منتخبات‌ حسابرس‌

دکتر فضل‌الله اکبری‌

سررشته عیب ناپدید است بس قفل که بنگری کلید است‌

نظامی‌

موضوع تازگی دارد. از آغازِ انتشارِ مقالاتی در این زمینه بیش از ده سال نمی‌گذرد و تحقیقات همچنان ادامه دارد. طبعاً مطالب پختگی و پیوستگی لازم را پیدا نکرده است. ولی نمی‌باید تا تکمیل مطالعات صبر کرد، چه ارائه همین مختصر که به قلم آمده ممکن است موجب شود که پژوهشگران نوخاستهِ حرفه به آن بیندیشند و در جهت تکمیل آن بکوشند.

منتخبات حسابرس یعنی چه؟

مجموعه اطلاعاتی که حسابرس نظرخود را بر آن پایه می‌گذارد، در کیفیت رای و تصمیمی که گرفته می‌شود مهمّترین نقش تعیین‌کننده را دارد. این اطلاعات که زمینه‌ساز نظر و قضاوت حسابرس و گزارش او قرار می‌گیرد از بین سوابق و انبوهی از داده‌ها انتخاب می‌شود. سؤال اساسی این است که در سبک سنگین کردن اطلاعات و در انتخاب و گزینش اقلامی از آنها حسابرس چگونه عمل کند که مجموعهِ اطلاعات انتخاب شده ترکیبی مناسب در مقایسه با کل اطلاعاتِ در اختیار محسوب شود و نمایانگر وضع مورد حسابرسی باشد؟ انتخابِ چه اطلاعات و چه نوع ترکیبی را می‌توان درست و شایسته تشخیص کرد؟

مسلماً در انتخاب اطلاعات، عوامل بسیاری و از آن جمله طرز تفکّر، دیدگاهِ حاصل از تحصیلات و محیط پرورش، تجارب گذشته و انگیزه‌ها و اولویّتهای حسابرس سبب می‌شود که او، آگاهانه یا ناخودآگاه، از بین داده‌های بسیار، تحلیلها، نسبتها و روندها، اقلامی را برگزیند و نظر خود را بر آنها بنا گذارد. به اطلاعاتی که حسابرس برمی‌گزیند و مستند گزارش خود قرار می‌دهد اصطلاحاً منتخبات حسابرس1 عنوان داده‌اند. بعضی پژوهشگران این عوامل را سررشته‌های اندیشه2 خوانده‌اند و دوست ایام تحصیل از کشور لبنان که سالها در دانشگاههای عربی‌زبان به تدریس اشتغال داشته، اصطلاح<اشارات> را مناسب می‌داند. اصطلاح هرچه باشد، واژه‌ای قراردادی است که نیاز به تعریف و تکمیل دارد تا مفهوم واقعی پیدا کند.

فرایند گزینش اطلاعات‌

اکنون که موضوع بحث تا حدودی شناخته شد به کمک مقالات صاحبنظران به توضیح اجزا و فرآیند گزینش اطلاعات می‌پردازیم.

در استانداردهای حسابداری و حسابرسی ذکری از موضوع و حتّی اشاره‌ای به محتوای آن نمی‌یابیم. علت آن هم روشن است. تعیین عوامل مؤثّر در انتخاب اطلاعات و کیفیت و میزان تأثیر هر یک بر تصمیم حسابرس، کاری است بسیار مشکل، بخصوص این‌که در مقام مقایسه، هر مورد حسابرسی از جهات مختلف با سایر موارد فرق دارد و اگر هم تشخیص عوامل مؤثر در قضاوت حسابرس در یک مورد امکانپذیر شود، تجمیع نتایج در موارد مختلف و یافتن مخرجی مشترک و تعریفی جامع به‌هیچ‌وجه کار آسانی نیست.

