| هزینه یابی هدف، شناخت، کاربرد و ضرورت به کارگیری آن |
| دکتر محسن خوش‌طینت‌ـ اشرف جامعی |
|
تقدیم به پژوهشگر، کارشناس و استاد حسابداری جناب آقای مصطفی علی‌مدد
مقدمه در دهه 1960، صنایعی مانند فولاد و پتروشیمی، به‌علت توسعة ماشینی شدن مراحل تولید، بسرعت رشد کردند. در آن زمان تقاضا برای محصولات شگفت‌آور بود و به‌همین علت آن دوران را عصر محصولات جدید نامیدند. در آن زمان، تمرکز اصلی شرکتهای ژاپنی، بر تولید انبوه محصولات یکنواخت بود و مدیریت هزینه به نقش برنامه‌ریزی و طراحی در تولید توجه چندانی نداشت، بلکه کانون توجه مدیریتِ هزینه بر مراحل تولید متمرکز قرار داشت. از این‌رو، هزینه‌یابی استاندارد ابزار اصلی کنترل هزینه شمرده می‌شد. در اواخر دهه 1960 و اوایل دهه 1970 با بالا رفتن سطح زندگی مردم ژاپن و همچنین بالا رفتن سطح آگاهی مصرف‌کنندگان، بازار به‌حدی از محصولات لبریز شد که آن دهه را دوره اشباع نامیدند. شرکتها مجبور شدند محصولات متنوعی با ویژگیهای متفاوت، تولیدکنند. روبوتهای صنعتی و ماشینهای خودکار، تولید انواع محصولات در اندازه‌های کوچک را امکانپذیر ساختند و اینک دوره حاضر را به عنوان آغاز اتوماسیون کارخانه‌ها در مقیاس وسیع می‌شناسیم. چرخه عمر محصولات به‌نفع محصول بهتر و جدیدتر دائما" کوتاهتر می‌شود و این امر طبیعتا" اهمیت مدیریت هزینه را در مرحله برنامه‌ریزی و طراحی افزایش می‌دهد؛ به‌این دلیل که: • ساختار هزینه در مراحل قبل از تولید تعیین می‌شود، و • برای کاهش هزینه هیچ‌گونه برنامه درازمدتی وجود ندارد. در اواخر دهه 1980، هزینه‌یابی هدف با استراتژی شرکتها عجین شد و به‌عنوان ابزار استراتژی مدیریت هزینه به‌منظور دستیابی به سود هدف، مورد استفاده قرار گرفت. در حال حاضر هزینه‌یابی هدف به‌مثابه ابزار استراتژیک مدیریت هزینه، جهت برنامه‌ریزی سود و همچنین برای کاهش هزینه درنظر گرفته می‌شود. در این مقاله ضمن ارائه مفاهیم نظری هزینه‌یابی هدف و مقایسه آن با نگرش سنتی مدیریت هزینه، این اصول را در ریشه‌های فکری آنها ردیابی می‌کنیم و با بیان مفهوم هزینه‌یابی هدف به‌بررسی مراحل آن می‌پردازیم و در نهایت به‌مشکلات موجود در کاربرد این نوع سیستم هزینه‌یابی در ایران اشاره‌هایی می‌کنیم.
تعریف هزینه‌یابی هدف عبارت است از فرایند مدیریت استراتژیک هزینه به‌منظور کاهش مجموع هزینه‌ها در مراحل طراحی و برنامه‌ریزی محصول. هزینه‌یابی هدف کاهش هزینه‌ها را با متمرکز کردن تلاشهای تمامی دوایر مربوط به یک شرکت، مانند بازاریابی، مهندسی، تولید و حسابداری انجام می‌دهد. این فرایند کاهش هزینه، در مراحل قبل از تولید انجام می‌شود. شش اصل عمده در هزینه‌یابی هدف که گویای تفکری در مورد مدیریت هزینه است و کاملا" با نگرشهای سنتی مدیریت هزینه در برنامه‌ریزی سود تفاوت دارد، عبارتند از: • هزینه‌یابی مبتنی برقیمت، • تمرکز بر مشتری، • تمرکز بر طراحی محصولات و فرایندهای تولید، • عملکرد متقابل واحدها، • کاهش هزینه چرخه عمر محصول، • زنجیره ارزش.
