مبانی نظری صورتهای مالی تلفیقی

سخنرانی آقای عزیز عالی‌ور در سمینار مبانی تهیه و ارائه صورتهای مالی تلفیقی

حسابداری، دانشی توصیفی/تحلیلی است، یعنی معاملات، عملیات، فعالیتها و سایر رویدادهای دارای اثرمالی بر واحدهای اقتصادی را توصیف و تحلیل می‌کند. به‌کارگیری این دانش در عمل، سیستم حسابداری واحدهای اقتصادی مختلف را پدید می‌آورد. هر سیستم حسابداری دارای سه عملکرد خدماتی، کنترلی و اطلاعاتی است. مهمترین عملکرد سیستم حسابداری و شاید عملکرد غالب آن، عملکرد اطلاعاتی است. به همین دلیل، حسابداری را یک سیستم اطلاعاتی می‌دانند.
هر سیستم اطلاعاتی با این عوامل سروکار دارد: ورودیها، پردازش ورودیها، خروجیها و فیدبک. خروجیهای سیستم اطلاعات حسابداری، انواع و اقسام گزارشهایی است که توسط این سیستم عرضه می‌شود. حسابداری برحسب ماهیت و نوع خروجیهایی که فراهم می‌کند، دارای دو زمینه کاملا" متمایز است؛ یکی حسابداری و گزارشگری مالی درون‌سازمانی که مقصد آن تامین نیازهای اطلاعاتی مدیران سطوح مختلف واحد اقتصادی است و آنرا اصطلاحا" حسابداری مدیریت می‌نامند، و دیگری، حسابداری و گزارشگری مالی برون‌سازمانی که هدف آن فراهم کردن اطلاعات مالی مورد نیاز اشخاص و گروههایی است که بیرون از واحد اقتصادی قرار دارند، اما به‌نوعی در واحد اقتصادی، حق، نفع و علاقه دارند، عموماً قدرت دستیابی به اطلاعات را ندارند و انتظار می‌رود بر مبنای اطلاعاتی که از طریق گزارشهای مالی فراهم می‌شود، دربارة واحد اقتصادی تصمیم‌گیری یا راجع‌ به آن قضاوت کنند.
صورتهای مالی در معنای عام و صورتهای مالی تلفیقی در معنای خاص، مهمترین خروجی، ستانده یا محصول بخش برون‌سازمانی حسابداری و گزارشگری مالی به‌عنوان سیستم اطلاعاتی است. اطلاعات منعکس در صورتهای مالی تلفیقی، همانند اطلاعات منعکس در صورتهای مالی معمولی باید از کیفیات و ویژگیهای مربوط بودن و قابلیت اعتماد و اتکا به‌شکلی متوازن برخوردار باشند. یکی از کیفیات فرعی مربوط بودن، بموقع بودن است. اطلاعات در معنای عام و اطلاعات حسابداری در معنای خاص نسبت به گذشت زمان فوق‌العاده حساسند و بسرعت ارزش خود را از دست می‌دهند. در حسابداری و گزارشگری مالی تاکید بر این است که اطلاعات مالی چنانچه بموقع ارائه شود، هر چند مملو از برآورد، تخمین، قضاوت و تقریب باشد، به‌مراتب بهتر از این است که دقیق اما دیر ارائه شود.
حال، این پرسش مطرح می‌شود که چرا اساسا" صورتهای مالی تلفیقی مطرح شده و می‌شود؟
واحدهای انتفاعی ناگزیر از گسترش و توسعه‌اند و این گسترش و توسعه به دو شکل صورت می‌گیرد؛ یکی گسترش ازبیرون و دیگری گسترش از درون.گسترش از بیرون مستلزم ترکیب واحدهای انتفاعی از طریق تحصیل سهام یا انواع دیگر سرمایه است که ناگزیر بحث صورتهای مالی تلفیقی را مطرح می‌سازد. دلایل متعددی برای گسترش تجاری از بیرون، یعنی گسترش از طریق ترکیب واحدهای انتفاعی وجود دارد که دو یا چند شرکت را تحت کنترل مشترک در می‌آورد. این دلایل عبارتند از:
• دستیابی به منابع مواد اولیه جدید، تسهیلات و امکانات مولد، دانش فنی ساخت، سازمانها و تشکیلات بازاریابی و فروش و گسترش سهم بازار فروش محصولات،
• دستیابی سریع به منابع مالی و با شرایط مناسب،
• دستیابی به مدیریت کارامد و لایق،
• صرفه‌جویی در زمان برای ورود به بازار جدید از طریق تحصیل شرکتی که قبلا" در آن بازار فعالیت داشته است، به‌جای گسترش تخصیص منابع مورد نیاز برای ورود به آن بازار،
• صرفه‌جویی در هزینه‌ها از طریق افزایش مقیاس تولید،
• مزایای مالیاتی،
• و سرانجام، سینرژی (یا هم‌افزایی).