ولی، با وجود مشکلات مزبور، در استانداردهای شواهد حسابرسی3 به رهنمودهایی کلی و در عین حال بدیهی اشاره شده و این تنها جایی است که به شرح زیر، به‌ مطالبی در رابطه با سررشته‌های انتخاب بر می‌خوریم:

1- در گزینش اطلاعات، معمولاً بر اطلاعاتی که از خارج سازمانِ مورد حسابرسی به دست آمده باشد بیشتر می‌توان اعتماد کرد تا آنچه از داخل سازمان فراهم آید.

2- در گزینش اطلاعات دریافتی از داخل سازمانِ مورد حسابرسی، بر اطلاعاتی که کنترلهای داخلی مرتبط با آنها رضایت‌بخش باشد بیشتر می‌توان اعتماد و استناد کرد.

3- معمولاً بر اطلاعاتی که خود حسابرسِ تصمیم‌گیرنده، تحصیل می‌کند بیشتر می‌توان اعتماد کرد تا آنچه در جریان اداری سازمان به دست آید.

4- معمولاً بر اطلاعات ارائه شده به صورت نوشته و سند بیشتر می‌توان اعتماد کرد تا اطلاعاتی که شفاهی به دست آید.

در مواردی که حسابرس می‌باید از بین مجموعه داده‌ها اقلامی را برگزیند و مستند قرار دهد و یا از بین طرق مختلف یکی را انتخاب نماید به یکی از سه روش زیر عمل می‌کند:

1- روش انتخاب موازی4 - در این روش حسابرس، قبل از انتخاب و اتّخاذ هر تصمیمی، اوّل اطلاعات لازم را دربارهِ همهِ شقوق و حالات قابل انتخاب در مورد آنچه حسابرسی می‌کند جمع‌آوری می‌نماید و سپس به مطالعه و مقایسه آنها و با توجّه به جمیع جهات به انتخاب و اخذ تصمیم می‌پردازد.

مزیّت و حسن روش انتخاب موازی در این است که در هر لحظه‌ای از زمان حسابرس، با تمرکز حواس خود بر روی یکی از موارد انتخاب شده، و به دور از پریشانی احتمالی ناشی از گستردگی موارد، به جمع‌آوری اطلاعات و سنجش مورد انتخابی دوم می‌پردازد. پس از تکمیل مطالعات و نتیجه‌گیری از مورد دوم نسبت به سایر موارد به همین ترتیب ولی هر یک جداگانه پیش می‌رود.

2- روش انتخاب سریال5- در این روش حسابرس کلیهِ اطلاعات لازم را دربارهِ یکی از موارد یا شقوق انتخابی جمع‌آوری می‌کند و پس از آن‌که شواهد کافی به دست آورد و از لحاظ نتیجه و اخذ تصمیم در آن مورد مطالعه کافی کرد به جمع‌آوری اطلاعات و سنجش مورد انتخابی دوم می‌پردازد. پس از تکمیل مطالعات و نتیجه‌گیری از مورد دوم نسبت به سایر موارد به همین ترتیب ولی هر یک جداگانه پیش می‌رود.

فرق این روش با روش انتخاب موازی در این است که در روش انتخاب سریال هر مورد کاملاً مطالعه و بررسی می‌شود و پس از نتیجه‌گیری به مطالعه مورد دیگر می‌پردازند در صورتی که در روش انتخاب موازی تا جمع‌آوری و تکمیل اطلاعات نسبت به همهِ مواردِ ممکن و محتمل، مطالعه، مقایسه و سنجش و اخذ تصمیم انجام نمی‌شود.

امتیاز روش انتخاب سریال در این است که در هر لحظه‌ای از زمان، حسابرس برروی یکی از طرق قابل انتخاب متمرکز است، عیناً مثل این‌که این تنها طریق ممکن است و تا اخذ نتیجه پیش می‌رود، و سپس به مورد دیگری می‌پردازد.