هزینه‌یابی مبتنی بر قیمت در سیستم هزینه‌یابی هدف، برای به‌دست آوردن هدفهای هزینه ، حاشیه سود مورد نظر از قیمت بازار رقابتی کسر می‌شود. این اصل را می‌توان به صورت معادله زیر خلاصه کرد: P –? = C که در آن C بیانگر هزینه هدف، P بیانگر قیمت بازار رقابتی و ? نیز نشاندهنده سود هدف است. برای مثال اگر قیمت بازار رقابتی برای یک محصول 100 واحد پولی باشد و برای بقای شرکت در صنعت مربوط سودی به میزان 15درصد مطلوب باشد، هزینه هدف در مورد این محصول 85 واحد پولی خواهد بود. در اینجا با دو اصل فرعی دیگر روبه‌رو هستیم: • برنامه‌های سود و محصول از طریق قیمتهای بازار مشخص می‌شود و پی‌در‌پی تجزیه و تحلیل شده، به ایجاد حاشیه سود قابل اطمینان و ثابت می‌انجامد؛ • فرایند هزینه‌یابی هدف از طریق تجزیه و تحلیل و آگاهی از وضعیت رقیبان امکانپذیر است و در تهدیدها و چالشهای رقابتی درک جامعی از چگونگی قیمت بازار ضرورت دارد.
تمرکز بر مشتری در سراسر فرایند هزینه‌یابی هدف، نظر مشتری پیوسته مورد توجه قرار می‌گیرد و خواسته‌های وی در رابطه با کیفیت، قیمت و زمان به‌طور همزمان در محصول و تصمیمات ساخت و تجزیه و تحلیل هزینه‌ها اعمال می‌شود. توجه به نیاز مشتری و درنظر گرفتن وضعیت شرکت از نظر رقابتی امری ضروری است. هزینه هدف را نمی‌توان با فداکردن خصوصیات مورد نظر مشتریان، تضعیف کارکرد یا اعتبار یک محصول و با تاخیر معرفی محصول دربازار، به‌دست آورد. تمرکز بر مشتری از طریق توسعه فعالیتهای مهندسی صورت می‌پذیرد. کیفیت محصول و بهبود کارکرد تنها در صورتی امکانپذیر است که: • محصول انتظارات مشتری را برآورده سازد، • مشتریان حاضر باشند بابت آن محصول پولی بپردازند، و • سهم بازار یا حجم فروش افزایش یابد.
تمرکز بر طراحی در سیستمهای هزینه‌یابی هدف، طراحی محصولات و فرایندهای اصلی مدیریت هزینه مورد توجه قرار می‌گیرد، به‌صورتی که در زمینه طراحی زمان بیشتری صرف می‌شود و با حذف مراحل پرهزینه و وقتگیر، زمان لازم برای ورود محصول به بازار کاهش می‌یابد. در حالی که در روشهای سنتی مدیریت هزینه، به‌منظور کاهش هزینه‌ها، بر صرفه‌جوییهای ناشی از افزایش حجم تولید، منحنی فراگیری، کاهش ضایعات و بهبود بازده تمرکز می‌شود. چهار اصل فرعی بر این دیدگاه تاثیرمی‌گذارد که عبارتند از: • در سیستمهای هزینه‌یابی هدف، هزینه‌ها قبل از وقوع، مورد نظارت و کنترل قرار می‌گیرند. فرایند هزینه‌یابی هدف بر مرحله طراحی تمرکز دارد و به‌نظر می‌رسد در اثر طراحی کل هزینه‌ها از مرحله تحقیقات و توسعه گرفته تا نقطه‌ای که محصول در خط تولید قرار می‌گیرد کاهش هزینه طی چرخه کامل زندگی یک محصول امکانپذیر است. • سیستم هزینه‌یابی هدف مهندسان تولید را به اثر هزینه محصول، فناوری و طرح فرایند تولید و چالشهایی که در این زمینه وجود دارد، متوجه می‌سازد. تمامی تصمیمات مهندسی از صافی ارزیابی مربوط به ارزش نسبی مشتری می‌گذرند و پس از آن در طرح تولید منظور می‌شوند. • سیستمهای هزینه‌یابی هدف، موجب می‌شود وظایف مشترک کلیه بخشهای شرکت در زمان طراحی مورد تحلیل و آزمون قرار گیرد. در نتیجه، تغییرات مهندسی یا مراحل تولید قبل از رسیدن محصول به مرحله تولید، انجام می‌شود. در صورتی که در سیستمهای سنتی هزینه‌یابی، بسیاری از این تغییرات درست بعد از شروع تولید صورت می‌گیرد. به‌عبارت دیگر شرکتهایی که از هزینه‌یابی هدف استفاده نمی‌کنند، اصولا" پس از اینکه تولید آغاز می‌شود، تغییرات عمده و متعددی در محصول می‌دهند. • در سیستم هزینه‌یابی هدف، مهندسی همزمان محصولات و مراحل تولید (به‌جای مهندسی ترتیبی) باعث کاهش دوره زمانی تولید می‌شود زیرا امکانی را فراهم می‌آورد تا برای هر مشکلی بتوان قبل از شروع تولید راه حلی ارائه کرد.