علاوه براین، تحصیل مواد اولیه کمیاب، اغلب تنها از طریق گسترش تجاری از بیرون محقق می‌شود.
به‌طور کلی گسترش تجاری از درون ممکن است کند و پرخطر باشد و تجربه نشان داده است که این شکل گسترش، مشکلاتی جدی در راه اعمال مدیریت کارامد به‌دنبال دارد. واحدهایی که از درون رشد می‌کنند بعد از مدتی دارای تنی می‌شوند که به‌هیچ عنوان با سر آنها، یعنی مدیریت سطح بالا، هارمونی و هماهنگی لازم را ندارد و عملا"، شیرازه کار از دست مدیریت خارج می‌شود. می‌گویند یکی از دلایل از بین رفتن دایناسورها این است که سر آنها برای تنشان فوق‌العاده کوچک شده بود.

جهات ترکیب واحدهای انتفاعی
دربحث پیرامون ترکیب واحدهای انتفاعی، نکته مهم جهتی است که این واحدها به‌شکل گسترش از بیرون، یعنی تحصیل سهام سایر واحدهای انتفاعی از طریق ایجاد آنها یا خرید سهام واحدهای انتفاعی موجود، با یکدیگر ترکیب می‌شوند. در مجموع جهات ترکیب ممکن است به‌شکل افقی، عمودی یا ایجاد مجتمع باشد.
ترکیب افقی 
ترکیب افقی هنگامی رخ می‌دهد که واحدهایی که قصد دارند با یکدیگر ترکیب شوند در یک رشته مشابه و در یک سطح از آن رشته فعالیت می‌کنند و معمولا" رقیب یکدیگرند. مثلا" ترکیب شرکتهای سایپا و پارس خودرو که هردو در زمینه ساخت خودرو سواری فعالیت می‌کنند.
ترکیب عمودی 
ترکیب عمودی هنگامی رخ می‌دهد که واحدهایی که قصد دارند با یکدیگر ترکیب شوند در یک رشته مشابه اما در دو سطح مختلف آن رشته فعالیت می‌کنند. مثلا"، ترکیب تجاری بین یک کارخانه نساجی و یک کارخانه تولید پوشاک .

ترکیب به‌شکل ایجاد مجتمع 
این نوع ترکیب هنگامی رخ می‌دهد که یک شرکت به‌خاطر ایجاد تنوع در عملیات خود وارد بازارهای جدید یا صنایع جدید می‌شود. مثلا"، خرید کارخانه سرب و روی توسط شرکت توسعه صنایع بهشهر.
مشاهده می‌شود که ترکیب واحدهای انتفاعی به‌شکل گسترش از بیرون، غالبا" به‌تحصیل سهام سایر واحدهای انتفاعی منجر می‌شود و ناگزیر، بحث سرمایه‌گذاری در سهام سایر واحدهای انتفاعی را مطرح می‌سازد. بنابراین، بحث پیرامون مقوله صورتهای مالی تلفیقی بدون پرداختن به مباحث حسابداری سرمایه‌گذاریها، کاری ناقص و شاید غیر‌ممکن باشد. به‌بیان دیگر، بحث زیربنایی صورتهای مالی تلفیقی، حسابداری سرمایه‌گذاری در سهام سایر واحدهای انتفاعی است. حسابداری سرمایه‌گذاری در سهام سایر واحدهای انتفاعی نیز خود یکی از موضوعات فوق‌العاده بحث‌انگیز در حسابداری و گزارشگری مالی است، به‌نحوی که در مقاطع مختلف در طول سالهای گذشته، راجع به نحوه برخورد حسابداری با این‌گونه سرمایه‌گذاریها، روشهای بسیار متنوع و گوناگونی به‌عنوان روش صحیح و مطلوب از طرف مراجع مختلف تدوین ضوابط، اصول و استانداردهای حسابداری پیشنهاد و به‌وسیلة واحدهای انتفاعی به‌کار گرفته شده‌است.
