نکاتی درباره تنظیم گزارش حسابرسی مالیاتی

محمد شریعتی

متن سخنرانی آقای محمد شریعتی، عضو هیئت‌عامل سازمان حسابرسی در همایش حسابرسی مالیاتی

با سلام به همکاران ارجمند و تشکر از برگزاری این همایش، همان‌گونه که مستحضرید اصلاحیه قانون مالیاتهای مستقیم که حاوی تغییرات اساسی نسبت به قوانین قبلی است در بهمن ماه سال 1380 به تصویب رسید و مهمترین فراز آن کاهش و سادگی اعمال نرخهای مالیاتی و واگذاری نقش مؤثر و منحصر به‌فرد برای سازمان حسابرسی، حسابداران رسمی و مؤسسه‌های حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی جهت حسابرسی مالیاتی است. فراز اخیر از یک طرف موجب تحول و ارتقای سطح کیفی شیوه‌های سنتی در رسیدگی مالیاتی و تعیین درامد مشمول مالیات خواهد شد و از طرف دیگر زمینه‌ها و انگیزه لازم را برای استقرار نظم و انضباط مالی در حوزه اقتصاد و تجارت و ایجاد شفافیت در فعالیت بنگاههای اقتصادی و اطلاعات مالی آنان فراهم خواهد کرد.

بر پایه ماده 273 قانون، تاریخ اجرای آن ابتدای سال 1381 تعیین‌شده، با این حال در همین ماده اشخاص حقوقی که شروع سال مالی آنها 1/1/1380 به بعد است از لحاظ نرخ مالیاتی و ترتیب رسیدگی مشمول مقررات این قانون قرار گرفته‌اند.

متعاقب پیش‌بینی وظیفه رسیدگی مالیاتی برای حسابداران رسمی در قانون، سازمان امور مالیاتی با در نظر گرفتن مراتب پیش‌بینی شده در مواد 5، 6 و 7 آیین‌نامه تبصره 4 قانون تشکیل جامعه حسابداران رسمی، طی اطلاعیه مهمی که روز دوشنبه مورخ 3 تیرماه 1381 در جراید به‌چاپ رسید، امکان استفاده از خدمات حسابرسان را برای انجام حسابرسی مالیاتی اعلام داشت.

بیان خلاصه این اطلاعیه با درنظر گرفتن محدودة اجرای قانون در سال 1380 به‌شرح مندرج در ماده 273 این است که کلیه اشخاص حقوقی که مکلف به نگهداری دفاتر قانونی می‌باشند می‌توانند برای عملکرد سال 1380 خود از خدمات سازمان حسابرسی، مؤسسه‌های حسابرسی و حسابداران رسمی عضو جامعه حسابداران رسمی برای ارائه گزارش حسابرسی مالیاتی استفاده نمایند. ناگفته نماند که حسابداران رسمی شاغل انفرادی عضو جامعه حسابداران رسمی منحصراً مجاز به انجام حسابرسی صورتهای مالی و حسابرسی مالیاتی اشخاص موضوع بند «ز» ماده 2 آئین‌نامه تبصره 4 قانون جامعه حسابداران رسمی خواهند بود.

در اینجا لازم است با توجه به اهمیت موضوع، مندرجات ماده 272 قانون مالیاتهای مستقیم را با دقت بیشتری مورد توجه و بررسی قرار دهیم.

براساس این ماده، فقط حسابرسانی مجاز به انجام حسابرسی مالیاتی هستند که از جملة سازمان حسابرسی، مؤسسه‌های حسابرسی و حسابداران رسمی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران باشند. به‌علاوه این اشخاص باید وظیفه حسابرسی و بازرسی قانونی یا حسابرسی صورتهای مالی مؤدی را نیز عهده‌دار بوده باشند.

مطلب دیگر این‌که حسابرسی مالیاتی بنا به درخواست مؤدی انجام خواهد شد و در صورت درخواست مؤدی پذیرش آن توسط حسابدار رسمی تکلیف قانونی است. مگر این‌که توسط حسابدار رسمی و قبل از پذیرش وظیفه بازرس قانونی یا حسابرسی، توافق دیگری با مؤدی صورت گرفته باشد.