عملکرد متقابل در سیستم هزینه‌یابی هدف گروههای عملیاتی و تولید را اعضای بخش طراحی و مهندسی تولید، خط تولید، فروش و بازاریابی، واحد تدارکات، دایره حسابداری صنعتی، دایره خدمات و پشتیبانی تشکیل می‌دهد و از افراد خارج سازمان، از قبیل تامین‌کنندگان قطعات، مشتریان، فروشندگان، توزیع‌کنندگان، ارائه‌کنندگان خدمات و عرضه‌کنندگان مواد اولیه نیز بهره گرفته می‌شود. مسئولیت این گروهها از مرحله طراحی مفهومی اولیه محصول شروع می‌شود و تا تولید ادامه می‌یابد. عملکرد متقابل می‌تواند زمان عرضه محصول را کاهش دهد چرا که در اثر آن هزینه‌های مربوط به مرور طرحها و تغییرات مهندسی کاهش می‌یابند. زمان عرضه محصول به بازار با کاهش هزینه‌ها و افزایش کیفیت رابطه‌ای تنگاتنگ دارد، زیرا تمامی این مسائل در چرخه تولید شناسایی و حل می‌شوند. یک تیم با وظایف متقابل، مجموعه ویژه‌ای نیست که در یک مورد اظهارنظر فنی کند و به کار خود پایان دهد، بلکه مسئولیت آن تا دوره کامل چرخه عمر محصول ادامه دارد.
چرخه عمر محصول در هزینه‌یابی هدف، تمامی هزینه‌های مربوط به یک محصول در طی عمر آن، از قبیل قیمت خرید، هزینه‌های عملیات، هزینه‌های نگهداری و تعمیرات و هزینه‌های توزیع مورد توجه قرار می‌گیرد و هدف، حداقل‌کردن هزینه‌های طول دوره عمر محصول برای مصرف‌کننده و تولیدکننده است. در اینجا با دو اصل فرعی دیگر رو به‌رو می‌شویم: • از دیدگاه مصرف‌کننده، چرخه عمر محصول به‌معنی حداقل‌کردن هزینه مالکیت محصول است، به‌این معنی که هزینه‌های عملیاتی، مصرف، تعمیرات و واگذاری محصول کاهش یابد؛ • از دیدگاه تولیدکننده، چرخه عمر محصول در حداقل‌کردن هزینه‌های توسعه، تولید، بازاریابی، توزیع، پشتیبانی، خدمات و واگذاری است.
زنجیره ارزش تمامی عناصر زنجیره ارزش از قبیل تامین‌کنندگان قطعات، فروشندگان، توزیع‌کنندگان و ارائه‌کنندگان خدمات در هزینه‌یابی هدف مدنظر قرار می‌گیرد. هزینه‌یابی هدف تلاشهای مربوط به کاهش هزینه‌ها را از طریق ایجاد یک رابطه همکاری با اعضای خارج از سازمان برسراسر زنجیره ارزش انجام می‌دهد. سیستم هزینه‌یابی هدف براساس منافع درازمدت و متقابل تولیدکنندگان و سایر عناصر زنجیره ارزش طراحی می‌شود.