3- روش اختصاری6 - در روش سوّم، حسابرس به جمع‌آوری اطلاعات مربوط به فقط یک مورد، یعنی تنها یک شق از بین کلیه شقوقِ ممکن می‌پردازد و اگر از پایه‌گذاری تصمیم خود براساس نتایج حاصل از این یک راهِ‌حل، رضایت داشت، بررسی موارد دیگر را یکسره کنار می‌گذارد. در واقع در روش اختصاری، صرفه‌جوئی در وقت و کار، مورد نظر است که با محدود کردن دامنهِ بررسی‌وانتخاب‌یک راه و انصراف از طرق دیگر تأمین می‌شود.

مقایسه روشهای انتخاب‌

دو روش انتخاب موازی و انتخاب سریال از جهتی بهم شباهت دارند و آن این‌که چون در هر دو روش همهِ موارد و شقوق عمل بررسی می‌شوند، مآلاً حسابرس در استفاده از هر دو روش به نتیجه‌ای یکسان و یا نزدیک بهم می‌رسد. برعکس در روش اختصاری، حتّی وقتی راهِ حلّی رضایت‌بخش انتخاب شود، احتمال دارد این راهِ ‌حَلِِّ برگزیده، <بهترین> نباشد، چون مقایسه و سنجشی در کار نبوده است. با وجود این، باید گفت ممکن است در همه ِموارد هم لازم نباشد برای یافتن وانتخاب بهترین راه ِحلّّ کوشش و صرف وقت شود. توضیح این‌که گاه پیش می‌آید که هزینهِ کسب اطلاعات اضافی، سنگین و یا حجم و کثرت اطلاعاتِ مورد بررسی، مساله‌آفرین و سبب می‌شود که حسابرس به روش اختصاری توسّل جوید. این شیوهِ عمل بخصوص وقتی راههای قابل انتخاب مختلف و زیاد باشد مصداق پیدا می‌کند. مفهوم مخالف این هم حکایت دارد بر این که روشهای انتخاب موازی و سریال در مواردی که طرق قابل انتخاب و راه‌حل‌ها کم و محدود باشد، قابلیت استفاده پیدا می‌کند.

تمایلات بالقوه7

از دیدگاه رفتاری دو نوع تمایل بالقوّه در حسابرسان تشخیص داده شده و به شرح زیر مورد بحث قرار گرفته است:

1- تمایل به تأیید8 - تمایل به تأیید به این معنی است که حسابرس اطلاعاتی را انتخاب و بر آنها تأکید می‌گذارد که آنچه را قبلاً تصوّر و پیش‌بینی کرده است تأیید نماید و اطلاعات بالقوّه خلاف9 آن را نادیده می‌گیرد. به این ترتیب آنگاه که حسابرس مقداری اطلاعات مؤیّد نظر خود، هر چند ناکافی، جمع‌آوری نمود ممکن است به اخذ تصمیمی، که با توجه به سایر جوانب ناپخته به نظر می‌رسد، مبادرت ورزد.

در جهت پیشگیری و یا رفع موجبات بروز این تمایل توصیه شده است که در طرح و تنظیم سؤالات و یا مکاتباتی که زمینهِ انتخاب اطلاعات را فراهم می‌آورد دقّت کنند که سیاق عبارات و جملات سؤال طوری طرح و تنظیم نشود که به پاسخی معیّن بیانجامد چه این تمایل، آگاهانه یا ناخودآگاه، در جهت‌‌گیری سؤالات و مکاتبات موثّر واقع می‌شود.

تمایل به محافظه‌کاری10 - نوع دوم تمایل بالقوّه در حسابرس، تمایل به محافظه‌کاری است. در آموزش حسابداری و حسابرسی به حسابداران آموخته‌اند که می‌باید محافظه‌کار بود. موارد آن بخصوص در رابطه با عواملی که بر سودوزیان و تعیین آن اثر می‌گذارند بسیار است. در نتیجه آنگاه که حسابرس بر سر دوراهی انتخاب اخذ تصمیم قرار گیرد و مثلاً موضوع وجود اشتباه یا فقدان آن مطرح باشد، چه بسا، با نادیده گرفتن اطلاعات مربوط، به راهی‌که محافظه‌کاری ارائه می‌کند تمایل حاصل نماید.