اگر چه در محیط تجاری کنونی، دستیابی به تقریبا" تمام، بخش اعظم یا حتی بخشی اندک از سهام یک واحد انتفاعی به‌وسیلة واحد انتفاعی دیگر، امری عادی و متعارف است اما نحوه حسابداری این‌گونه سرمایه‌گذاریها، بسته به وضعیت سرمایه‌گذاری، مقصود از سرمایه‌گذاری و مناسباتی که از این سرمایه‌گذاری به‌وجود می‌آید، ممکن است بسیار ساده و گاه بسیار پیچیده باشد. در مجموع، راهکارهای گوناگون از دیدگاه استانداردهای حسابداری را می‌توان به‌شرح زیر خلاصه کرد:
• هنگامی که واحد سرمایه‌گذار بر واحد سرمایه‌پذیر نفوذ موثر و درخور ملاحظه ندارد و نشانه و اماره آن این است که واحد سرمایه‌گذار کمتر از 20 درصد سهام واحد سرمایه‌پذیر را در مالکیت خود دارد؛ روش حسابداری این سرمایه‌گذاری، روش بهای تمام شده یا ارزش بازار یا تجدید ارزیابی خواهد بود.
• هنگامی که واحد سرمایه‌گذار بر سیاستهای مالی و عملیاتی واحد سرمایه‌پذیر نفوذ موثر و درخور‌ ملاحظه دارد، و نشانه واماره آن، داشتن بیش از 20 درصد اما کمتر از 50 درصد سهام واحد سرمایه‌پذیر است؛ روش حسابداری این سرمایه‌گذاری، روش ارزش ویژه خواهد بود.
• اما هنگامی که واحد سرمایه‌گذار بر واحد سرمایه‌پذیر تسلط (کنترل) دارد، یعنی میزان سرمایه‌گذاری واحد سرمایه‌گذار بر واحد سرمایه‌پذیر بیش از 50 درصد است، غالبا" تهیه صورتهای مالی تلفیقی ضرورت می‌یابد. در چنین وضعیتی، بین واحد سرمایه‌گذار و واحد سرمایه‌پذیر، رابطه اصلی/فرعی ایجاد می‌شود. نحوه حسابداری سرمایه‌گذاری در حسابهای شرکت اصلی ممکن است روش بهای تمام شده، روش ارزش ویژه یا حتی مبالغ تجدید ارزیابی نیز باشد. اما هنگامی که کنترل یا تسلط واحد سرمایه‌گذار (شرکت اصلی) بر واحد سرمایه‌پذیر (شرکت فرعی) موقتی باشد یا اثربخش نباشد، تهیه صورتهای مالی تلفیقی مصداق نخواهد داشت.

اکنون هر یک از این مبانی و قواعد به‌شکلی مختصر اما مفید، در ادامه توصیف می‌شود.
روش بهای تمام شده
مزیت عمده روش بهای تمام شده، رعایت اصل بهای تمام شدة تاریخی در ارزشیابی داراییهاست که عینی و قابل تایید است. اما عیب عمده روش بهای تمام شده‌ این است که ارزش خالص داراییهای واحد سرمایه‌پذیر به‌سبب انجام فعالیتها و عملیات متداول تجاری، در طول زمان تغییر می‌کند، در حالی که مبلغ منعکس شده در حساب سرمایه‌گذاری در سوابق و مدارک واحد سرمایه‌گذار، معمولا" ثابت می‌ماند و پس از مدتی به احتمال زیاد، با سهم واحد سرمایه‌گذار از خالص داراییهای واحد سرمایه‌پذیر که سرمایه‌گذاری مزبور معرف آن است همانندی و هماهنگی چندانی نخواهد داشت.
ارزش بازار
سرمایه‌گذاری در سهام سایر واحدهای انتفاعی که به‌عنوان دارایی جاری طبقه‌بندی می‌شود و ارزش بازار آن به‌آسانی تعیین‌شدنی است، به‌عنوان سرمایه‌گذاری قابل دادوستد یا سریع‌المعامله محسوب می‌شود و می‌توان آن را به ارزش بازار یا اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار اندازه‌گیری و گزارش کرد. سایر سرمایه‌گذاریهای جاری را نیز می‌توان به خالص ارزش بازیافتنی یا اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار اندازه‌گیری کرد.
