نکاتی درباره تغییرات قانون مالیاتها

سید محمود حمیدی

متن سخنرانی آقای سیدمحمود حمیدی، رئیس شورای عالی مالیاتی در همایش حسابرسی مالیاتی

از ابتکار سازمان حسابرسی در برگزاری این همایش و دعوت اینجانب تشکر می‌کنم و در فرصت کوتاهی که در اختیار دارم به مسائل رویاروی خود در تنظیم گزارش حسابرسی مالیاتی، اشاراتی خواهم کرد. امید این که در آینده نزدیک بتوانیم موارد مبهم در تنظیم گزارش حسابرسی مالیاتی را با رایزنی با صاحبنظران مرتفع کنیم. در ابتدای بحث به چند نکته در ارتباط با درامد مشمول مالیات می‌پردازم:

• شرکتهایی که در رشته‌های مختلف فعالیت می‌کنند و منابع درامدی مختلف دارند، چنان‌که در بعضی رشته‌ها با زیان روبه‌رو شوند ماده 105 اجازه داده است اگر زیان مربوط به درامدهای غیرمعاف باشد، از درامدهای مربوط به منابع دیگر کسر شود. در متن ماده 105 آمده است که جمع درامد شرکتها پس از وضع زیانهای حاصل از منابع غیرمعاف، مشمول مالیات خواهد بود. به‌عبارت ساده اجازه داده شده است زیانها و درامدهای بخشهای مختلف فعالیت شرکت با هم جمع جبری شود.

• شرکتها برحسب قوانین و مقررات، مکلف به پرداخت وجوهی علاوه بر مالیات مانند سهم شهرداری و عوارض اطاق بازرگانی بوده‌اند. این وجوه گرچه تکلیف قانونی بوده ولی طبق قانون قبلی از درامد مشمول مالیات کسر نمی‌شده است. تبصره 5 ماده 105 مقرر کرده است در مواردی‌که به‌موجب قوانین مصوب وجوهی تحت عناوین دیگری غیر از مالیات بر درامد، از ماخذ درامد مشمول مالیات اشخاص قابل وصول باشد، مالیات اشخاص پس از کسر وجوه مزبور، به نرخ مقرر مربوط محاسبه خواهد شد.

• در مورد شرکتهای خارجی و اشخاص حقوقی مقیم خارج از کشور، تغییرات قانون مالیاتها درباره درامد مشمول مالیات این گروه از اشخاص درخور توجه بوده است. از جمله این‌که شرکتهای خارجی در زمینه تعلیمات و کمکهای فنی و انتقال دانش فنی فعالیاتهای زیادی در ایران دارند و در این رابطه قراردادهایی منعقد می‌شود که طبق قانون قدیم، ضریب محاسبه سود و نرخ مالیات به‌گونه‌ای بود که انگیزه شرکتهای خارجی را برای ارائه این نوع خدمات کاهش می‌داد. طبق ماده 107 اصلاحیه اخیر، درامد مشمول مالیات اشخاص حقوقی خارجی و موسسه‌های مقیم خارج از ایران بابت انواع خدمات و پیمانکاری به ماخذ 12 درصد کل دریافتی سالانه محاسبه می‌شود. با توجه به این‌که مالیات شرکتها با نرخ ثابت 25 درصد درامد مشمول مالیات تعیین شده است بنابراین مالیات این گروه از اشخاص حقوقی، معادل 3 درصد کل دریافتی سالانه آنان خواهد بود و این‌گونه شرکتها در زمان مذاکره پیرامون قرارداد ارائه خدمات پیمانکاری، می‌توانند مالیات درامد خود را به‌صورت دقیق براورد کنند.

• گذشته از بحث کمکهای فنی موضوع دیگری که برای فعالیت شرکتهای خارجی مشکل ایجاد می‌کرد، موضوع واگذاری حق‌امتیاز بود. قبلاً ضریبهای محاسبه درامد مشمول مالیات این نوع فعالیتها طبق مصوبه هیئت وزیران بین 20 تا 90 درصد تعیین می‌شد. در حال حاضر طبق بند ب ماده 107، درامد مشمول مالیات این نوع فعالیت به ماخذ 20 تا 40 درصد مجموع وجوهی که ظرف یک‌سال مالیاتی عاید مودی می‌شود، محاسبه می‌گردد.

