آشنایی با برخی مفاهیم اساسی حسابداری مدیریت - کارنامه متوازن (ادامه)

R. Kaplan & D. Norton

اساس کارنامه متوازن بر پایه یک استراتژی سنجش استوار است که داراییهای نامشهود را هم دربر می‌گیرد. طبق تعریف رابرت کاپلان و دیوید نورتون، بنیانگذاران کارنامه متوازن در کتاب «تشکیلات استراتژی‌محور»، کارنامه متوازن، معرّف مجموعه‌ای از هدفها و فعالیتهای کوتاهمدت یا محرکهاست که وجه تمایز یک شرکت با شرکتهای رقیب است و در درازمدت، موجب ایجاد مشتری و ارزش یا نتایج مطلوب می‌شود. کارنامه متوازن، این کار را با به‌کارگیری روش برخورد از بالا به پایین از طریق اندازه‌گیری یا سنجش عملکرد از چهار دیدگاه به‌شرح زیر انجام می‌دهد:

• مالی،

• مشتری‌مداری،

• فرایندهای داخلی،

• آموزش و رشد.

دیدگاههای مالی و مشتری‌مداری، نشاندهنده نتایج موردنظر و دیدگاههای فرایندهای داخلی و آموزش و رشد، نشاندهنده محرکهای تغییر است.

در روش برخورد از بالا به پایین، دیدگاه مالی، اولین سطحی است که مورد بررسی قرار می‌گیرد. بررسی با این پرسشها که هدفهای رشد و بهره‌وری چیست و منابع اصلی رشد کدامند، شروع می‌شود.

دیدگاه مالی

دیدگاه مالی در کارنامه متوازن، نظرات ارزشی سهامداران را که معمولاً برای سنجش میزان موفقیت واحدهای انتفاعی به‌کار می‌رود، تأمین می‌کند و در ضمن، مزایای ویژه‌ای هم دارد.

در گذشته، سیستمهای مدیریتی ارزش‌ـ پایه مختلفی برای اندازه‌گیری عملکرد مالی ایجاد شده است. دو استراتژی عمده که برای پیشبرد عملکرد مالی وجود دارد، رشد درامدها و بهره‌وری است.

استراتژی رشد درامدها، دو جزء دارد: ایجاد برتری و افزایش مشتریان. استراتژی بهره‌وری که بر کاهش هزینه و افزایش کارایی متمرکز است نیز دارای دو جزء است: بهبود ساختار هزینه‌ها و به‌کارگیری بهتر داراییها.

هدف کارنامه متوازن، ایجاد توازن بین این دو استراتژی است. یکی از مهمترین مزایای کارنامه متوازن نشان دادن امکان بهبود وضع مالی از طریق رشد درامدها، علاوه بر راه کاهش هزینه‌ها و به‌کارگیری بهتر داراییهاست.

طبق مندرجات کتاب تشکیلات استراتژی‌محور، “همچنین، ایجاد توازن کمک می‌کند تا اطمینان یابیم که کاهش هزینه‌ها و به‌کارگیری بهتر داراییها، موجب از دست رفتن امکانات رشد درامدهای شرکت نمی‌شود. کارنامه متوازن برای شرکتهایی که استراتژی آنها بر پایه عنصر رشد بهره‌وری استوار شده است، فایده کمتری دارد”. در این کتاب همچنین بر این نکته تأکید شده است که ایجاد توازن بین دو استراتژی رشد درامدها و بهره‌وری است که دیدگاه مالی کارنامه متوازن را از برنامه‌های مالی معمولی, که تنها بر استراتژی بهره‌وری تکیه دارند، متمایز می‌کند.

در سیستمهای مدیریت عادی، تأکید بر اقدامهای کوتاهمدت مالی است که با رسیدن به هدفهای استراتژیک درازمدت ارتباط مناسب ندارند و در نتیجه، بین تدوین استراتژی و اجرای آن، همیشه فاصله وجود دارد.

سیستم کارنامه متوازن، چهار فرایند مدیریتی جدید را به‌عنوان وسیله ارتباط بین هدفهای استراتژیک درازمدت و اقدامهای کوتاهمدت ارائه می‌کند. این فرایندها موجب کاهش اتکا بر اقدامهای کوتاهمدت به‌عنوان نشاندهنده طرز عملکرد می‌شود. این چهار فرایند مدیریتی عبارت است از:

• ترجمه چشم‌انداز،

• انتشار و ارتباط،

• برنامه‌ریزی تجاری،

• بازخورد و آموزش.

