی‌شناسد.

به جای قاعده «بهای تمام شده یا قیمت بازار»، باید نیست شدن داراییهای جاری را در صورت سودوزیان گزارش کرد اما فقط به این شرط که زیانهای مربوط وقوع یافته باشد؛ و باید در گزارش داراییهای جاری در ترازنامه، مبلغ تفاوت قیمت تمام شده و ارزش جاری را در صورتی که درخور ملاحظه باشد، در پرانتز نشان داد.

کاهش دادن ارزش دفتری تاسیسات اگر مبنایی به‌جز تمایل به رهانیدن درامدهای آینده از یک بخش قیمت تمام شده تاسیسات نداشته باشد، پذیرفتنی نیست.

به جای قیمتهای تمام شده تاسیسات نباید قیمتهای جایگزینی یا سایر براوردهای ارزش تاسیسات را آورد؛ و اگر نتایج ارزش‌یابی ‌تاسیسات به صورت اطلاعات مکمل در حسابها یا در صورتها آورده می‌شود، این کار باید چنان باشد که اطلاعات مربوط به قیمت تمام شده و استهلاک انباشته متعلق بدان را در پرده ابهام نکشد- نه در ترازنامه، نه در صورت سودوزیان.

اگرچه افزایش و کاهش قدرت خرید را، حسابداری که سروکارش فقط با دلارهای ثبت شده [جاری] است آشکار نمی‌گرداند، به حساب گرفتن دقیق هزینه‌کردها [ برحسب قدرت خرید دلارها] مبنایی بس ضروری برای هرگونه تفسیر مکمل با استفاده از تعدیلات عدد شاخص است.

شرح و بسط صورتها با استفاده از نسبتها، میانگینها، تحلیل بنیادین، و مانند اینها با آن‌گونه زیرساخت حسابداری که بروفق اصل هزینه‌کرد باشد، سازگاری کامل دارد و از آن نیرو می‌گیرد.

منبع: فصلنامه حسابرس