• از کارهای خوبی که برای حمایت از صنایع داخلی کشور انجام شده این است که براساس قانون قبل، در قراردادهای پیمانکاری، ارزش ماشین‌آلات، تجهیزات و تاسیسات که توسط پیمانکار از خارج خریداری و منتقل و در محل مورد پیمان به‌کار گرفته می‌شد از مبلغ دریافتی آنها کسر می‌شد و مبنای محاسبه درامد مشمول مالیات قرار نمی‌گرفت. برای قراردادهایی که از ابتدای سال 81 به بعد منعقد می‌شود این امتیاز به سازندگان ایرانی این‌گونه تجهیزات نیز داده شده است. طبق تبصره 2 ماده 107، آن قسمت از مبلغ قرارداد که از طریق خرید داخلی یا خارجی به مصرف خرید لوازم وتجهیزات می‌رسد از پرداخت مالیات معاف است. با این ترتیب هم مشکلات جاری که در مورد اجرای پیمانها وجود داشت برطرف شده، هم نگرانی صنعتگران ایرانی که تولیدکننده این نوع تجهیزات بودند.

• دیگر اینکه شرکتهای خارجی در ایران اگر فقط به‌کار بازاریابی بپردازند و هیچ‌گونه فعالیتهای انتفاعی انجام ندهند، تاکنون براساس مصوبات هیئت عمومی شورای عالی مالیاتی و سایر بخشنامه‌ها اینها را مشمول مالیات نمی‌دانستیم. اما خوشبختانه در قانون جدید این موضوع به یک حکم قانونی تبدیل شده و در تبصره 3 ماده 107، اجازه داده شده است که شعب و نمایندگیهای شرکتها و بانکهای خارجی با آسودگی بتوانند به‌کارشان ادامه بدهند؛ البته اگر کار انتفاعی انجام بدهند طبعاً وضعیت به‌شکل دیگری خواهد بود.

• اساس کار رسیدگی به صورتهای مالی و محاسبه سود و زیان فعالیت پیمانکاری سئوالهای بسیار زیادی به همراه داشته که مورد بحث مسئولان وزارت امور اقتصادی و دارایی و سازمان امور مالیاتی کشور و همچنین مدیران شرکتهای بزرگ پیمانکاری بوده و این فکر همیشه مطرح بوده است که شاید رسیدگی به صورتهای مالی شرکتهای پیمانکاری در کل منصفانه‌تر و عادلانه‌تر باشد. در تبصره 5 ماده 107 پیش‌بینی شده است که درامد فعالیتهای پیمانکاری که قرارداد آنها از ابتدای سال 1382 و بعد منعقد می‌شود از طریق رسیدگی به دفترهای قانونی تشخیص گردد. حتی پیمانکاران خارجی هم از این امتیاز استفاده خواهند کرد. برخی عقیده دارند که پیمانکاران خارجی احتمالاً از اجرای پیمان در ایران ضرر می‌کنند ولی چنانچه پیمانکاری ضرر هم بکند خواه‌ناخواه چون دفترهایش مورد رسیدگی قرار خواهد گرفت این حق برایش ایجاد می‌شود که مالیات را کمتر بپردازد یا اصولاً مالیات ندهد.

از بحث درامد مشمول مالیات بگذریم؛ تغییرات مهمی را که در نرخهای مالیاتی داشتیم به اشاره تکرار می‌کنم:

• طبق ماده 105، جمع درامد شرکتها مشمول مالیات به نرخ 25 درصد خواهد بود. این نرخ برای شرکتهای خارجی، داخلی و حتی اشخاص حقوقی غیرتجاری، یعنی آنهایی که برای تقسیم سود و کسب سود ایجاد نشده‌اند و کارهای خدماتی، عام‌المنفعه یا غیرعام‌المنفعه یا حرفه‌ای به جامعه ارائه می‌کنند، یکسان است.