کاپلان و نورتون، مبتکران این شیوه، این فرایندها را در مقاله‌ای با عنوان، «به‌کارگیری کارنامه متوازن به‌مثابه یک سیستم مدیریت استراتژیک» در مجله هاروارد بیزینس ری‌ویو (Harvard Business Review) چنین شرح داده‌اند:

“هدف از اولین فرایند، ترجمه یا تبدیل عبارات به‌کار رفته در چشم‌انداز و استراتژی، به زبان عملیاتی است تا بتوان از آن به‌صورت رهنمودی برای اقدام، استفاده کرد. برای این‌که افراد بتوانند براساس عبارات به‌کار رفته در چشم‌انداز و استراتژی اقدام کنند، عبارات مزبور باید به‌صورت مجموعه‌ای پیوسته از هدفها و برنامه‌هایی بیان شود که به توافق تمام مدیران ارشد، برای موفقیت، در درازمدت، نیازمند است”.

در دومین فرایند، از مدیران انتظار می‌رود که استراتژی را در تمام تشکیلات خود منتشر یا ابلاغ کنند و بین هدفهای هر قسمت و فرد، و استراتژی شرکت، ارتباط لازم را برقرار سازند. تفاوت عمده بین کارنامه متوازن و روشهای متداول سنجش عملکرد قسمتها که براساس هدفهای مالی کوتاهمدت قرار دارد، تبیین هدفهای درازمدت برای هر قسمت و فرد در ارتباط با هدفهای درازمدت شرکت است.

در فرایند برنامه‌ریزی تجاری، برنامه‌های تجاری و مالی، با هم تلفیق می‌شود. هنگامی که برخی نواوریها صورت می‌گیرد، مدیریت در تلفیق آن با برنامه استراتژیک، اغلب دچار اشکال می‌شود. این مشکل، در کارنامه متوازن وجود ندارد. طبق نظر کاپلان و نورتون، “زمانی‌که مدیران هدفهای کلی اقدامهای منظور‌شده در کارنامه متوازن را پایه تخصیص منابع و تعیین اولویتها قرار می‌دهند، تنها می‌توانند نواوریهایی را بپذیرند و اجرا کنند که با هدفهای درازمدت استراتژیک، هماهنگ باشد”.

آخرین مورد از فرایندهای چهارگانه، یعنی بازخورد و آ‌موزش، طبق نظر کاپلان و نورتون، تأمین‌کننده ظرفیت تشکیلات برای آموزش استراتژیک است. در حالی‌که در فرایندهای معمولیِ بازخورد و رسیدگی، تاکید بر این است که تشکیلات، واحدها و هر یک از کارکنان به هدفهای تعیین‌شده در بودجه رسیده باشند، در فرایندهای کارنامه متوازن، برای ارزیابی استراتژی، سه دیدگاه دیگر هم وجود دارد: مشتری‌مداری، فرایندهای داخلی و آموزش و رشد.

دیدگاه مشتری‌مداری

رابرت کاپلان و دیوید نورتون، بنیانگذاران کارنامه متوازن پیشنهاد می‌کنند برای شناخت هدفهای دیدگاه مشتری‌مداری، ابتدا باید پرسشهای زیر مطرح شود:

“مشتریان موردنظر که موجب رشد درامد و ترکیب سوداورتر تولید و خدمات می‌شوند، کدامند؟ چه هدفهایی دارند و ما در ارتباط با آنها، موفقیت خود را چگونه اندازه‌گیری می‌کنیم؟”

مشتریان موردنظر را می‌توان با تعریف ارزش برای تشکیلات، تعیین کرد. تعریف ارزش را “چگونگی متمایز ساختن واحد انتفاعی برای جلب، نگهداری و تعمیق روابط با مشتریان مورد نظر” مشخص می‌کند. “هدفی ایجاد می‌شود تا فرایندهای داخلی به‌سوی آن پیش بروند. ارزش، با تعریف آنچه که شرکت به مشتریان عرضه می‌کند، مشخص‌کننده بازار و چگونگی متمایز ساختن خود از رقیبان است. این چگونگی شامل مجموعه عملیات تولید، قیمتگذاری، خدمات، روابط عمومی و تصور مردم از واحد انتفاعی است”.