عوامل دیگر

علاوه بر تمایلات مزبور، عوامل دیگری هم بر نظر و قضاوت حسابرس اثر می‌گذارند که اهمّ آنها عبارتند از:

1- آشنایی با اطلاعات- حسابرس، همانند هر فرد دیگر، به آنچه قبلاً با آن آشنایی پیدا کرده تمایل و رغبت بیشتر نشان می‌دهد. گفته‌ای است مشهور که انسان با آنچه نمی‌داند سرِ ستیز دارد. در نتیجه حسابرس معمولاً اطلاعاتی را بر می‌گزیند که با آنها مأنوس می‌باشد و نسبت به آنها شناخت بیشتری دارد. این عامل ممکن است سبب شود که فکر و دیده از توجّه به اطلاعاتی مربوط‌تر و مناسبتر بازماند.

2- تخصّص- عامل تخصّص در زمینه‌ای خاص و تأثیری که بر حسابرس از لحاظ گزینش اطلاعات دارد تا حدّ زیادی با عامل قبلی یعنی آشنایی با اطلاعات ارتباط پیدا می‌کند ولی گسترده‌تر از آن است. تخصّص در حسابرسیِ رشته‌ای خاصّ سبب می‌شود که حسابرس در بررسی اطلاعات موجود بیشتر و برتر از آنچه دیگران می‌فهمند و در می‌یابند، استنباط کند، در اخذ تصمیم با دیدی وسیع‌تر و برداشتی متفاوت به اطلاعات بنگرد، با تسلّطی بیشتر اطلاعات درست را از نادرست، و مربوط را از نامربوط تفکیک نماید و در نتیجه به مفروضات و احتمالات بیشتر و احتمالاً متفاوت پی‌برد و در آن جهت به رسیدگی بپردازد. هر یک از این عوامل، ناشی از تخصّص در رشته‌ای معیّن، ممکن است در انتخاب اطلاعات و مآلاً گزارش حسابرس موثر واقع شود.

عوامل دیگری را هم مانند شخصیّت حسابرس و انگیزه‌ها و اولویتهایی که در او مؤثّر افتاده است نمی‌توان نادیده گرفت.

عوامل بالا مربوط به خودِ حسابرس می‌شد. اما عواملی هم در رابطه با اطلاعات و درانتخاب آنها برای استنتاج تأثیر می‌بخشد. این عوامل عبارتند از:

1- هزینه تحصیل اطلاعات - هزینه به دست آوردن اطلاعات در مقام مقایسه با فایده حاصل از آن همیشه نکته‌ای درخور توجّه است. محدودیت بودجه و زمان حسابرسی برفرایند و مراحل رسیدگی تأثیر می‌گذارد.

2 - جنبه تشخیصی و علت‌یابی اطلاعات11 - معمولاً اطلاعاتی که در جهت یافتن علّت یا علل مسائل مورد نظر حسابرس و مفروضاتی که بررسی می‌نماید کمک می‌کند، مطلوب او محسوب می‌شود و بر سایر اطلاعات رجحان می‌یابد.

3- اعتماد بر منبع اطلاعات12 - معتبر بودن منبع اطلاعات مسلّماً در انتخاب آن مؤثّر واقع می‌شود. مثلاً در انتخاب شواهد حسابرسی، منبع اطلاعات نقشی مهم ایفا می‌کند و، همچنان‌که قبلاً توضیح داده شد، معمولاً اطلاعات مکتسب از منابع خارج از سازمانِ مورد حسابرسی بر اطلاعات به دست آمده از داخل خود آن موسسه مقدّم شمرده می‌شود.