هزینه‌یابی هدف در مقایسه با روش سنتی مدیریت هزینه بسیاری از شرکتها در برنامه‌ریزی سود از رویکرد سنتی استفاده می‌کنند که همان رویکرد بهای تمام شده به‌علاوه درصدی سود است. در این رویکرد ابتدا هزینه‌های اولیه تولید را براورد و سپس حاشیه سود را برای به‌دست آوردن قیمت بازار به آن اضافه می‌کنند و اگر بازار این قیمت را نپذیرفت شرکت در یافتن راههایی برای کاهش هزینه تلاش می‌کند؛ در صورتی‌که هزینه‌یابی هدف با قیمت بازار و حاشیه سودی که برای محصول برنامه‌ریزی شده است و با برقراری هزینه‌های مجاز محصول شروع می‌شود و طراحی مراحل عملیات و تولید، پس از آنکه هزینه محصول تا میزان هزینه مجاز کاهش یافت، آغاز می‌شود.
مبانی نظری هزینه‌یابی هدف تفاوت موجود بین رویکردهای هزینه‌یابی هدف و هزینه‌یابی سنتی در برنامه‌ریزی سود و هزینه، منعکس‌کننده اختلاف در مبانی نظری هر یک از آنهاست. این مبانی در تئوری سیستمها ریشه دارد که ناشی از طرز تفکر در مورد مدیریت و کنترل است. رویکرد سنتی بهای تمام شده به‌علاوه درصدی سود از نگرش سیستم بسته سرچشمه می‌گیرد. این نگرش عمل متقابل بین سازمان و محیط آن و بررسی بسیاری از متغیرها را در شرح رفتار سیستم نادیده می‌انگارد و بعد از مشاهده نتایج واقعی نسبت به اصلاح فعالیتها اقدام می‌کند که طی آن برای تطبیق با استانداردهای از پیش تعیین‌شده تلاش می‌شود. در مقابل، سیستم هزینه‌یابی هدف یک سیستم باز است. این رویکرد اهمیت سازگاری سازمان با محیط خود را مورد توجه قرار می‌دهد. در شرح رفتار سیستم، مجموعه پیچیده‌ای از تاثیرات متقابل در نظر گرفته می‌شود؛ فعالیتهای اصلاحی قبل از وقوع نتایج واقعی صورت می‌گیرد و ضرورت ارائه پیشنهادهایی در مورد استانداردهای برتر احساس می‌شود. باید درنظر داشت که تئوری سیستمهای بسته برای محیطهای پیش‌بینی‌پذیر و ثابت طراحی می‌شود، از این‌رو برای تغییرات پویای امروزی و محیطهای تجاری پیش‌بینی‌ناپذیر مناسب نیست.
کاربردهای عملی هزینه‌یابی هدف با بررسی شش اصل بنیادی که در ابتدا به آن پرداختیم، تاثیر سیستمهای باز بخوبی آشکار می‌شود. اول اینکه هزینه‌یابی هدف برای مدیریت، ابزاری تجاری و کل‌نگر است. کل‌گرایی اقتضا می‌کند که تمامی اصول هزینه‌یابی هدف (و نه فقط جزئی از آن) در نظر گرفته شود. به‌عنوان مثال، با رعایت یکی از اصول هزینه‌یابی هدف مانند مهندسی همزمان یا طراحی بهای تمام شده، نمی‌توان نتیجه گرفت که سیستم هزینه‌یابی هدف در شرکت مستقر شده است. دوم اینکه برای استفاده موثر از هزینه‌یابی هدف باید هم به مفاهیم اساسی که هزینه‌یابی هدف براساس آن بنا شده است (تئوری سیستمهای باز) و هم به اصول بنیادین آن (که در عمل به‌کارگرفته می‌شود) معتقد بود و پذیرفتن یکی از این دوکافی نیست.