اما اگر سرمایه‌گذاریهای قابل دادوستد، ماهیت غیر‌جاری داشته باشند، به بهای تمام شده یا به‌مبلغ تجدید ارزیابی انعکاس می‌یابند.
ارزش ویژه 
روش حسابداری ارزش ویژه در مورد سرمایه‌گذاریها، بر این پیشفرض مبتنی است که واحد سرمایه‌گذار قادر است بر فعالیتهای عملیاتی و مالی واحد سرمایه‌پذیر نفوذ درخور ملاحظه و موثری به‌کار بَرد. با تکیه بر این پیشفرض، واحد سرمایه‌گذار درآمد سرمایه‌گذاری خود را به‌جای سود سهام دریافتی یا دریافتنی از واحد سرمایه‌پذیر در روش بهای تمام شده، برمبنای سهم خویش از سودخالص شناسایی شده به‌وسیلة واحد سرمایه‌پذیر، شناسایی می‌کند.
چون واحد سرمایه‌گذار بر واحد سرمایه‌پذیر نفوذ موثر دارد، اندازه‌گیری و شناسایی درآمد سرمایه‌گذاری برمبنای سود سهام دریافتی یا دریافتنی از واحد سرمایه‌پذیر، همواره شبهه‌برانگیز خواهد بود. واحد سرمایه گذار ممکن است برای آن که نشان دهد درآمد حاصل از سرمایه‌گذاری در واحد سرمایه‌پذیر مطلوب است، حتی در سالهایی که اوضاع نقدینگی واحد سرمایه‌پذیر مساعد نیست، واحد مزبور را برای توزیع هر چه بیشتر سود نقدی سهام تحت فشار قرار دهد. در چنین وضعیتهایی، به‌کارگیری روش ارزش ویژه باعث می‌شود که واحد سرمایه‌گذار، حساب سرمایه‌گذاری خود را به‌میزان سهم مناسب خویش از سود خالص سرمایه‌پذیر افزایش دهد و همزمان، همان مبلغ را به‌عنوان درآمد سرمایه‌گذاری شناسایی کند. هنگامی که واحد سرمایه‌پذیر سود نقدی سهام پرداخت می‌کند، واحد سرمایه‌گذار دریافت سود نقدی سهام را به‌عنوان افزایش موجودی نقد و کاهش ارزش سرمایه‌گذاری خود تلقی می‌کند. به‌بیان دیگر، واحد سرمایه‌گذار دریافت سود نقدی سهام از واحد سرمایه‌پذیر را، بازیافت بخشی از مبلغ سرمایه‌گذاری محسوب می‌کند نه بازده سرمایه‌گذاری.
افزون براین، اگر براثر تحصیل سرمایه‌گذاری، سرقفلی شناسایی شود یا اگر قیمت خرید سرمایه‌گذاری نشان دهد که داراییها (واحتمالا" بدهیها) با ارزشهای ثبت‌شده‌ آنها در حسابهای واحد سرمایه‌پذیر تفاوت دارد، درآمد سرمایه‌گذاری و حساب سرمایه‌گذاری بیشتر تعدیل خواهد شد.
یکی از مزایای عمده روش ارزش ویژه این است که به‌کارگیری این روش، این امکان را فراهم می‌سازد که حساب سرمایه‌گذاری در دفترهای واحد سرمایه‌گذار همواره بخشی از خالص داراییهای واحد سرمایه‌پذیر را که سرمایه‌گذاری مزبور معرف آن است انعکاس دهد. عیب عمده روش ارزش ویژه این است که در این روش، ارزش سرمایه‌گذاری واحد سرمایه‌گذار در یک رقم یگانه خلاصه می‌شود و این امر مانع از افشای انواع مهم اطلاعاتی می‌گردد که در پَسِ این رقم یگانه نهفته است. به‌بیان دیگر، مشکل ذاتی این است که این مبلغ یگانه در ترازنامه واحد سرمایه‌گذار معرف داراییهای جاری و غیر‌جاری متنوعی است که ممکن است حتی ماهیت مشهود و نامشهود نیز داشته باشند.

روشهای حسابداری ترکیب واحدهای انتفاعی
روش خرید
گزارشگری مالی برمبنای تلفیق، فرایندی است که از طریق آن، صورتهای مالی دو یاچند واحد انتفاعی چنان درهم ترکیب و به مجموعه‌ای واحد از صورتهای مالی تبدیل می‌شوند که گویی تنها یک شخصیت یگانه وجود داشته است. مقصود از تهیه و ارائه صورتهای مالی تلفیقی، انعکاس نتایج عملیات، وضعیت مالی و آمدوشد وجه نقد واحد اصلی و واحدهای فرعی آن به‌منظور استفاده سهامداران و اعتباردهندگان واحد اصلی، به‌نحوی‌است که گویی گروه مورد نظر تنها یک واحد انتفاعی یگانه است که یک یا چند شعبه و قسمت دارد.