مطلب بعدی این‌که گزارش حسابرسی مالیاتی برای ارائه به اداره امور مالیاتی باید در اختیار مؤدی قرار گیرد و لذا اگرچه در قانون به صراحت ذکر نشده لیکن به‌لحاظ عدم تصریح به الزام مؤدی در تحویل گزارش مالیاتی به اداره امور مالیاتی استنباط بر این است که مؤدی درخصوص تحویل گزارش به اداره امور مالیاتی مخیر است.

همچنین طبق این ماده گزارش حسابرسی مالیاتی باید طبق فرم نمونه‌ای که توسط سازمان امور مالیاتی تهیه می‌شود تنظیم و ارائه شود و این گزارش باید حاوی مطالب زیر باشد:

• اظهارنظر نسبت به کفایت اسناد و مدارک حسابداری برای امر حسابرسی طبق مفاد این قانون و مقررات مربوط با رعایت اصول و ضوابط و استانداردهای حسابداری،

• تعیین درامد مشمول مالیات براساس مفاد قانون مالیاتهای مستقیم و مقررات مربوط،

• اظهارنظر نسبت به مالیاتهای تکلیفی که مؤدی طبق قانون مکلف به کسر و پرداخت آن به سازمان امور مالیاتی است،

• سایر موارد که به تشخیص سازمان امور مالیاتی کشور تعیین خواهد شد.

موضوع درخور ذکر دیگر این‌که اداره امور مالیاتی گزارش حسابرسی مالیاتی را بدون رسیدگی قبول خواهد کرد و برگ تشخیص مالیات طبق مقررات براساس آن صادر خواهد شد، مشروط بر اینکه حسابرسی صورتهای مالی مؤدی توسط همان حسابرسی انجام شده باشد که حسابرسی مالیاتی را انجام داده است. در واقع می‌توان گفت انجام حسابرسی صورتهای مالی پیش‌شرط انجام حسابرسی مالیاتی است و بدون حسابرسی صورتهای مالی انجام حسابرسی مالیاتی و ارائه گزارش حسابرسی مالیاتی فاقد اعتبار قانونی است. گزارش حسابرسی مالیاتی باید به‌ضمیمه گزارش حسابرسی صورتهای مالی همراه با اظهارنامه مالیاتی و یا حداکثر ظرف 3 ماه از تاریخ تسلیم اظهارنامه مالیاتی به اداره امور مالیاتی کشور ارائه شود.

گزارش حسابرسی مالیاتی

قبلاً گفته شد که فرم گزارش حسابرسی مالیاتی باید توسط سازمان امور مالیاتی تهیه شود. این فرم با کسب نظرات مشورتی سازمان حسابرسی و جامعه حسابداران رسمی ایران توسط سازمان امور مالیاتی کشور تهیه و در اواخر مهرماه سال 1381 ابلاغ شد و کار چاپ و انتشار آن هم در اوایل آبان‌ماه سال جاری صورت گرفت.

در تهیه فرم گزارش حسابرسی مالیاتی سعی شده است تا حد امکان اصول و مبانی اصلی مربوط به تهیه گزارش حسابرسی، در حسابرسی موارد خاص که در بخش 80 استانداردهای حسابرسی به آن اشاره شده مورد توجه قرار گیرد.

این فرم شامل عنوان گزارش‌، مخاطب گزارش، بند مقدمه، بند حدود رسیدگی، بندهای میانی، بند اظهارنظر، تاریخ و امضای گزارش است.

بندهای میانی گزارش در این فرم شامل مطالب و اطلاعات کلی راجع به مشخصات و موضوع فعالیت مؤدی، وضعیت حسابها و دفترها و وضعیت مالیاتی مؤدی و همچنین مواردی از رسیدگی به حسابها و رعایت قوانین و مقررات مالیاتی و نتایج آن است که طبق نظر سازمان امور مالیاتی بنا به اختیار حاصل از بند «و» ماده 272، درج شده است و در نهایت بندهای توضیحی (بندهای شرط) حسابرس است که بسته به مورد در بند اظهارنظر به آنها عطف داده می‌شود. به‌لحاظ اهمیت بند مقدمه و حدود رسیدگی نمونه متن آن عیناً ارائه می‌شود.