• شرکتهای پذیرفته‌شده در بورس، قبلاً از پرداخت 10 درصد مالیات شرکت معاف بودند. این معافیت به‌صورتی دیگر حفظ شده است، به این شکل که طبق ماده 143 معادل 10 درصد از مالیات این نوع شرکتها بخشوده می‌شود. به‌عبارت دیگر نرخ مالیات آنها از 25 درصد به 5/22 درصد کاهش خواهد یافت.

• پیمانکاران دست دوم ایرانی در پیمانهای بزرگی که بیشتر در جهت بازسازی اقتصاد کشور بسته می‌شد، و کارفرمای اصلی یک شرکت خارجی بود، در سالهای اخیر گلایه داشتند که 5 درصد مالیات تکلیفی به آنان لطمه می‌زند و نقدینگی آنها را تضعیف می‌کند. در مقررات جدید و در تبصره 1 ماده 107 این پیش‌بینی صورت گرفت که میزان مالیات تکلیفی پیمانکاران ایرانی، البته مشروط به اینکه پیمانهایشان با یک شرکت خارجی باشد به‌جای 5 درصد 5/2 درصد باشد.

• در مبحث املاک، نرخ انتقال املاک همچون گذشته مقطوع است. البته نسبت به قبل کاهش نرخ داشتیم و همچنین انتقال حق واگذاری محل یا سرقفلی باز هم نرخش مقطوع است. در هر دوی اینها اگر شرکتها ملکی را بفروشند و یا اینکه حق واگذاری محل را که همان سرقفلی باشد منتقل کنند، مشابه اشخاص حقیقی همان مالیات مقطوع را خواهند پرداخت. طبعاً در پایان سال، درامد حاصل از انتقال ملک یا انتقال حق واگذاری محل نباید با درامدهایی که مشمول مالیات نرخ 25 درصدی می‌شود، جمع شود، بلکه مالیات هر یک باید جداگانه محاسبه شود.

• موضوع دیگر انتقال سهام است. حق تقدم سهام به‌طور کلی در سازمان بورس قبلاً نرخ مقطوع داشت. این نرخ مقطوع 5/0 درصد هنوز هم حفظ شده است و در سال 81 و بعد از آن نیز همچنان همین نرخ را خواهیم داشت. نکته‌ای که دارای اهمیت است این است که بیشتر شرکتهایی که سهامشان در بورس قرار نداشت و انتقالات سهام آنها بیرون از بورس انجام می‌شد با مشکلات زیادی روبه‌رو بودند، از جمله اینکه مبنای محاسبات ماموران تشخیص مالیات قیمت واقعی فروش سهام بود که روی این قیمت واقعی هم بحث و گفتگو و اختلاف‌نظر وجود داشت و نرخ هم نرخ تصاعدی ماده 131، و به این ترتیب مالیات سنگینی را تحمیل می‌کرد. این پدیده باعث شده بود که مسائل انتقالات سهام در خارج بورس دچار چالشهای زیادی باشد. در این ارتباط، مبنای بسیار خوبی در قانون جدید پیش‌بینی شد که از سال 81 قابل اجراست به این ترتیب که انتقال سهام و حق تقدم سهام و سهم‌الشرکه در خارج از بازار بورس مشمول مالیات مقطوع شده است. نرخ مالیات 4 درصد و مبنای آن هم ارزش اسمی سهام است. بنابراین به‌دلیل ثابت بودن مبنای محاسبه و نرخ محاسبه مالیات در حقیقیت انتظار می‌رود که هیچ‌گونه اختلافی از این بابت با مودیان مالیاتی بروز نکند.

• در مورد اندوخته صرف سهام در گذشته اشاره صریحی در قانون وجود نداشت و اگر موضوعیت پیدا می‌کرد با نرخهای تصاعدی مشمول مالیات می‌شد. در حال حاضر نرخ مالیات مربوط به اندوخته صرف سهام هم همان نیم درصد است آن‌هم به‌طور مقطوع که به‌قاعده از این بابت مشکلات محاسباتی نخواهیم داشت.

