گذری و نظری بر گردش سود (زیان) انباشته

اصغر طاهری

ضمیمه استاندارد ملی حسابداری شماره 6

نمونه گردش حساب سود و زیان انباشته که به‌پیوست استاندارد حسابداری شماره 6 «گزارش عملکرد مالی» ارائه شده است بخشی از استاندارد نیست و تنها به‌منظور آشنایی با نحوه اجرای الزامات استاندارد تهیه شده است و بنابراین همه ارقام را دربر نمی‌گیرد. اما در مواردی که پیشنهادهایی برای تکمیل این نمونه‌ها ارائه شود کمیته استانداردهای حسابداری از آن استقبال می‌کند و پس از طرح در کمیته و تصمیم‌گیری، در صورت لزوم نمونه‌های ارائه شده را اصلاح می‌کند.
کمیته تدوین استانداردهای حسابداری از آقای طاهری که با اهمیت دادن به جایگاه استانداردهای حسابداری و مطالعه دقیق استاندارد حسابداری شماره 6 در زمینه شیوه انعکاس تفاوت سود سهام پیشنهادی توسط هیئت‌مدیره و سود سهام تصویب شده توسط مجمع، ارائه طریق کرده‌اند تشکر می‌کند و انشاءالله نظر کمیته در این زمینه در آینده اعلام خواهد شد.
دیدگاه کمیته تدوین استانداردهای حسابداری

 
مقدمه
سالهای متمادی نبود مبانی رسمی برای گزارشگری که از آن طریق بتوان ماهیت، نحوه عمل و حدود گزارشگری مالی را مشخص کرد، از یک طرف موجب نبود یکنواختی در تهیه صورتهای مالی و آزادی در انتخاب و به‌کارگیری رویه‌های حسابداری گوناگون شده و از طرفی دیگر کیفیت اطلاعات مورد نیاز استفاده‌کنندگان به‌صورت جدی مورد آسیب قرار گرفته بود.
به فضل خداوند و همت همکاران دلسوز حرفه حسابداری و حسابرسی کشور، رهنمودهای حسابداری (لازم‌الاجرا از تاریخ 1/1/1378)، استانداردهای حسابرسی (لازم‌الاجرا از تاریخ 1/1/1378) و در پی آن استانداردهای ملی حسابداری (لازم‌الاجرا از تاریخ 1/1/1380) تهیه شده و در اختیار حسابداران و حسابرسان قرار گرفته است. جا دارد از تدوین کنندگان مجموعه‌های یادشده و کلیه افراد دلسوز که در راه اعتلای حرفه حسابداری و حسابرسی کشور گام بر می‌دارند، تشکر و قدردانی شود.
در این مجال شکل و محتوای گردش سود (زیان) انباشته و رویدادها و وضعیتهای خاص برای انعکاس در «گردش سود (زیان) انباشته» تشریح و بررسی می‌شود و از توصیف رویدادها و وضعیتهایی که به تفصیل در استانداردهای حسابداری و سایر کتب و مقالات آمده است، خودداری می‌گردد.

گردش سود (زیان) انباشته
گزارش گردش سود (زیان) انباشته، مکمل صورتهای سود و زیان و ترازنامه‌ است که ضمن افشای تغییرات انجام‌شده مرتبط با سنوات قبل، ارتباط منطقی بین صورت سود و زیان با ترازنامه و صورت سود و زیان جامع را فراهم می‌سازد. این گزاش در کنار سایر صورتهای مالی عهده‌دار گزارش اطلاعات اقتصادی به استفاده‌کنندگان است.

هدفهای گزارش گردش سود (زیان) انباشته
هدف کلی از تنظیم گزارش گردش سود (زیان) انباشته، نشان دادن سود یا زیان انباشته عملکرد واحد تجاری تا پایان دوره مالی مورد گزارش براساس استانداردهای حسابداری است. مهمترین هدفهای گزارش صورت مالی فوق به‌شرح زیر تشریح می‌شود:
الف‌ـ گزارش و افشای کلیه تغییرات با اهمیت مربوط به سنوات قبل،
ب‌ـ تطبیق مانده ابتدا و انتهای دوره سود (زیان) انباشته،
ج‌ـ ایجاد حلقه ارتباطی با ترازنامه و صورت سود و زیان جامع، و
دـ تعیین سود قابل تقسیم جهت تصمیم‌گیریهای مرتبط با توزیع سود توسط مجامع عمومی.