چنان‌که ملاحظه می‌شود، در بند مقدمه به آنچه حسابرس باید رسیدگی کند به‌صراحت اشاره شده و نوع مسئولیت او مشخص شده است. موارد مورد رسیدگی عبارت است از اظهارنامه، ترازنامه، صورت سود و زیان و جداول پیوست که به‌‌وسیله هیئت‌مدیره شرکت تهیه و تأیید شده است. در اینجا اگر چه به‌صراحت به موضوع مسئولیت هیئت‌مدیره نسبت به اظهارنامه اشاره‌ای ندارد، لیکن بیان این موضوع که اظهارنامه و ترازنامه و صورت سود و زیان و جدولهای پیوست آن توسط هیئت‌مدیره تهیه و تأیید شده، خود متضمن مسئولیت هیئت‌مدیره نسبت به مدارک فوق است و عدم‌تصریح به آن ناقض چنین مسئولیتی نیست.

همچنین در بند مقدمه مسئولیت حسابرس را شامل موارد زیر می‌داند:

• اظهارنظر نسبت به کفایت اسناد و مدارک حسابداری شرکت برای امر حسابرسی مالیاتی،

• تعیین درامد مشمول مالیات، و

• اظهارنظر نسبت به این‌که مالیاتهای تکلیفی طبق قوانین و مقررات مربوط کسر و پرداخت شده است.

ایفای این مسئولیت مبتنی است بر نتایج حسابرسی انجام شده نسبت به صورتهای مالی مؤدی و همچنین انجام حسابرسی مالیاتی، لذا همان‌گونه که ملاحظه می‌شود این مطلب مورد تأکید قرار گرفته که انجام حسابرسی مالیاتی بدون انجام حسابرسی که به منظور اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی است، میسر نخواهد بود.

و اما بند حدود رسیدگی که به اختصار به بیان ماهیت و شیوه‌های رسیدگی حسابرس اشاره می‌کند، بدین‌گونه بیان شده است که:

حسابرسی براساس مفاد مواد قانون مالیاتهای مستقیم و مقررات مربوط، استانداردهای حسابرسی، مصوبات سازمان امور مالیاتی کشور، و دستورالعمل حسابرسی مالیاتی انجام می‌شود.

در بند حدود رسیدگی اگر چه به‌وضوح به این موضوع که حسابرسی شامل رسیدگی نمونه‌ای به اسناد و مدارک و شواهد پشتوانه مبالغ و اطلاعات مندرج در اظهارنامه مالیاتی و … است تصریح نشده، لیکن اشاره شده که مبانی مذکور ایجاب می‌کند که حسابرس، حسابرسی خود را به‌گونه‌ای برنامه‌ریزی و اجرا کند که اطمینان معقول در نیل به اهداف حسابرسی مالیاتی به‌دست آید.

در واقع این موضوع بیانگر این مطلب است که حسابرس در چارچوب استانداردهای حسابرسی که شامل شناخت سیستم کنترلهای داخلی و ارزیابی آن است، حدود رسیدگی خود را تعیین می‌کند و این لزوماً به مفهوم رسیدگی صد درصد نیست بلکه حسابرس تا آن حد دامنه رسیدگیهای خود را گسترش می‌دهد که اطمینان معقول حاصل شود.

تشریح موارد پیش‌بینی‌شده در بندهای میانی گزارش حسابرسی و بیان حالات مختلف بند اظهارنظر حسابرسی در گزارش حسابرسی مالیاتی نیازمند فرصتی دیگر است.

در اینجا به اختصار مواردی را در مورد مطالب و رئوس اصلی دستورعمل حسابرسی مالیاتی و راهنمای انجام حسابرسی مالیاتی و تنظیم گزارش حسابرسی مالیاتی بیان می‌کنم.