پیشفرض اساسی این است که اطلاعات منعکس در صورتهای مالی تلفیقی به‌مراتب مفهومتر، بامعناتر، سودمندتر و آگاه‌کننده‌تر از اطلاعاتی است که در صورتهای مالی جداگانه واحدهای تشکیل دهنده گروه ارائه می‌شود. به‌بیان دیگر، هنگامی که یکی از واحدهای عضو گروه، به‌شکل مستقیم یا غیرمستقیم بر منابع و منافع مالی سایر اعضای گروه تسلط دائمی داشته باشد، به‌منظور ارائه مطلوب اطلاعات مالی، تهیه و ارائه صورتهای مالی تلفیقی ضرورت می‌یابد.
فرایند ترکیب صورتهای مالی دو یا چند شرکت، چنان که گویی یک شخصیت واحد را تشکیل می‌دهند بر رابطه شخصیتها و نه وضعیت حقوقی آنها، تمرکز دارد. صورتهای مالی باید با محتوای ترتیبات مالکیت انطباق داشته باشد نه با شکل آن. در وضعیتهایی که مدیریت شرکت سرمایه‌گذار می‌تواند بر تمامی داراییهای شرکت سرمایه‌پذیر تسلط داشته باشد و انتظار می‌رود این تسلط دائمی‌باشد، استانداردهای حسابداری ایجاب می‌کند که صورتهای مالی واحد سرمایه‌گذار، اوضاع مالی، نتایج عملکرد و آمدوشد وجه نقد واحد سرمایه‌پذیر را، علاوه بر آنچه مشخصا" مرتبط با خود واحد سرمایه‌گذار است، شامل شود.
هنگامی که واحد سرمایه‌گذار (شرکت اصلی) از طریق خرید سهام واحد سرمایه‌پذیر (واحد فرعی) بر آن واحد تسلط پیدا می‌کند، نکته مهم، اندازه‌گیری خالص داراییهای تحصیل شده ‌است. الزامات استانداردهای حسابداری در مورد تحصیل به‌روش خرید، اساسا" مشابه سایر موارد تحصیل داراییهاست. در تاریخ تحصیل، سرمایه‌گذاری باید به ارزش متعارف جاری، ارزشگذاری شود. ارزش متعارف نیز برابر است با ارزش جاریِ مابه‌ازای واگذار شده برای تحصیل سهام واحد سرمایه‌پذیر، یا ارزش متعارف جاری سرمایه‌گذاری تحصیل‌شده هر کدام آشکارا و با ابهام کمتر قابل اندازه‌گیری است.
اما واقعیت این است که هنگام تهیه صورتهای مالی تلفیقی ممکن است مشکلات عمده دیگری نیز بروز کند؛ مثلا"، در تاریخ تحصیل، ارزش دفتری داراییها و بدهیهای واحد سرمایه‌پذیر ممکن است برابر با ارزش متعارف جاری آنها که باید مشخص شود، نباشد. از طرف دیگر، بهای تمام‌شده تحصیل سرمایه‌گذاری نیز ممکن است برابر با ارزش متعارف خالص داراییهای واحد سرمایه‌پذیر که سرمایه‌گذاری مزبور معرف آنهاست، نباشد. اگر بین قیمت خرید سرمایه‌گذاری وسهم واحد سرمایه‌گذار از ارزش متعارف جاری خالص داراییهای تحصیل شده، تفاوت وجود داشته باشد، این تفاوت‌ را ‌می‌توان ‌به ‌عنوان ‌سرقفلی ناشی از تحصیل سرمایه‌گذاری، شناسایی کرد.

روش اتحاد منافع
نحوه حسابداری ترکیب واحدهای انتفاعی ممکن است مبتنی بر روش اتحاد منافع یا روش خرید باشد. اگر چه در استانداردهای حسابداری مربوط به حسابداری ترکیب واحدهای انتفاعی، این دو روش مطرح شده‌است، اما این دو، روشهای جایگزین یکدیگر محسوب نمی‌شوند. روش اتحاد منافع را تحت شرایطی خاص می‌توان به‌کار برد، به‌نحوی که در صورت نبود هر‌یک از شرایط مقرر، باید از روش خرید استفاده  شود. مثلا" یکی از پیش‌شرط‌‌های استفاده از روش اتحاد منافع، مبادله سهام با سهام است.