این بخش از برنامه‌ریزی استراتژیک، تشکیلات را مجبور می‌کند تا مجموعه مشتریان خود را به‌روشنی شناسایی و مشخص کند. طبق نظر کاپلان و نورتون در کتاب تشکیلات استراتژی محور، 75 درصد از مجموعه مدیران، شناخت کاملی از مشتری‌مداری خود ندارند. “اساس استراتژی، تعریف دیدگاه مشتری‌مداری و چگونگی تبدیل آن به رشد و بهره‌وری برای سهامداران است”.

طبق نظر کاپلان و نورتون، در استفاده از کارنامه متوازن، واحدهای انتفاعی موفق، ارزش را بر پایه یکی از این سه اصل، گذاشته‌اند:

• برتری عملیاتی،

• صمیمیت با مشتری،

• برتری فراورده.

“شرکتهای پیرو استراتژی برتری عملیاتی، باید در زمینه‌های رقابت در قیمت، کیفیت از دید مشتری، زمان تحویل و تحویل بموقع، برتر باشند. شرکتهای پیرو استراتژی برتری فراورده باید دارای فراورده (کالا یا خدمات) با کاربردها، کاربریها و کارکردهای برتر باشند. شرکتهای پیرو استراتژی صمیمیت با مشتری، باید بر کیفیت ارتباط با مشتریان و کامل بودن فراورده عرضه شده برای انجام تمام خواسته‌های مشتری، تاکید ورزند”.

در بیشتر بازارها، اولویتهای مشتریان موجود درباره ارزش، متفاوت است. “برخی از مشتریان برای نواوری، ارزش زیادی قائل می‌شوند. برای برخی دیگر، وجود رابطه نزدیک و شراکتی با فروشنده، ارزش زیادی دارد و گروهی از مشتریان، قیمت، کیفیت مناسب و سهولت خرید را ترجیح می‌دهند. شرکت، با انتخاب تعریف ارزشی که برتری را در آن می‌جوید، بخش یا بخشهایی از مشتریان را، که آن تعریف ارزش برای ایشان مبنای تمایز است، برای انجام معامله انتخاب می‌کند”. بنابراین، هنگامی که شرکتی، تعریف ارزش خود یعنی برتری عملیات، صمیمیت با مشتری یا برتری فراورده را مشخص می‌کند، با این انتخاب، گروه مشتریان موردنظر خود یعنی آنهایی را که بیشترین اهمیت را به ارزشهای مزبور می‌دهند، نیز تعیین می‌کند.

اگر چه ممکن است عده‌ای انتخاب گروهی از مشتریان را به‌عنوان مشتریان برتر از سایرین، به‌آسانی نپذیرند، اما این گزینش، برای ایجاد یک استراتژی بازرگانی موفقیت‌آمیز، اجباری است. “در بخش دیدگاه مشتری‌مداری کارنامه متوازن، استراتژی از طریق تأکید بر یک تعریف ارزش ویژه و سنجش نتایج در رابطه با گروه مشتریان مورد نظر، منعکس می‌شود”.

“ارزش، از طرف بالا، در برنامه‌ریزی استراتژی، به سنجش نتایج مشتریان و سپس به هدفهای مالی، مرتبط می‌شود. از سوی پایین هم به فرایندهای مهم داخلی که امکان تحویل موارد تعریف‌شده در ارزش شرکت را به مشتریان موردنظر فراهم می‌کند، مربوط می‌گردد”.

دیدگاه مشتری‌مداری نیز مانند دیدگاه مالی، نشاندهنده، نتایج مطلوب است. نتایج مطلوب، راه رسیدن به آن را نشان نمی‌دهد. در بررسی دیدگاه بعدی، یعنی فرایندهای داخلی است که فعالیتهای ضروری برای رسیدن به نتایج مطلوب، مشخص می‌شود. محرکها، هدفهای کوتاهمدت و فعالیتهای جاری است که شرکتی را از دیگر رقیبان، متمایز می‌کند و در درازمدت، نتایج مطلوب را پدید می‌آورد.

دیدگاه فرایندهای داخلی

استراتژی کارنامه متوازن، برای سنجش عملکرد یک واحد انتفاعی، در دیدگاه سوم به فرایندهای داخلی توجه می‌کند. این دیدگاه مشخص می‌کند که چگونه می‌توان به نتایج مطلوب، یعنی هدفهای مالی و مشتریان، دست یافت.