• در تغییرات انجام‌شده، مورد دیگری هم هست که به شرکتها ارتباط پیدا می‌کند از جمله بحث پرداخت 2درهزار حق تمبر موضوع ماده 48. این موضوع تغییر جزئی پیدا کرده، به این ترتیب که در آن زمان فقط شرکتهای سهامی مشمول این مالیات می‌شدند ولی در حال حاضر همه شرکتها به‌استثنای شرکتهای (تعاونی) مشمول این پرداخت هستند؛ منتها پایه محاسباتش سهام بود، حالا بنابر مورد، سهام یا سهم‌الشرکه است.

• قبلاً تبصره‌ای داشتیم ذیل ماده 52، که در آن اجازه داده شده بود شرکتهایی که سرمایه‌شان صد درصد متعلق به دولت است از نظر محاسبات مالیاتی درامد املاک از بخش دولتی تبعیت نداشته باشند؛ یعنی در حقیقت همان سود و زیان، بیان‌کننده کل درامد حاصل از منابع مختلف بود که با حذف این تبصره از ذیل ماده 52 در عمل با این نتیجه روبه‌رو هستیم که استثنایی که مربوط به شرکتهای صددرصد دولتی بود از بین رفته است و در حال حاضر شرکتهای صددرصد دولتی نیز از قواعدی کلی پیروی می‌کنند که برای همه شرکتها درنظر گرفته شده است.

• با انگیزه تقویت و تشویق سرمایه‌گذاران برای سرمایه‌گذاری، امتیازی به این شکل داده شده است که اگر اندوخته‌هایی در حسابها، در ترازنامه شرکتها وجود دارد و این اندوخته‌ها طبق قانون قبل مشمول مالیات نبودند و یا بابت آنها مالیات داده نشده بود، اگر ارکان صلاحیتدار شرکت تصمیم بگیرند که این اندوخته‌ها را به‌عنوان افزایش سرمایه به‌حساب سرمایه منتقل کنند مشمول مالیات نباشند. البته اگر قرار باشد این‌گونه اندوخته‌ها به حسابهای دیگری غیر از سرمایه منتقل بشود طبعاً مشمول مالیات خواهد شد.

• نکته دیگری در مورد وزارتخانه‌ها و موسسه‌های دولتی و شهرداریها وجود دارد. که در حال حاضر ذیل ماده 2 تبصره‌ای داریم که وزارتخانه‌ها و موسسه‌های دولتی، شهرداریها و کلیه دستگاههایی که بودجه آنها به‌وسیله دولت تامین می‌شود اگر از فعالیتهای اقتصادی درامد داشته باشند مشمول مالیات خواهند شد. یکی از دستگاههایی که از همه بیشتر با این وضعیت مواجه بوده است شهرداریها هستند که عرفاً و مطابق اساسنامه‌هایشان فعالیتهایی دارند که انتفاعی است و طبعاً با این ترتیب مشمول مالیات می‌شوند.

• نکته دیگری که وجود دارد ماده 58 قانون برنامه سوم است. در طول برنامه پنجساله سوم کلیه معافیتهای مالیاتی شرکتهای دولتی منسوخ اعلام شد. در حقیقت اگر معافیتی از قبل وجود داشته یا در قانون جدید معافیتی برای شرکتهای غیردولتی وجود داشته باشد طبعاً شرکتهای دولتی نمی‌توانند از آنها استفاده کنند. تنها معافیتی که برای دستگاههای دولتی و عمومی در حال حاضر وجود دارد همانا ماده 113 قانون برنامه سوم و درامد ناشی از صادرات کالا و خدمات است. البته پس از پایان سالهای برنامه سوم چنانچه تغییرات دیگری داده نشود، غیر از مواد 132 و 138 که تنها شرکتهای خصوصی و تعاونی می‌توانند از آنها استفاده کنند، بقیه معافیتها شامل دستگاههای دولتی هم خواهد شد، یعنی از سال 84 به بعد.