طبقه‌بندی و تعریف اقلام گردش سود (زیان) انباشته
براساس نمونه‌ای از اجزای عملکرد مالی پیوست استاندارد ملی حسابداری شماره 6 که به‌منظور آشنایی با نحوه اجرای الزامات مندرج در استاندارد مزبور آمده و بخشی از استاندارد حسابداری تلقی نمی‌شود و همچنین مفاد نشریه شماره 137 سازمان حسابرسی با عنوان «شرکت سهامی عام نمونه» (صورتهای مالی)، طبقه‌بندی اجزای گردش سود (زیان) انباشته تحت عناوین زیر توصیه شده است:
• سود (زیان) خالص سال مالی،
• سود (زیان) انباشته ابتدای سال،
• تعدیلات سنواتی،
• انتقال درامد تحقق‌یافته از حساب مازاد تجدید ارزیابی،
• سود قابل تقسیم،
• سود سهام پیشنهادی،
• انتقال به اندوخته قانونی،
• انتقال به اندوخته طرح و توسعه.
با نگاهی اجمالی و توجه به مفاد بخش 5 و مواد 92 و 240 اصلاحیه قانون تجارت مصوب اسفندماه 1347 و با عنایت به اینکه مجمع عمومی می‌تواند در طی سال مالی تشکیل جلسه دهد و نسبت به توزیع سود انباشته بین سهامداران و یا انتقال آن به حساب سرمایه شرکت (وفق مفاد بند 3 ماده 158 اصلاحیه قانون تجارت مصوب اسفندماه 1347) تصمیم‌گیری کند، این سئوال مطرح می‌شود که جایگاه افشای تفاوت سود سهام پیشنهاد شده توسط هیئت‌مدیره که در سال مالی متفاوت از سال مالی سود سهام پرداختنی مصوب مجمع عمومی در حسابها انعکاس می‌یابد و این تفاوت که تغییر در براوردهای حسابداری تلقی می‌شود و نمی‌توان اثر آن را به گذشته تسری داد و همچنین افشای رویدادهای مرتبط با توزیع سود انباشته در طی سال مالی بین صاحبان سهام و یا انتقال آن به حساب سرمایه، کجاست؟
همان‌گونه که از مفاد استاندارد ملی شماره 6 با نام «عملکرد مالی» استنتاج می‌شود، تعدیلات سنواتی منحصر به اصلاح اشتباهات اساسی دوره‌های قبل، تغییر در اصول حسابداری و رویه‌های کاربرد اصول حسابداری است و مقوله‌های یادشده را نمی‌توان در سرفصل «تعدیلات سنواتی» منعکس کرد. به نظر نگارنده در ارائه «گزارش سود (زیان) انباشته» به‌شرح مندرج در پیوست استاندارد ملی شماره 6 و مفاد نشریه شماره 137 به‌عنوان «صورتهای مالی نمونه» توجه کافی نشان داده نشده است و به همین جهت در صورتهای مالی برخی از شرکتها که مورد حسابرسی نیز قرار گرفته است، کلیه تغییرات، از جمله مقوله‌های اشاره شده در بالا تحت سرفصل «تعدیلات سنواتی» افشا و ارائه شده است.

نتیجه‌گیری و پیشنهاد
با توجه به توضیحات فوق و افشای کلیه تغییرات با اهمیت که یکی از هدفهای تهیه «گزارش گردش سود (زیان) انباشته» است، به‌نظر نگارنده صورت مزبور باید بازنگری شود تا مواردی از قبیل تعدیل و توزیع سود سهام سنوات قبل را پاسخگو باشد.
شکلبندی گزارش «گردش سود (زیان) انباشته» به‌شرح زیر پیشنهاد می‌شود.

گردش سود (زیان) انباشته

* تحت این سرفصل ارقام مرتبط با تفاوت سود سهام پیشنهادی هیئت‌مدیره و سود مصوب مجمع برای پرداخت، سود سهام توزیع شده از محل سنوات قبل و سود سنوات قبل انتقال‌یافته به سرمایه انعکاس می‌یابد.

** تحت این سرفصل سهم تحقق‌یافته مازاد تجدید ارزیابی داراییها، سهم تحقق‌یافته سرقفلی منفی و سهم تحقق‌یافته مازاد فروش و اجاره مجدد داراییهای سرمایه‌ای انعکاس می‌یابد.

منبع : فصلنامه حسابرس