رابرت کاپلان و دیوید نورتون، بنیانگذاران کارنامه متوازن، فرایندهای داخلی را که ارزش تعریف‌شده را به مشتریان می‌رساند و بخش بهره‌وری مالی را پیش می‌برد، در چهار قسمت استراتژیک، به‌شرح زیر، تعریف می‌کنند:

• تسلط یا استیلای علامت تجاری بر بازار،

• روزامد بودن در حد عالی،

• تولید و توزیع،

• تجربه خرید.

فرایند سنجش کارنامه متوازن، امکان اندازه‌گیری داراییهای مشهود و نامشهود را فراهم می‌کند. دیدگاههای محرکهای تغییر، بر اندازه‌گیری داراییهای نامشهود تمرکز دارد. داراییهای نامشهود یک تشکیلات ممکن است شامل: مهارتها و معلومات کارکنان، فناوری اطلاعات که از کارکنان پشتیبانی و ارتباط شرکت را با مشتریان و فروشندگان برقرار می‌کند، و محیط کاری که مشوق نواوریها، حل مشکلات و بهسازی است، باشد.

اگر چه کارنامه متوازن، داراییهای نامشهود را اندازه‌گیری می‌کند اما، واحد اندازه‌گیری آن، پول، مانند دلار، یورو یا ریال نیست. طبق نظر مؤلفان، کارنامه متوازن، از ارتباط دادن علت و معلول در برنامه‌ریزی استراتژیک، برای تشریح چگونگی به‌کار انداختن و ترکیب داراییهای مشهود و نامشهود برای ایجاد ارزش توسط مشتریان مورد نظر و کسب نتایج مالی مطلوب، استفاده می‌کند. رابرت کاپلان و دیوید نورتون برای توجیه ضرورت این کار در محیط اقتصاد برپایه دانش و اطلاعات امروز، در تألیفات خود، دلایل زیر را برشمرده‌اند:

ارزش، غیرمستقیم است: بسیار نادر است که داراییهای نامشهود، تأثیر مستقیم بر نتایج مالی داشته باشد؛

ارزش، وابسته است: ارزش داراییهای نامشهود، متکی بر واحد انتفاعی، یعنی تشکیلات و استراتژی آن است؛

ارزش، توانمندی است: داراییهای نامشهود، استعداد یا امکان تولید ارزش است و در بازار، بهای مشخص ندارد. “تبدیل استعداد یا امکان تولید ارزش داراییهای نامشهود، به فراورده یا خدماتی با ارزش مشهود، نیاز به فرایندهای تشکیلاتی، مانند، طراحی، تحویل و خدمات، دارد”؛

داراییها، یکپارچه است: بسیار نادر است که داراییهای نامشهود به‌تنهایی دارای ارزش باشد. در بیشتر موارد، دارایی نامشهود، به‌همراه سایر داراییها اعم از مشهود یا نامشهود ارزش ایجاد می‌کند.

کاپلان و نورتون می‌گویند: “برنامه‌ریزی استراتژی کارنامه متوازن، ساختاری کلی برای تشریح استراتژی است و به واحد انتفاعی کمک می‌کند تا استراتژیهای خود را در یک مجموعه هماهنگ، یکپارچه و منظم، ببیند”.

مدیران، به‌طور معمول، استراتژیهای خود را در چند دسته منظم قرار می‌دهند تا به تشکیلات اجازه دهند که با اولویتهای متنوع، درازمدت و کوتاهمدت یا رشد و بهره‌وری، کار کند. این دسته‌های استراتژی باید متکی بر نظر مدیران درباره لوازم موفقیت باشد تا به‌دست آوردن نتایج مالی مطلوب، مانند ارزش بهتر برای سهامداران. دسته‌های استراتژی، معمولاً در ارتباط با فرایندهای داخلی تجارت است، زیرا، برایند نظرات مدیران درباره کارهایی است که در داخل باید انجام شود تا نتایج استراتژیک به‌دست آید.

کاپلان و نورتون چهار گروه فعالیت را برای دسته‌های استراتژی درنظر گرفته‌اند:

امتیاز را بسازید: فراوده جدید تولید کنید و در بازارها و گروههای نوین مشتریان رسوخ کنید؛

مشتری‌مداری را گسترش دهید: ارتباط با مشتریان فعلی را توسعه بخشید، عمیقتر کنید یا آن را از نو بسازید؛

در عملیات، ممتاز شوید: بهره‌وری داخلی و زنجیره عرضه را چنان اداره کنید که امکان تحویل کارامد، بدون عیب و بموقع فراورده‌ها (تولیدها و خدمات) را داشته باشد. بر کاربرد داراییها و ظرفیتهای منابع شرکت، نظارت مؤثر اعمال کنید؛

همشرکتی خوبی باشید: روابط خوبی با اشخاص ذی‌نفع و ذی‌علاقه برون‌سازمانی داشته باشید.