مبنای تعیین درامد مشمول مالیات

طبق این دستورعمل مبنای تعیین درامد مشمول مالیات عبارت است از:

الف‌ـ قانون و مقررات مالیاتی،

ب‌ـ چنانچه در مواردی قوانین و مقررات مالیاتی نسبت به موضوع صراحت نداشته باشد ولی سایر قوانین موضوعه دارای حکم معین در باب آن موضوع باشد حکم آن قانون ملاک عمل قرار خواهد گرفت،

ج‌ـ در غیاب موارد فوق استانداردهای حسابداری ملاک عمل است.

البته مبنای چهارمی هم مطرح است که هر چند در این دستورعمل به آن اشاره نشده و یا به‌صراحت به رسمیت شناخته نشده ولی در هر حال وجود دارد و آن‌هم قضاوت حرفه‌ای حسابرس است که در غیاب مبانی مذکور خواه ناخواه اعمال خواهد شد.

موضوعی که در تعیین درامد مشمول مالیات همواره از اهمیت ویژه‌ای برخوردار بوده و باید مورد توجه قرار گیرد مقررات مندرج در مواد 147 تا 151 قانون مالیاتهای مستقیم و همچنین مقررات مربوط طبق تصویب هیئت دولت و وزارت امور اقتصادی و دارایی راجع به شرایط و احکام هزینه‌های قابل‌قبول است. این بخش از مقررات از جمله مواردی است که به‌طور مشخص ممکن است در مواردی با مبانی استانداردهای حسابداری در امر شناخت هزینه‌های دوره مورد رسیدگی مطابقت نداشته باشد.

موارد عدم امکان تعیین درامد مشمول مالیات

چنانچه بنا به دلایلی حسابرس قادر به تعیین درامد مشمول مالیات نباشد باید موضوع حسب مورد به‌طور مستدل به اطلاع مؤدی و سازمان امور مالیاتی برسد. این موارد عبارت است از:

الف‌ـ عدم ارائه ترازنامه و صورت سود و زیان در مهلت مقرر قانونی به اداره امور مالیاتی،

ب‌ـ عدم ارائه دفترها و اسناد و مدارک برای رسیدگی مالیاتی. توضیح این‌که چنانچه مؤدی از ارائه اسناد و مدارک مربوط به بخشی از فعالیت خود خودداری کند طبعاً درامد مشمول مالیات این بخش از فعالیت مؤدی باید از طریق علی‌الراس تعیین شود که در این حالت موضوع به‌نحو مناسب و به‌صورت محدودیت در گزارش حسابرسی مورد اشاره قرار خواهد گرفت،

ج‌ـ در مواردی که به‌لحاظ عدم رعایت آیین‌نامه تحریر دفاتر، موضوع باید توسط هیئت 3 نفره حسابرسان موضوع بند 3 ماده 97 قانون مالیاتهای مستقیم تصمیم‌گیری شود،

دـ‌ به‌هر دلیل که بنا به تشخیص حسابرس، اسناد و مدارک مؤدی برای تعیین درامد مشمول مالیات کافی نباشد؛ بدین معنی که حسابرس با محدودیت اساسی مواجه باشد. از جمله وجود ضعف شدید در کنترلهای داخلی و نبود مدارک کافی به‌گونه‌ای که امکان تعیین درامد مشمول مالیات میسر نگردد.

نحوه برخورد حسابرس با تعدیلات سود و زیان سنواتی در تعیین درامد مشمول مالیات

موضوع نحوه برخورد حسابرس با تعدیلات سود و زیان سنواتی نیز از جمله موارد درخور تأکید دیگر است. سود حسابداری و درامد مشمول مالیات به‌دلیل اختلاف در مبانی تهیه با یکدیگر متفاوت است. از جمله این‌‌که تعدیلات سنواتی در سود سالانه حسابداری مؤثر نیست در حالی‌که این تعدیلات درصورت واجد شرایط بودن در تعیین درامد مشمول مالیات درنظر گرفته خواهد شد. تعدیلات سنواتی شامل اقلام بدهکار و اقلام بستانکار این حساب است.