4- زائدبودن اطلاعات13 - این‌که چگونه زائدبودنِ اطلاعات ممکن است موجب انتخاب و استفاده از آنها شود به ظاهر متناقض جلوه می‌کند. ولی در عمل بسیار دیده می‌شود که حسابرس اطلاعات اضافی دیگری را در گزارش و مستندات خود می‌آورد که نکته‌ای بیش از آنچه قبلاً بیان و استدلال و استناد شده است، دربر ندارد. منظور حسابرس از ذکر این قبیل اطلاعات اضافی این است که بر مطالب قبلی تأکید و تأیید بیشتر گذارد. مثلاً ممکن است حسابرس، صرفاً به خاطر نشان دادن وحدت عمل، خواه در جهت مثبت یا منفی، به آوردن اطلاعات و موردی دیگر مبادرت ورزد در حالیکه مطلب تکراری است و نکته‌ای جدید و نگفته دربر ندارد.

گاه تمایل به تأیید و یا تمایل به محافظه‌کاری سبب ذکر اطلاعات اضافی می‌شود که حسابرس به تکرار، توسّل می‌جوید تا نقطه‌نظر خود را در تمایل به تأیید یا محافظه‌کاری به اثبات برساند یا قوی‌تر جلوه دهد.

ناگفته نماند که اصولاً حدود وظیفه و برنامه‌ای که برای حسابرس تعیین می‌شود در انتخاب اطلاعات نقش اساسی دارد. از یک دید کلی، مشخص کردن حدود و ثغوری دقیق و محدود برای حسابرسی ممکن است بر تمایل به استنتاج در جهتی معیّن تعبیر شود. همچنان که برنامه‌ریزی تهیه محصولی معیّن موجب می‌شود که موادّ اولیّه مشخصّی تهیّه و به جریان تولید گذاشته شود، هدف محدود در حسابرسی همان نقش را در تعیین و انتخاب اطلاعات مورد استفاده ایفا می‌کند.

و بالاخره هنگامی که حسابرس به مواردی تکراری برخورد می‌نماید نمی‌باید در قضاوت عجله کند چه دیده شده که در مورد حسابی که مانده آن نوسانات بسیار پیدا کرده است علت را به چند اشتباه حساب منسوب نموده‌اند.

عوامل محیط کار مؤثّر در انتخاب اطلاعات14

عوامل محیط کار و بخصوص تأثیری که جمع بر فرد حسابرس می‌گذارد، در گزینش اطلاعات مؤثّر واقع می‌شود. این‌که نظرات و گزارش حسابرس مجدداً بررسی می‌شود یا نه، و اگر بررسی می‌شود، چه کسی این بررسی را انجام می‌دهد مسلماً در انتخاب اطلاعات و طرز ارائه آنها تأثیر می‌نهد. همچنین انگیزه‌هایی که محیط کار برای حسابرس فراهم می‌آورد و تأثیری که این انگیزه‌ها بر فکر حسابرس و در نتیجه بر میزان توجیه و توضیحی که می‌باید همراهِ نظریهِ او ارائه شود بجا می‌گذارد از لحاظ علمی، روانشناسی و مدیریت درخور مطالعه است.

زمینه تحقیقات‌

چندین تحقیق در مورد انتخاب و استنتاج از اطلاعات انجام شده است. ولی، همانطور که قبلاً اشاره شد مطالعات در این‌باره جدید و نتیجه‌گیری در آنها درخور تأمل است و نیاز به بررسی‌های بیشتر دارد. مثلاً یکی از این تحقیقات به این نتیجه رسیده است که “مردم، بخصوص آنان که در رشته‌ای تخصّص‌دارند، انتخاب و تدوین و طبقه‌بندی اطلاعات را بهتر انجام می‌دهند تا این‌که ازترکیب، تألیف و تلفیق آنها نتیجه‌گیری نمایند 15. ” پر واضح است که این نتیجه‌گیری نمی‌تواند مورد قبول بسیاری از صاحب‌نظران قرار گیرد زیرا چگونه می‌توان مشاهدات حاصل از چند مورد بخصوص را، آنهم در رشته‌ای معیّن، تعمیم داده، نتیجه و قاعده‌ای کلی برای همه علوم از آن استخراج کرد؟

اصولاً تحقیقات در این زمینه را می‌توان به دو نوع تقسیم کرد: یکی تحقیقات درخصوص شیوهِ انتخاب اطلاعات و دیگری تحقیقات دربارهِ فرآیندِ کاربردِ اطلاعات.