مفهوم هزینه‌یابی هدف هزینه‌یابی هدف مربوط به استراتژی رقابتی سازمان و چرخه تولید محصول است. استراتژی رقابتی هدفهای درازمدتی را که سازمان باید به‌منظور براورده کردن تقاضای بازار و بقای سوداوری خود پی بگیرد، تعیین می‌کند و شرایطی را فراهم می‌آورد که سازمان با استفاده از آن به اهدافش دست یابد. بنابراین هزینه‌یابی هدف به‌وسیله متغیرهای استراتژی چون تمایلات بازار، نیاز مشتریان، پیشرفت فناوری و الزامات کیفیت، می‌تواند محصولی را که از نظر قیمت، کیفیت و زمان مورد انتظار، تقاضای مشتری را براورده سازد، شناسایی کند. هزینه‌یابی هدف عمدتا" برای محصولات جدید کاربرد دارد و در صورتی از آن برای محصولات موجود استفاده می‌شود که این محصولات یا مراحل تولید آنها مجددا" طراحی شود. شکل 6 مفهوم هزینه‌یابی هدف را که تعاملی از دو مفهوم استراتژی رقابتی و چرخه تولید محصول جدید است نشان می‌دهد و بیان می‌کند که استراتژی رقابتی، در نتیجه تحقیق بر روی نظریات مشتریان و رقبا تدوین می‌شود. در مرحله برنامه‌ریزی محصول که اولین مرحله در چرخه تولید محصول است، نوع محصول، مقدار محصول و بازاری که قرار است محصول موردنظر در آن به‌فروش برسد، تعیین می‌شود. در مرحله بعدی با استفاده از داده‌های مشتریان و آگاهی از وضعیت رقیبان، طراحی مفهومی محصول (که به‌صورت طراحی در ذهن است) شکل می‌گیرد و با براورد مقدماتی هزینه چرخه عمر محصول، ارزیابی فناوری مورد نیاز، تخمین سرمایه‌گذاری مطلوب و براورد ظرفیت قابل دسترس، به امکان‌سنجی محصول می‌پردازند. طراحی محصول و توسعه آن در مرحله بعدی شکل می‌گیرد که پس از آن طرح محصول به مرحله تولید و تدارکات ارسال می‌شود. در این مرحله ضمن تولید محصول، با فعال شدن برنامه‌های خدمات و پشتیبانی، اثرات بازار و حرکات متقابل مشتری، به‌منظور بهبود مستمر تولید یا طراحی مجدد محصولات موجود یا تولید محصولات جدید پیگیری می‌شود.
مراحل فرایند هزینه‌یابی هدف هزینه‌یابی هدف در دو مرحله انجام می‌گیرد. اول مرحله استقرار که طی دوره برنامه‌ریزی محصول و مرحله‌های شکلگیری چرخه تولید محصول انجام و در آن هزینه هدف تعیین می‌شود. دوم مرحله بهره‌برداری محصول، که در طی دوره ارائه طرح و مراحل تولید رخ می‌دهد. در این مرحله سعی بر دستیابی به هزینه هدفی است که در مرحله قبل تعیین شده است.
استقرار هزینه‌های هدف در این مرحله، هزینه‌های هدف با پارامترهایی که از طریق استراتژی محصول و برنامه‌های درازمدت سود مشخص شده است، تعیین می‌شود. این طرحها در کار تعیین بازارها، مشتریان و محصولاتی که شرکت مایل به توسعه آنهاست، کمک می‌دهند. محصولاتی که برای مشتریان یا بازارهای خاص تولید می‌شوند، از نظر امکان‌سنجی مورد آزمون قرار می‌گیرند و سپس برای محصولاتی که تولید آنها امکانپذیر است هزینه مجاز تعیین می‌شود.