از لحاظ نظری، روشهای حسابداری اتحاد منافع و خرید برای ترکیب واحدهای انتفاعی، در دو سوی مخالف یک جریان قرار دارند. فرض اساسی در روش اتحاد منافع این است که ترکیب واحدهای انتفاعی منجر به خرید یک شرکت به‌وسیلة شرکت دیگر نمی‌شود. در عوض فرض می‌شود که گروههای سهامداران دو شرکت از طریق مبادله سهام خود با یکدیگر، به‌هم ملحق شده‌اند و به عملیات تجاری خود به‌عنوان مالکان یک شرکت به‌جای دو شرکت، ادامه خواهند داد. استدلال این مفهوم این است که تمامی داراییهای دو شرکت هنوز وجود دارد و مولد است، تمامی بدهیهای دو شرکت هنوز وجود دارد و باید پرداخت شود و تمامی سهامداران هنوز وجود دارند و صاحب سهم هستند.
به‌کارگیری مفهوم اتحاد منافع در ترکیب واحدهای انتفاعی منجر به انعکاس ارزشهای دفتری برای تمام داراییها و بدهیهای هر دو شرکت در ترازنامه تلفیقی خواهد شد. مسلما" اگر خرید یکی از شرکتها در کار نباشد، تکیه‌گاه منطقی برای تعدیل ارزشهای دفتری به ارزش متعارف و جاری نیز وجود نخواهد داشت.
شخصیت گزارشگر
اما نکته دیگری که لازم است هنگام تهیه صورتهای مالی تلفیقی درنظر گرفته شود، توجه به شخصیت گزارشگر است. اگر چه راجع به شخصیت گزارشگر مفاهیم متعددی ممکن است مطرح شود، اما در اینجا از لحاظ مقاصد تهیه صورتهای مالی تلفیقی، دو مفهوم دارای اهمیت است؛ یکی مفهوم مالکانه و دیگری مفهوم شخصیت،که‌گاه تحت عناوین تئوری مالکانه (یا تئوری واحد اصلی) و تئوری شخصیت نیز مورد اشاره قرار می‌گیرند.
مفهوم یا تئوری مالکانه یاتئوری واحد اصلی
برمبنای این مفهوم از شخصیت گزارشگر، شرکت تشکیلاتی است که به‌خاطر صاحبان یا مالکان آن و توسط خود آنان سازماندهی شده‌ است. شرکت یا موسسه در مالکیت صاحبان آن است و دیدگاههای آنان است که باید در فرایند گزارشگری مالی درنظر گرفته شود. به‌بیان دیگر، صورتهای مالی باید از زاویه دید و از منظر مالکان، اطلاعات را فراهم کند. بنابراین، با تکیه بر این مفهوم و تئوری، بیان مناسب علاقه‌ها و حقوق مالکان در واحد انتفاعی در قالب معادله اولیه حسابداری به شرح زیر باید بیان شود:
بدهیها  -  داراییها =  حقوق مالکان
هواداران این نظریه براین باورند که واحد انتفاعی شخصیتی است که تنها به‌عنوان ابزاری قانونی کوششهای مالکان را در اداره و کنترل داراییها و بدهیها، تسهیل می‌کند و غیر از این، اهمیت، ارزش و فایده‌ای ندارد. حسابداری و گزارشگری مالی برحسب واحد انتفاعی تنها به‌سبب علاقه‌های صاحبان آن انجام می‌گیردو تابعی است از مزیتها و منافع صاحبان آن واحد. سود خالص عبارت است از سود خالص متعلق به مالکان یا تغییرات خالص در داراییهای مالکان و افزون بر این، سود انباشته جزء مایملک مالکان است. پشتیبانی و هواداری از این دیدگاه در گزارشگری مالی در ادبیات حسابداری نیز یافت می‌شود. مثلا" هندریکسن می‌گوید: “سنتی‌ترین و پذیرفتنی‌ترین دیدگاه راجع به سود خالص این است که سود خالص معرف بازده متعلق به مالکان است”. یکی از آثار بارز بیانیه‌ها و استانداردهای رسمی حسابداری درخصوص اهمیت دادن به صاحبان و مالکان واحد انتفاعی، تاکید بر محاسبه، افشا و حتی انعکاس سود هر سهم در متن صورتهای مالی است.
