نگاهی به مبانی نظری صورتهای مالی تلفیقی

دکتر موسی بزرگ اصل

حدود یک قرن ونیم پیش جریان تشکیل شرکتهای اصلی برای خرید و تملک شرکتهای فرعی، به عنوان ابتکاری نوین در عرصه فعالیتهای اقتصادی ظاهرشد.  اما فکر تهیه صورتهای مالی تلفیقی با تاخیر زمانی و به تقریب، از اوایل قرن بیستم و همزمان با جنگ جهانی اول مطرح شد. شرکت انگلیسی نابل (Noble)  اولین شرکتی بود که در سال 1920 ترازنامه تلفیقی تهیه کرد. استحکام این فکر باعث ترویج سریع صورتهای مالی تلفیقی شد، به گونه‌ای که در سال 1939 بورس اوراق بهادار انگلستان آن را الزامی کرد. در آمریکا نیز کار تهیه صورتهای مالی تلفیقی از سال 1940 آغازشد. هم اکنون صورتهای مالی تلفیقی، حتی برای دوره‌های مالی میانی، در سطح گسترده‌ای تهیه می‌شود ولی ما در کشورمان هنوز در مراحل ابتدایی این امر مانده‌ایم و شاید بتوان گفت تاکنون حتی یک صورت مالی تلفیقی بدون اشکال عمده تهیه نشده است و آنچه هم تهیه می‌شود، به‌طور معمول بیموقع منتشر می‌شود. در استاندارد حسابداری شماره 18 تهیه صورتهای مالی تلفیقی و ارائه آن همراه با صورتهای مالی جداگانه اجباری شناخته شده است و لازم است شرکتها برای ارائه اطلاعات شفاف، مفاد بند 6 این استاندارد را به شرح زیر اجرا کنند:
“هر واحد تجاری اصلی که مشمول تهیه صورتهای مالی تلفیقی است باید این صورتهای مالی را تهیه و صورتهای مالی جداگانه خود را همراه آن ارائه کند.”

مبانی نظری تهیه صورتهای مالی تلفیقی
هدف صورتهای مالی تلفیقی ارائه اطلاعات درباره وضعیت مالی و عملکرد مالی واحد تجاری اصلی و واحدهای تجاری فرعی آن به استفاده‌کنندگان است. صورتهای مالی تلفیقی مرزهای قانونی بین واحد تجاری اصلی و واحدهای تجاری فرعی را کنار می‌گذارد و آنها را به عنوان یک واحد اقتصادی یگانه می‌بیند. وقتی واحد تجاری اصلی یک یا چند واحد تجاری فرعی را کنترل می‌کند با ترکیب اطلاعات مالی و تهیه صورتهای مالی تلفیقی برای گروه، اطلاعات ارزشمندی درباره عملکرد و وضعیت مالی این مجموعه واحد به‌دست می‌آید.
در بند 8 استاندارد حسابداری شماره 18، اهمیت صورتهای مالی تلفیقی این‌گونه برجسته شده است:
“ استفاده‌کنندگان صورتهای مالی واحد تجاری اصلی برای تصمیم‌گیریهای اقتصادی به اطلاعاتی درباره وضعیت مالی، عملکرد مالی و جریانهای نقدی گروه نیاز دارند. این نیاز از طریق صورتهای مالی تلفیقی که اطلاعات مالی مربوط به گروه را به عنوان یک شخصیت اقتصادی منفرد و بدون توجه به مرزهای قانونی شخصیت‌های حقوقی جداگانه ارائه می‌کند، برآورده می‌شود.”
به‌رغم اهمیت شخصیت واحد گروه، برای گزارشگری مالی، باید توجه داشت که گروه شخصیت قانونی ندارد و قادر به صدور سهام، تملک دارایی و تحمل بدهی نیست. گروه شخصیتی ندارد که بتوان آن را به دادگاه احضار وعلیه آن اقامه دعوی‌کرد. گروه به لحاظ نداشتن شخصیت قانونی نمی‌تواند تقسیم سودکند.  افزون براین،  اعتباردهندگان نمی‌توانندبرای ارزیابی توان پرداخت بدهی  به منابع سایر شرکتهای گروه، به غیراز شرکتی که به آن وام داده‌اند، اشاره کنند. اما رشته روابط اقتصادی و ماهیت کنترل شرکت اصلی برشرکتهای فرعی، توجیه پایداری برای تلقی این مجموعه به عنوان یک مجموعه اقتصادی واحد است.