به‌طور معمول، استراتژیهای ایجاد امتیاز و افزایش ارزش مشتریان می‌تواند موجب پیشرفت استراتژی رشد مالی شود و ممتاز شدن در عملیات، محرک استراتژی بهره‌وری است. در هر حال، تمام گروههای استراتژی به‌هم مربوطند؛ برای مثال، گسترش مجموعه مشتریان، ممکن است موجب کاهش هزینه تولید فراورده شود.

ارتباط دادن استراتژی به دیدگاهها

استراتژی به تمام دیدگاههای سنجش، توجه دارد:

• استراتژی، ترازکننده نیروهای متقابل است: دیدگاه مالی،

• استراتژی, تعریف متمایزی از ارزش دارد،

• استراتژی، فعالیتهای داخلی را با تعریف ارزش، هماهنگ می‌کند،

• استراتژی، داراییهای نامشهود را به‌کار می‌گیرد.

تدوین تفصیل یا نقشه استراتژی به‌روش از «بالا به پایین» انجام می‌شود. نقطه شروع آن استراتژی سطح بالا برای رشد، سوداوری و ارزش برای سهامداران است، یعنی نتایجی که تشکیلات در پی آن است. در هر حال، اساس هر استراتژی بازرگانی، مرتبط کردن فرایندهای داخلی به کسب نتایج بهتر با مشتریان برای ایجاد ارزش بالاتر برای سهامداران و ارائه تعریف دیدگاه مشتری‌مداری است.

استراتژی باید نتایج مطلوب را مشخص و راه رسیدن به آن، یعنی دیدگاه فرایندهای داخلی را تعریف کند. برای اطمینان از مؤثر بودن و تداوم استراتژی، فعالیتهای داخلی باید با تعریف مشتری‌مداری، هماهنگ باشد. فعالیتهای داخلی، در “فرایندهای داخلی بازرگانی که شامل زنجیره تولید ارزش است، تجسم می‌یابد”. کاپلان و نورتون برای آسان کردن درک موضوع، زنجیره تولید ارزش را به چهار بخش که هر کدام معادل یکی از چهار دسته استراتژیهای یادشده در بالاست، تقسیم کرده‌اند:

امتیاز را بسازید: معادل فرایندهای نواوری است،

مشتری‌مداری را گسترش دهید: معادل فرایندهای مدیریت مشتریان است،

در عملیات، ممتاز شوید: معادل فرایندهای عملیات است،

همشرکتی خوبی باشید: معادل فرایندهای رعایت مقررات زیست‌محیطی است.

کاپلان و نورتون تاکید دارند اگر چه تمام فرایندهای بازرگانی باید به‌خوبی اجرا شود، اما، عالی‌ترین اجرا باید در مورد فرایندی باشد که بیشترین تأثیر را بر مشتری‌مداری یعنی فرایند مقدم بازرگانی دارد. بقیه فرایندها، برای پشتیبانی از فرایند مقدم است.

باید دقت شود که در زمان مشخص‌کردن برنامه فرایندهای بازرگانی، مسائل کاهش هزینه‌ها، استاندارد کردن و کارایی، مورد تأکید نباشد. تأکید بر این مسائل، موجب قطع ارتباط بین این اقدامها و استراتژی می‌شود. باید مطمئن شد که هدفها و برنامه‌هایی که برای فرایندهای داخلی انتخاب می‌شود با هدفهای استراتژی کلی، تطابق کامل داشته باشد.

منابع:

1- Global Communique, Volume 2,3,4, ‏2002

2- Kaplan, Robert S., David P. Norton, The Strategy-Focused Organization, Harvard School Press, P. 76-85, 2001

3- Kaplan, Robert S., David P. Norton, Using the Balanced Scorecard as a Strategic Management System, Harvard Business Review, January- February 1996

4- Kaplan, Robert S., David P. Norton, Putting the Balanced Scorecard to Work, Harvard Business Review, September- October 1993

منبع: فصلنامه حسابرس