• و اما در مورد شرکتهای منحله تکالیف مدیران تغییرات زیادی ندارد. مبنای محاسبه مالیات شرکتهای منحل شده عبارت بود از تفاوت بین داراییها و بدهیها و سرمایه و سودهایی که مالیاتش پرداخت شده بود. خیلی از شرکتهایی که عملاً در شرایط انحلال بودند، به‌خاطر مالیات سنگینی که با نرخهای صعودی به آنها تحمیل می‌شد انحلال را به‌تعویق می‌انداختند و مشکلات زیادی برای نظام و خودشان فراهم می‌کردند. در اصلاحات جدید روشی پیش‌بینی شده که تسهیلات جدیدی برای انحلال به‌وجود آورده است. به این صورت که مبنای مالیات، ارزش کل داراییها منهای بدهیها و سرمایه پرداخت شده و سود و اندوخته‌های مالیات داده شده است. منتها استثنای دیگری را در قانون جدید داریم و آن این است که در اقلام داراییهایی که در ستون سمت راست ترازنامه قراردارد داراییهایی هست که بعضاً در حالت طبیعی، اگر قرار بود به دیگری منتقل بشود مشمول نرخهای مالیات مقطوع اعلام می‌شد، مثل ملک، سرقفلی، سهام. در اصلاحات جدید اجازه داده شده که ارزش دفتری اقلام این نوع داراییها را از کل داراییها و بدهیها کم کنیم و مابه‌التفاوت حاصل، مشمول نرخ 25 درصد بشود و این داراییها تک تک هر کدام متناسب با نرخهای 2 درصد و 5 درصد و مانند آن، مشمول مالیاتهای خاص خودشان خواهند بود. با این ترتیب در محاسبه مالیات انحلال با کاهش بسیار چشمگیری روبه‌روئیم که انتظار می‌رود بتواند مشکلات را حل کند.

• موضوع بعدی ادغام و ترکیب شرکتهاست که مسئله جدیدی است. ادغام و ترکیب چه به‌صورت انحلال همه اعضای قبلی و پدید آمدن یک بنگاه اقتصادی جدید باشد، چه به شکل حفظ یکی از شخصیتهای حقوقی موجود و ادغام دیگران درآن، پدیده‌ای است که برای توسعه اقتصادی کشور بسیار اهمیت دارد. در بخش مالیات هم امتیازاتی پیش‌بینی شده که به توسعه و گسترش واحدهای اقتصادی کمک می‌کند. از جمله اینکه در مورد شرکتهایی که می‌خواهند با هم ادغام بشوند، در شرکتی که حفظ می‌شود و یا در شرکت جدیدی که ایجاد می‌شود حق تمبر سرمایه از مالیات معاف است؛ البته نصاب آن تا سقف جمع سرمایه‌های قبلی است. طبعاً برای شکل‌گیری شرکت جدید باید نقل و انتقالاتی در داراییها صورت بگیرد که انتقال داراییها به‌طور متعارف مشمول مالیات است. در ماده 111 پیش‌بینی شده است، شرکتهایی که منحل می‌شوند تا شرکت جدیدی را به‌وجود بیاورند، از پرداخت مالیات انحلال معافند.

• مسئله دیگری که وجود دارد راجع به استهلاک دارایی و قانون جدید است. در بند «د» ماده 111 مجوز داده شده که استهلاک داراییهای منتقل شده به شرکت جدید یا شرکت موجود باید براساس روال قبل از ادغام یا ترکیب، ادامه یابد. پیش‌بینی دیگری هم داریم به‌صورت عکس این حالات است که هرگاه در نتیجه ادغام یا ترکیب، درامدی به هر یک از سهامداران در شرکتهای ادغام یا ترکیب شده تعلق گیرد طبق مقررات مربوط، مشمول مالیات خواهد بود.

نکات دیگری درباره معافیتهای مالیاتی و هزینه‌های قابل قبول طبق قانون اصلاحی مطرح است که در فرصت مناسب دیگری مطرح خواهد شد.

منبع : فصلنامه حسابرس