گزارشگری مالی این مجموعه اقتصادی از نظر تئوری بحث انگیز است؛ آیا باید به مسئله مالکیت توجه کرد و آن را محور قرارداد ،یا اینکه مجموعه واحد اقتصادی به عنوان بنیاد تلفیق پذیرفته شود؟  پاسخ به این دو سئوال در دامنه تئوری مالکیت و تئوری شخصیت اقتصادی جداگانه متفاوت است.  درتئوری مالکیت تأکید برمالکیت صاحبان بر واحد اقتصادی است. در گروهی که متشکل از چند شخصیت قانونی است،  صاحب همان گروه سهامدار کنترل‌کننده است‌که به‌طور معمول سهامداران شرکت اصلی می‌باشند.  بنابراین براساس تئوری مالکیت منافع سهامداران اقلیت از صورتهای مالی تلفیقی خارج می‌شود و صورتهای مالی تلفیقی اساسا" برای سهامداران شرکت اصلی تهیه می‌شود. در تئوری شخصیت اقتصادی جداگانه، داراییها و بدهیهای کل مجموعه اقتصادی مورد تأکید است و منافع سهامداران به‌عنوان بخشی از حقوق صاحبان سهام تلقی می‌شود. در صورتهای مالی تلفیقی مبتنی بر تئوری شخصیت اقتصادی جداگانه، همه افراد ذینفع در واحد اقتصادی در نظر گرفته می‌شوند.
در حال حاضر، صورتهای مالی تلفیقی براساس ترکیبی از این دو تئوری تهیه می‌شود. یکی از ساختارهای نظری که ضمن دو‌ رگه بودن با شیوه کنونی تلفیق سازگارتر به نظر می‌آید، مفهوم شرکت اصلی است. از این دیدگاه صورتهای مالی تلفیقی به نوعی گسترش دامنه صورتهای مالی شرکت اصلی برای گزارش اطلاعات بهتر درباره مجموعه‌های زیر کنترل شرکت اصلی است. در مفهوم شرکت اصلی، داراییهای تلفیقی شامل مجموعه داراییهای شرکت اصلی و شرکتهای فرعی است و سهم سهامداران اقلیت مستثنی نمی‌شود. این شیوه عمل با تئوری شخصیت اقتصادی جداگانه سازگار است اما با تئوری مالکیت مطابقت ندارد. اگر تئوری مالکیت به‌طور کامل پیاده شود در این صورت سهم اقلیت از داراییها و بدهیها نباید در ترازنامه منعکس شود _ یعنی همان کاری که در مورد سرقفلی صورت می‌گیرد. سهم اقلیت از حقوق صاحبان سهام دربعضی از کشورها دربین بدهیها و حقوق صاحبان سهام گزارش می‌شود. این نحوه گزارشگری به تئوری مالکیت نزدیک است اما درایران براساس تئوری شخصیت اقتصادی جداگانه، سهم اقلیت از خالص داراییها در بخش حقوق صاحبان سهام گزارش می‌شود.
اگربخواهیم تئوری مالکیت را به‌طور مطلق پیاده کنیم، باید سهم اقلیت از داراییها و بدهیها را در ترازنامه تلفیقی نشان ندهیم. این تفسیر مطلق از تئوری مالکیت را مفهوم تلفیق نسبی می‌نامند که معمولا" در مشارکتهای خاص اعمال می‌گردد.  یک تفسیر مطلق در تئوری شخصیت نیز به مفهوم واحد اقتصادی منتهی می‌شود که براساس این مفهوم همه داراییها و بدهیهای قابل شناسایی براساس ارزش منصفانه منعکس می‌شود.