جالب این است که نوع اول تحقیقات به این نتیجه رسیده است که علّت عمدهِ پایین بودن کیفیت نتایج این است که انتخاب اطلاعات درست انجام نمی‌شود16 و این در حالی است که تحقیقات نوع دوّم علّت عمدهِ پایین بودن کیفیت را ناشی از شیوهِ کاربرد و فرآیند تحلیل اطلاعات می‌داند.17

تحلیلهای الگوگزین18 - موضوعهایی که با کمک اطلاعاتِ گرفته شده از الگوهایِ انتخابیِ پیش‌‌ساخته به تحلیل گذاشته می‌شوند نتیجه‌ای بهتر از تحلیل مبتنی بر گزینش خود اطلاعات گرفته شده از موضوع مورد مطالعه، بدون توسّل به الگو، به دست نمی دهد19 . علت پایین‌تر بودن کیفیّت نتایج در استفاده از الگو، این است که نفس انتخاب الگو خود یک عامل محدودکننده از لحاظ دقّت در تصمیم و نتیجه محسوب می‌شود در حالیکه فرآیند کاربرد اطلاعات وقتی حسابرس خود نسبتها را انتخاب کند چنین محدودیّتی را ندارد. البته وقتی‌حسابرس برای انتخاب نسبتها ازالگواستفاده کند،

همین محدودیت باز مصداق پیدا می‌کند.

مباحث فوق نشان می‌دهد که پژوهشهای انجام شده تا نتیجه‌گیری مطلوب فاصله نسبتاً زیاد دارند. منتها همهِ پژوهشگران در یک نکته اتفاق نظر دارند و آن اینکه انتخاب اطلاعات و تأثیر آن در نتیجه حسابرسی از چنان اهمیتّی برخوردار است که ایجاب می‌کند حسابرسان متخصّص خود به آن بپردازند نه اینکه، همچنان که بسیار دیده می‌شود، این کار را به سطوح پایین‌تر واگذارند.20

پانوشت ها :

1- Cues و یا Information Cues

اصطلا‌ح خارجی از بازی بیلیارد مأخوذ است که بازیگر از بین توپهای روی میز، یک‌به یک و به ترتیبی آنها را برمی‌گزیند تا نتیجه به دست آید

برای اطلاع بیشتر در این مورد به کتاب زیر مراجعه نمایید:

2 - Clues

3 - Audit Evidence Standards IFAC Handbook of Technical Pronouncements on Ethics and Auditing, International Federation of Accountants,NewYork,2000

4 - Parallel Cue Method

5 - Serial Cue Method

6 - Truncated Cue Method

7 - Potential Biases

8 - Confirmatory Bias

9 - Potentially Disconfirmatory Information

10 - Conservatism Bias

11 - Cue Diagnosicity

12 - Source Reliability

13 - Cue Redundancy

14 - Environmental Factors Influencing Cue Choice

15 - Coding V. Integrating

16 - Abdel Khalik, et.al., Information Choice and Utilization in an Experiment, Journal of Accounting Research, 18, Autumn 1980, pp.325-42

17 - Chalos, P.& Pickard, S., Information Choice and Cue Use: An Experiment in Group Information Processing, Journal of Applied Psychology, 70, 1985, pp.634-41

18 - Model-Selected Analysis

19 - Simnet R. and Trotman K., Auditor Versus Model: Information Choice and Processing, The Accounting Review, 64, July 1989, pp.514-28

20 - Bedard, J.C. & Chi M.T.H., Expertise in Auditing, Auditing: a journal of Practice & Theory,12,1993, pp.21-45

منبع: فصلنامه حسابرس