در برخی از قوانین جاری ایران نیزگهگاه تاکید بر مالکان را به‌جای تاکید بر واحد انتفاعی آشکارا مشاهده می‌کنیم. مثلا" در ماده 105 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال 1366 و تبصره‌های مرتبط به‌آن، می‌بینیم که چه سریع و صریح بر مفهوم شخصیت، صرف‌نظر از شخصیت حسابداری یا حقوقی، خط بطلان کشیده شده و آشکارا پای مالکان شرکت به‌میان آمده است.
مفهوم شخصیت
مفهوم یا تئوری شخصیت تقریبا" درست در نقطه مقابل مفهوم مالکانه یا تئوری واحد اصلی، قراردارد. در این مفهوم به‌جای اینکه به واحد انتفاعی به‌عنوان ابزاری در دست مالکان، برای تسهیل اجرای عملیات تجاری آنها نگاه شود، توجهات برخودِ واحد انتفاعی به‌عنوان هویتی مستقل تمرکز دارد. داراییها متعلق به واحد انتفاعی و به‌سبب منافع و سودمندی خودِ واحد به‌کارگرفته می‌شود. واحد انتفاعی برای دستیابی به مقاصد خویش موجودیت دارد و دارای هویتی مستقل ازمالکان است. معادله اولیه حسابداری براساس این نظریه و مفهوم از واحد گزارشگر به‌شرح زیر تغییر می‌کند:

حقوق طلبکاران + حقوق مالکین = دارایی‌ها
مقصود از اجرای فرایند حسابداری برای اندازه‌گیری سود، تعیین سود خالص واحد انتفاعی است. سود هنگامی شناسایی می‌شود که، بدون توجه به زمان و نحوه توزیع آن بین مالکان برای واحد انتفاعی تحقق یافته باشد. سود تحصیل شده و تحقق‌یافته، متعلق به واحد انتفاعی است و سهامداران، مالکان و طلبکاران آن واحد، نسبت به بخشی از سود خالص ادعا دارند، آن هم تنها هنگامی که برای توزیع سود، به‌شکل بهره تسهیلات و اعتبارات، یا هنگامی که شخصیت مورد نظر قصد دارد بین مالکان سود توریع کند، توافق قراردادی یا قانونی وجود داشته باشد. در استانداردهای حسابداری نیز پشتیبانی ضمنی از مفهوم سود خالص متعلق به واحد انتفاعی نیز به‌چشم می‌خورد، به‌ویژه هنگامی که سرمایه‌گذاران و اعتبار‌دهندگان را به‌عنوان استفاده‌کنندگان از اطلاعاتِ مرتبط با سودآوری یکجا می‌بیند و هر دو گروه را دریافت‌کننده نوع مشابهی از اطلاعات توصیف می‌کند. مثلا" به عبارت زیر توجه کنید:
“سرمایه‌گذاران، اعتباردهندگان و سایرین اغلب اطلاعات گزارش شده مرتبط با سودآوری و اجزای تشکیل‌دهندة سود را به گونه‌های مختلف و برای مقاصد گوناگون در ارزیابی دورنمای آمد وشد وجه نقد ناشی از سرمایه‌گذاری خود در واحد انتفاعی یا اعطای اعتبار به واحد انتفاعی، به‌کار می‌گیرند”.
در حقوق ایران نیز بر مفهوم شخصیت تاکید شده است. برای مثال آقای دکتر کاتوزیان در کتاب مقدمه علم حقوق همین نظر را بیان می‌کند:
“ هرگاه اجتماع شرکا از نظر حقوقی شخصیت مستقل پیدا کند، تمام سرمایه شرکت، اعم از منقول و غیرمنقول، به این شخصیت تعلق دارد و هیچیک از شرکا تا زمانی که شرکت منحل نشده است، نمی‌تواند ادعا کند که به‌طور مشاع در هریک از اجزای سرمایه حق مالکیت دارد. در شرکتهای تجاری، که دارای چنین شخصیتی هستند، حق شریک منحصر به مطالبه سود حاصل در زمان بقای شرکت و تملک باقیمانده سرمایه پس از انحلال آن است. این حق به‌طور مستقیم مربوط به سرمایه و اموال شرکت نیست، بلکه حق خاصی است که شرکاء در برابر مالک سرمایه (شخصیت حقوقی) دارند. یعنی در اثر تشکیل شرکت، حقوق عینی شرکا بر سرمایه تبدیل به حق خاصی شده که موضوع آن پول مربوط به منافع سالیانه است و به‌همین جهت به تابعیت از موضوع آن باید منقول محسوب شود. ”
کوتاه سخن اینکه، در مفهوم مالکانه یا تئوری واحد اصلی، شخصیت گزارشگر، یعنی واحد انتفاعی، ابزاری برای مالکان شرکت دراجرای عملیات تجاری آنها تلقی می‌شود. واحد انتفاعی تنها به‌میزانی اهمیت دارد که دستیابی به مقاصد مالکان را تسهیل کند. در مفهوم مالکانه، گزارشگری مالی، تامین‌کننده نیازهای اطلاعاتی مالکان است.