شرایط لازم برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی
معیار اصلی برای تهیه صورتهای مالی‌تلفیقی، کنترل واحد تجاری اصلی بر واحد تجاری فرعی است. براساس استاندارد حسابداری شماره 18، کنترل عبارت است از توانایی هدایت سیاستهای مالی و عملیاتی یک واحد تجاری به منظورکسب منافع اقتصادی از فعالیتهای آن.  هنگامی که واحد تجاری اصلی به‌طور مستقیم یا غیرمستقیم (از طریق واحدهای تجاری فرعی دیگر خود) مالکیت بیش از نصف سهام دارای حق رای یک واحد تجاری را در اختیار دارد فرض بر وجود کنترل بر آن واحد تجاری است مگر در مواردی که بتوان آشکارا نشان داد که چنین مالکیتی سبب کنترل آن واحد تجاری نمی شود. در این رابطه استاندارد حسابداری شماره 18 با استانداردهای بین‌المللی، انگلستان و آمریکا (به استثنای یک مورد که مربوط به آمریکاست) مطابقت دارد. طبق استاندارد آمریکا کنترل همراه با مالکیت بیش از 50 درصد، شرط لازم است. یعنی اگر کنترل باشد اما مالکیت زیر 50 درصد باشد، شرکت فرعی از تلفیق مستثنی می‌شود.

در موارد زیر، به‌رغم مالکیت بیش از 50 درصد، شرکت فرعی (یا واحد تجاری فرعی) از تلفیق مستثنی می‌شود:
• کنترل جنبه موقتی داشته باشد،
• محدودیهای درازمدت و شدید بر عملیات واحد تجاری فرعی حاکم باشد به‌طوری که توان انتقال منابع به شرکت اصلی دچار محدودیت اساسی باشد.
فعالیت نامتجانس شرکتهای فرعی یکی دیگر از موضوعهای مورد مناقشه بوده است. درگذشته معاف شدن این‌گونه واحدها از حوزه تلفیق، گرایش غالب بوده است،  اما در حال حاضر این واحدها تنها براساس استانداردهای انگلستان از تلفیق مستثنی می‌شوند که این هم ریشه قانونی دارد. در آمریکا تا قبل از سال 1988 شرکتهای فرعی دارای فعالیت نامتجانس، مشمول تلفیق نبودند اما با گسترش دامنه فعالیت شرکتها در سطوح ملی و بین‌المللی، این روش مشروعیت خود را از دست داد چون بخش عمده‌ای از داراییها، بدهیها و نتایج عملیات در صورتهای مالی گروه منعکس نمی‌شد. در استاندارد حسابداری شماره 18 نیز این واحدها از تلفیق مستثنی نشده‌اند.
چنانچه مالکیت واحد تجاری اصلی (شرکت اصلی) به‌طورکامل به شرکت دیگری تعلق داشته باشد، تهیه صورتهای مالی تلفیقی اجباری نیست. اما در مواردی که بیش از 90 درصد سهام یک شرکت در مالکیت شرکت دیگری باشد، در صورت رضایت سهامداران اقلیت، تهیه صورتهای مالی تلفیقی الزامی نیست. طبق استانداردهای انگلستان اقلیت می‌تواند از شرکت بخواهد که صورتهای مالی تلفیقی تهیه کند. در استانداردهای حسابداری آمریکا در این باره مطلبی مشاهده نمی‌شود. با توجه به اینکه شرط اصلی برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی، کنترل شرکت اصلی بر شرکت فرعی است، مواردی یافت می‌شود که به‌رغم مالکیت زیر 50 درصد (شرط لازم طبق استانداردهای آمریکا)، شرکت سرمایه‌گذار بر سیاستهای مالی و عملیاتی سرمایه‌پذیر کنترل دارد. این‌گونه واحدها در دامنه تلفیق قرار می‌گیرند. این قاعده در ایران باعث شبهاتی شده است. از جمله، این سئوال پیش آمده است که بعضی از سازمانها یا شرکتها که به‌رغم نداشتن مالکیت، به موجب قانون یا قرارداد شرکتهای دیگر را زیرکنترل دارند، آیا باید چنین شرکتهایی رادر صورتهای مالی تلفیقی وارد کنند یا خیر؟ در کشورهایی مثل آمریکا شرط مالکیت اکثریت سهام دارای حق رأی از بروز چنین تردیدی جلوگیری می‌کند. اما در ایران چنین شرطی غایب است و بنابراین زمینه طرح سئوالاتی از این گونه‌ غیرمنتظره نیست.
صورتهای مالی تلفیقی مربوط به حوزه سرمایه‌گذاری است و به روابط بین سرمایه‌گذار و سرمایه‌پذیر مرتبط می‌شود. بنابراین اگر روابط بین دو شرکت از سرمایه‌گذاری سرچشمه نگیرد، طرح بحث تلفیق مورد نخواهد داشت و شرکتهایی که بنابه ملاحظات مدیریتی در کنترل واحدی دیگر هستند، مشمول تلفیق نمی‌شوند.