دستیابی به هزینه‌های هدف در حالی که در حین استقرار و تعیین هزینه‌های هدف، برفرایند برنامه‌ریزی کلان تمرکز می‌شود، در این مرحله سعی بر رسیدن به هزینه‌های هدف است که در اینجا با برنامه‌ریزی تکنیکی هزینه و مهندسی ارزش رو به‌رو هستیم. مرحله دستیابی به هزینه‌های هدف خود از سه مرحله تشکیل شده است که عبارتند از: • محاسبه تفاوت هزینه‌های مجاز و هزینه‌های جاری، • طراحی هزینه‌های خارج از محصول، و • ارسال طرح برای تولید و انجام عملیات بهسازی به‌طور مستمر. محاسبه تفاوت بین هزینه مجاز و هزینه جاری، اولین مرحله در دستیابی به هزینه‌های هدف است. باید توجه داشت که در اینجا کل هزینه‌های محصول مدنظر است، نه فقط هزینه‌های تولید. هزینه‌های جاری، دربرگیرنده براورد اولیه هزینه تولید یک محصول براساس عوامل یا مدلهای معمولی هزینه است. تفاوت بین هزینه جاری و هزینه مجاز محصول از بدو ایجاد (مفهوم آن) تا واگذاری نهایی آن به گروههای تحقیق، تولید، توزیع، خدمات و پشتیبانی مورد شناسایی و تحلیل قرار می‌گیرد. طراحی هزینه‌های خارج از محصول، بحرانی‌ترین مرحله در دستیابی به هزینه‌های هدف است. شناسایی و تحلیل تمامی هزینه‌ها و نه فقط هزینه‌های تولید ممکن است در ابتدا بعید به‌نظر برسد. با وجود این، بسیاری از هزینه‌های زیرین از قبیل هزینه توزیع، فروش، خدمات، انبارداری، پشتیبانی، و نگهداری را می‌توان به‌وسیله طراحی محصول شناسایی و تحلیل کرد. یک طرح هنگامی برای تولید ارسال می‌شود که هزینه‌های واقعی محصول با هزینه هدف مجاز مربوط به آن محصول برابر باشد. تکرار این فعالیتها ویژگی هزینه‌یابی هدف است تا به طرحهای اثربخش هزینه منتج شود. تولید و بهسازی مستمر بیان‌کننده آخرین مرحله در دستیابی به هزینه‌های هدف است. در این مرحله مسائلی چون حذف ضایعات، بهبود بازده تولید (به‌عنوان مثال، بیشترین تولید از مواد خام موجود) و سایرمعیارهای افزایش کارایی مطرح است. شرکتهای ژاپنی به این فعالیتها عنوان هزینه‌یابی کایزن داده‌اند. این فعالیتها بعد از شروع تولید محصول انجام می‌شود؛ زمانی که هزینه‌های واقعی می‌تواند با هزینه‌های هدف مقایسه شود و تجربیات به‌دست آمده به نسل بعدی محصولاتی که تولید خواهند شد انتقال یابد.
مشکلات موجود در به‌کارگیری سیستم هزینه‌یابی هدف در ایران همان‌طور که اشاره شد، استقرار هزینه‌یابی هدف باید با پذیرش تمامی مبانی نظری و عملی آن همراه باشد و با انتخاب یکی از این دو و یا استفاده یکی از اصول مربوط نمی‌توان نتیجه گرفت که سیستم هزینه‌یابی هدف در شرکت مستقر شده است. مکانیزم هزینه‌یابی هدف در فضای رقابتی کاربرد دارد و وجود بازار رقابتی برای کسب قیمت به‌منظور رسیدن به هزینه و سود هدف الزامی است. در شرایط کنونی حاکمیت نوسانات اقتصادی بر جامعه، امکان تعیین قیمت هدف اگر غیرممکن نباشد، بسیار مشکل است. وضعیت اقتصادی در ایران به‌گونه‌ای است که نمی‌توان برای محصولی که درفکر تولید آن درآینده هستیم، برنامه‌ریزی کرد. متغیرهای بسیاری وجود دارد که براوردهای انجام شده را تحت تاثیر قرار می‌دهد. این نوسانات به‌حدی است که حتی با فرض وجود بازار رقابتی، نمی‌توان قیمت محصولاتی را که قرار است در آینده تولید شود، پیش‌بینی کرد. دیگر اینکه طرز فکر مشتری‌مداری در اقتصاد ایران رایج نشده است و مشتری حق انتخاب محدود دارد. همچنین فقدان روحیه کار گروهی و مستقر نبودن سیستمهای صحیح بهای تمام شده از جمله عوامل دیگری است که مانع به‌کارگیری سیستم هزینه‌یابی هدف است. با توجه به جهانی‌شدن بازارها که در حال حاضر شاهد آن هستیم و مسئله پیوستن به بازار تجارت جهانی، ما ناگزیر به فضای رقابتی قدم می‌گذاریم و برای بقا در چنین فضایی ناگزیر از اعمال هزینه‌یابی هدف هستیم. به‌نظر می‌رسد انجام تحقیقاتی در زمینه عوامل موثر در به‌کارگیری هزینه‌یابی هدف ضروری است تا به‌طور علمی و دقیق بتوان در جهت رفع موانع موجود در استقرار و اجرای سیستم هزینه‌یابی هدف گامهای موثری برداشت.
پانوشت ها: - Era of
New Product
|
| منبع : فصلنامه حسابرس |