اما مفهوم یا تئوری شخصیت براهمیت واحد انتفاعی به‌عنوان سازمانی که مقاصد خویش را دنبال می‌کند و اولویتهای خویش را داراست، تاکید دارد. در این مفهوم از شخصیت گزارشگر، گزارشگری مالی در جهت تامین نیازهای اطلاعاتی واحد انتفاعی خدمت می‌کند و کوششهای واحد انتفاعی را برای رشد و گسترش خود در طول زمان تسهیل می‌نماید. برمبنای مفهوم مالکانه، از دیدگاه واحد انتفاعی بین فراهم‌کنندگان اعتبار، وام و تامین‌کنندگان سرمایه، تفاوتی جزئی وجود دارد و توزیع سود واحد انتفاعی بین فراهم‌کنندگان تسهیلات مالی اعم از سرمایه و وام، مبتنی بر توافقهای قراردادی یا بعضا" قانونی است.
هنگامی که گزارشگری مالی مبتنی بر تئوری شخصیت است نتایج حاصل تا حدودی با اطلاعات مبتنی بر تئوری مالکانه، تفاوت دارد. مثلاً صورت سود وزیان تلفیقی که برمبنای تئوری شخصیت تهیه می‌شود، معرف جمع سود تحصیل‌شده به‌وسیلة شرکتهای ترکیب‌شده به‌عنوان سود خالص تلفیقی همراه با توزیع متعاقب آن بین سهامداران اکثریت و سهامداران اقلیت است.
برعکس، صورت سود وزیان تلفیقی هنگامی که برمبنای تئوری مالکانه تهیه می‌شود، جمع سود خالص تحصیل‌شده توسط شرکتهای ترکیب شونده را به‌عنوان سود خالص تلفیقی ارائه نمی‌دهد. در عوض، آن بخش از جمع سود قابل انتساب به مالکان اقلیت به‌عنوان کاهشی در محاسبه سود خالص تلفیقی عمل می‌شود. در نتیجه، سود ارائه‌شده به‌عنوان سود خالص تلفیقی عبارت است از سود قابل انتساب به گروه اکثریت.
علاوه بر این در ترازنامه تلفیقی مبتنی بر مفهوم شخصیت نیز بخش حقوق صاحبان سهام، هم ادعای اکثریت و هم ادعای اقلیت نسبت به خالص داراییها به‌عنوان بخشی از مجموع حقوق صاحبان سهام را در بر می‌گیرد. درحالی‌که در ترازنامه تلفیقی مبتنی بر مفهوم مالکانه یا مفهوم واحد اصلی، ادعای مالکان اقلیت جزء حقوق مالکان آورده نمی‌شود بلکه از حقوق صاحبان سهام خارج می‌شود و اغلب به‌عنوان یک قلم جداگانه بین بخش بدهیها و بخش حقوق صاحبان سهام انعکاس می‌یابد. علاوه ‌بر این، مبانی اندازه‌گیری حقوق سهامداران اقلیت نیز بسته به پذیرش هریک از این دو مفهوم، متفاوت خواهد بود.

پا نوشت ها :

-Horizontal Combination
-Vertical Combination
-Conglomerate Combination
-Equity Method

5-  دکتر کاتوزیان، ناصر، مقدمه علم حقوق و مطالعه در حقوق خصوصی ایران، بخش انتهائی، بند 218 ـ حق شرکاء (سهم شرکت)، صفحه180، چاپ ششم با تجدیدنظر کامل، سال 1364

منبع : فصلنامه حسابرس

بالای صفحه