ضوابط تلفیق
برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی، مبالغ داراییها، بدهیها، درآمدها و هزینه های مندرج در صورتهای مالی جداگانه واحد تجاری اصلی و واحدهای تجاری فرعی پس از اعمال تعدیلهای لازم در رابطه با سهم اقلیت، معاملات و مانده‌های درون‌گروهی و آثار همسان سازی روشهای حسابداری، باهم جمع می‌شوند که هر کدام جای بحث جداگانه دارد.

معاملات و مانده‌های درون‌گروهی
در صورتهای مالی تلفیقی، اعضای گروه به عنوان یک شخصیت اقتصادی واحد تلقی می‌شوند.  به همین دلیل تعهدات، مطالبات و معاملات درون‌گروهی حذف می‌شود. اگر این شخصیت اقتصادی واحد را به یک فرد تشبیه کنیم تعهدات بین اعضای گروه همانند تعهد جیب چپ یک شخص به جیب راست اوست.
عده‌ای با ارائه این دلیل‌که شرکتهای عضو گروه شخصیت قانونی جداگانه دارند و تهاتر مانده‌های درون‌گروهی مغایر اصول حسابداری است با حذف مانده‌های درون‌گروهی مخالفت می‌ورزند. در هر صورت دیدگاه حذف معاملات و مانده‌های درون‌گروهی از قدرت و استحکام بیشتری برخوردار است و در استاندارد شماره 18 نیز، همین دیدگاه پذیرفته شده است. یعنی معاملات و مانده‌های درون‌گروهی و همچنین سود یا زیانهای تحقق نیافته ناشی از معاملات درون‌گروهی حذف می‌شود. اما در این میان حذف سود یا زیانهای تحقق نیافته نیز جای بحث دارد. بعضی از حسابداران با اتکا به تئوری مالکیت، از حذف سهم شرکت اصلی از سود یا زیانهای تحقق نیافته طرفداری می‌کنند.  ولی براساس تئوری شخصیت اقتصادی جداگانه که زیربنای اصلی اصول تلفیق است مجموع سود یا زیانهای تحقق نیافته باید حذف شود‌. در بند 27 بیانیه شماره 18 نیز همین رویه پذیرفته شده است:
“از دیدگاه گروه به عنوان یک شخصیت اقتصادی منفرد، سود یا زیان از معاملات درون‌گروهی ایجاد نمی‌شود زیرا هیچ‌گونه افزایش یا کاهشی در خالص داراییهای گروه واقع نمی‌شود.”
سهم اقلیت
سهم اقلیت در دوجای مهم، یعنی ترازنامه و صورت سود وزیان، همواره حساسیت نظریه‌پردازان و تدوین‌کنندگان استاندارد را برمی‌انگیزد.  در آمریکا و کشورهایی که از آن پیروی کرده‌اند سهم اقلیت در ترازنامه بین دو بخش بدهیها و حقوق صاحبان سهام جای می‌گیرد. این شیوه، انعکاس مفاهیم نظری و عناصر صورتهای مالی رابه جد نادیده می‌گیرد.  همه حسابداران می‌دانند که اولین شرط شناخت این است که یک قلم باید با تعریف یکی از عناصر صورتهای مالی همخوانی داشته باشد، درغیراین‌صورت مجاز به ورود به حوزه صورتهای مالی نخواهد بود. عناصر ترازنامه هم تنها به دارایی، بدهی، و حقوق صاحبان سهام محدود می‌شود. حضور یک مورد مشکوک بین بدهی و حقوق صاحبان سرمایه از نظر تئوریهای تفسیری بی‌معناست. از سوی دیگر، تلقی کردن سهم اقلیت به عنوان بدهی از دفاع نظری بی‌بهره است زیرا تعهدی برای پرداخت منافع به سهامداران اقلیت وجود ندارد. براساس تئوری شخصیت اقتصادی که گروه را یک واحد اقتصادی یگانه تلقی می‌کند و مبتنی است بر معادله:
حقوق صاحبان سرمایه + بدهیها = داراییها، سهم سهامداران اقلیت در ترازنامه تلفیقی در بخش حقوق صاحبان سرمایه ارائه می‌شود و این موضع پایه نظری بند 17 استاندارد حسابداری شماره 18 است.
براساس تئوری شخصیت اقتصادی نباید تفاوتی بین اقلیت و اکثریت قائل شد، اما در موارد زیادی شرکتها برای محاسبه سود خالص تلفیقی سهم اقلیت را از سود کل کسر می‌کنند.  بنابراین سود خالص، سود واحد اقتصادی را به عنوان یک مجموعه واحد نشان نمی‌دهد. رویه ممتاز این است که سود خالص واحد تجاری را به‌طور کامل نشان داده، سپس سهم اقلیت و اکثریت را جداگانه افشا کرد (Hendriksen and Van Breda, 1992, P.791) . در یکی از منابع معتبر دیگر ذکر شده است که مفهوم واحد اقتصادی- که مبتنی بر تئوری شخصیت اقتصادی است- منجر به شکلی از صورت سود و زیان تلفیقی می‌شود که در آن سود خالص تلفیقی شامل سهم اقلیت از سود خالص یا زیان واحد فرعی است. سهم اقلیت و اکثریت در انتهای صورت سود و زیان یا به‌طور جداگانه افشا می شود (Jensen, et. al,1994).  بند 18 استاندارد شماره 18 از پشتوانه نظری بالا که مبتنی بر تئوری شخصیت اقتصادی است سود می‌برد.