اقلام بدهکاری که از درامد مشمول مالیات می‌توان کسر کرد عبارت است از:

الف‌ـ هزینه‌های تحقق‌یافته سالهای قبل که در حسابهای سال‌جاری ثبت شده است، مشروط بر این‌که به‌عنوان هزینه قابل‌قبول مالیاتی شناخته شود،

ب‌ـ درامدهای ثبت‌شده سالهای قبل که در سال جاری برگشت شده است، مشروط بر اینکه در شمار درامدهای مشمول مالیات سالهای قبل منظور شده باشد.

اقلام بستانکاری که قابل اضافه شدن به درامد مشمول مالیات است عبارت است از:

الف‌ـ هزینه‌های ثبت‌شده سالهای قبل که در سال‌جاری برگشت شده است، مشروط بر این‌که در سال مربوط به‌عنوان هزینه قابل‌قبول پذیرفته شده باشد،

ب‌ـ‌ درامدهای تحقق‌یافته سالهای قبل که در سال‌جاری در حسابها ثبت می‌شود.

زیان فعالیتهای معاف

موضوع درخور ذکر دیگر مربوط است به هزینه‌ها و زیان فعالیتهای معاف مؤسسه. باید توجه داشت که هزینه‌ها و زیان فعالیتهای معاف موسسه قابل کسر از درامد مشمول مالیات فعالیتهای غیرمعاف موسسه نخواهد بود.

زیان سالهای قبل

در اجرای مفاد ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم صرفاً زیانهای سالهای قبل مؤدی که توسط سازمان امور مالیاتی به‌عنوان زیان قابل‌قبول پذیرفته‌شده باشد قابل کسر از درامد مشمول مالیات است.

سایر موارد

چنانچه حسابرس در رسیدگیهای خود متوجه وجود درامدهای تحقق‌یافته‌ای شود که در حسابها به ثبت نرسیده باشد این درامدها به درامد مشمول مالیات مؤدی اضافه خواهد شد، لیکن هزینه‌های تحقق‌یافته‌ای که در حسابها به ثبت نرسیده باشد ولو این‌که در گزارش حسابرسی صورتهای مالی شرط شده باشد از درامد مشمول مالیات قابل کسر نخواهد بود. زیرا که حسابرس معمولاً در حین حسابرسی نسبت به صورتهای مالی، ضرورت ثبت چنین هزینه‌هایی را به مؤدی متذکر گردیده لیکن مؤدی به‌هر دلیل از ثبت آنها خودداری کرده و یا این‌که اساساً در پذیرش آن به‌عنوان هزینه سال مورد رسیدگی با حسابرس خود موافق نیست.

هرگاه مؤدی از ارائه مدارک مربوط به قسمتی از فعالیت خود خودداری نماید چنانچه این مدارک مربوط به هزینه باشد این هزینه‌ها در احتساب درامد مشمول مالیات منظور نخواهد شد و اگر این مدارک مربوط به درامد باشد درامد فعالیت مذکور باید از طریق تشخیص علی‌الراس تعیین شود.

و نکته آخر که باید اشاره شود این‌که اگر حسابرس نسبت به صورتهای مالی در حسابرسی سالانه اظهارنظر مردود و یا عدم اظهارنظر ارائه کرده باشد این بدان مفهوم نیست که لزوماً امکان تعیین درامد مشمول مالیات مؤدی میسر نخواهد بود. مثلاً در مواردی ممکن است به‌لحاظ اثرات اساسی ناشی از بند شرط حسابرس در مورد تداوم فعالیت، حسابرس حسب مورد ناگزیر از ارائه اظهارنظر مردود و یا عدم اظهارنظر باشد در حالی‌که براساس مبانی قانونی مربوط به رسیدگی مالیاتی، شرایط مذکور محدودیتی برای تعیین درامد مشمول مالیات فراهم نخواهد کرد.

منبع: فصلنامه حسابرس