همزمانی تاریخ گزارشگری
صورتهای مالی واحد تجاری اصلی و واحدهای فرعی آن برای هدفهای تهیه صورتهای مالی تلفیقی به‌طورمعمول باید از نظر دوره‌مالی با هم یکسان باشند. سودمندی صورتهای مالی تلفیقی که مربوط به دوره‌های زمانی یکسان است بسی بیش از صورتهای مالی تلفیقی است که دوره‌های زمانی آن با هم متفاوت است. زیرا تفاوت زمانی به مقایسه‌پذیری صورتهای مالی تلفیقی صدمه می‌زند. در این رابطه یک استثنا، آن هم به لحاظ مسائل عملی وجود دارد که فاصله زمانی تا سه ماه طبق استاندارد حسابداری شماره 18 مجاز شناخته شده است. یعنی می‌توان در صورتهای مالی تلفیقی از صورتهای مالی واحدهای فرعی با دوره زمانی متفاوت استفاده کرد مشروط بر اینکه فاصله زمانی تاریخ صورتهای مالی از سه ماه تجاوز نکند. اما باید توجه داشت که پایان دوره مالی صورتهای مالی واحدهای فرعی باید قبل از پایان دوره مالی واحد تجاری اصلی باشد.
رویه‌های حسابداری یکسان
معاملات و مانده‌های مشابهی که در صورتهای مالی تلفیقی منعکس می‌شود باید براساس رویه های حسابداری یکسان شناسایی شود. چنانچه رویه های حسابداری مورد استفاده یکی از اعضای گروه در مورد معاملات و رویدادهای مشابه با سایر اعضا متفاوت باشد باید تعدیلهای لازم برای یکسان‌سازی روشهای حسابداری انجام شود مگراینکه محاسبه تعدیلها میسر نباشد.

انعکاس سرمایه‌گذاری در صورتهای مالی جداگانه واحد تجاری اصلی
در صورتهای مالی جداگانه که بیشتر برای مقاصد قانونی تهیه می‌شود، می‌توان سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی را ،هم براساس بهای تمام شده و هم براساس روش ارزش ویژه، منعکس کرد. هر دو روش پذیرفتنی است و از لحاظ استاندارد هیچ یک بر دیگری برتری‌ندارد.

نتیجه‌گیری
تهیه صورتهای مالی تلفیقی به‌رغم اهمیت آن در تصمیم‌گیریهای مربوط به شرکتهای اصلی بزرگ، در کشورما با دشواریهای بسیار روبه‌روست و انتظار می‌رود با رعایت کامل استاندارد حسابداری شماره 18 این دشواریها کمتر و در نهایت به‌طور کامل برطرف شود. در حوزه استانداردهای حسابداری حاکم بر صورتهای مالی تلفیقی، موضوعهای بحث‌انگیزی مانند سهم اقلیت، معاملات و مانده‌های درون‌گروهی، سود یا زیانهای تحقق نیافته، و ارزشیابی داراییها و بدهیها وجود دارد که نحوه برخورد با آنها به‌طور معمول با پشتیبانی تئوریهای شخصیت اقتصادی جداگانه و مالکیت صورت می‌گیرد. تئوری شخصیت اقتصادی جداگانه در این میان از برتری‌بیشتری برخوردار است و بیشتر موضوعها نیز برپایه همین تئوری حلاجی می‌شود و بنیان استاندارد حسابداری شماره 18 بر تئوری شخصیت اقتصادی جداگانه استوار است و تنها در یک مورد، آن هم منعکس نشدن سهم اقلیت از خالص داراییها در تاریخ تحصیل،  براساس ارزشهای منصفانه قرار می‌گیرد

منابع :

1-  Hendriksen, Elden S., and M. F. Van Breda, Accounting Theory, 5th ed., Homewood: Irwin, 1992
2-  Jensen, Daniel L., Edward N. Coffman, Ray G. Stephens, Thomas J. Burns, Advanced Accounting, 3rd ed., New York: McGraw-Hill, INC., 1994
3-  Financial Accounting Standards Board, Statement of Financial Accounting Standards No. 94, Consolidatian of all Majority-owned subsidiaries, Stanford, Conn: FASB,1987
4-  International Accounting Standards Committee, International Accounting Standards, London: IASC, 1997

کمیته فنی، استانداردهای حسابداری، تهران: سازمان حسابرسی، 1380-5

منبع : فصلنامه حسابرس

ماهیت تئوری حسابداری و فرایند تکامل تدریجی آن

دکتر رضاشباهنگ

در این مقاله کوشش می‌شود ماهیت تئوری حسابداری و معنی آن توصیف و تشریح شود و کاربرد این تئوری در چهل سال گذشته و وضعیت آن در حال حاضر و در آیندة پیش‌بینی‌پذیر مورد بحث قرار گیرد. نخست، تعریفهایی از تئوری و تئوری حسابــداری ارائه می‌شود.

تئوری: تئوری عبارت است از بیان سیستماتیک اصول و تبیین روابط آشکار یا مفروضات بنیادی پدیده‌های مشاهده شده که تا حدودی تایید شده باشد.

تئوری حسابداری: تئوری حسابداری مجموعه‌ای از فرضیات مبنا، تعریفها، اصول و مفاهیم و نحوه استنتاج از آنهاست که زیربنای تدوین استانداردهای حسابداری به‌وسیلة مبادی مربوط و همچنین گزارش اطلاعات حسابداری است.

تعریف تئوری حسابداری به شرح بالا، جامع و مورد قبول همگان در حرفه حسابداری نقاط مختلف دنیاست. اگر تفاوت درنظرها وجود داشته باشد، مربوط به اصطلاحات فرضیات مبنا، تعریفها، اصول ‌و مفاهیم است که در پنجاه سال گذشته مورد بحث صاحبنظران تئوری حسابداری بوده است.

کاربرد و فواید تئوری حسابداری

کاربرد و فواید تئوری حسابداری را می‌توان به‌طور خلاصه به شرح زیربیان کرد:

1- درک بهتر نحوه تدوین قواعد و استانداردهای حسابداری در چارچوب ساختار حسابداری مالی.

اکنون که در آستانه انتشار استانداردهای ملی حسابداری قرار داریم، لازم است‌گفته شود که این استانداردها زمانی ممکن است مورد استفاده وتحلیل قرارگیرد که دارای ساختار تئوریک تدوین شده باشد.

2- فراهم کردن زمینه بهبود در فرایند تدوین استانداردهای جدید.

در هر برهه از زمان، با تدوین استانداردهای حسابداری، کارپایان نمی‌یابد. فرایند تدوین استانداردهای حسابداری به‌طور مستمر ادامه خواهد داشت. هر یک از استانداردها ممکن است مورد تجدیدنظر و بازنگری قرار گیرد و یا حتی تغییر کند و یا با استانداردهای جدید جایگزین شود. این فرایند در دنیا اجرا شده است و همچنان ادامه دارد. حسابداران در دنیا معتقدند که تئوری حسابداری و استانداردهای حسابداری را باید از طریق فرایند تکامل تدریجی بهبود بخشید. به عبارت دیگر، حسابداری هیچ‌گاه با انقلاب مواجه نبوده ولی همواره شاهد تکامل بوده است. انجام تحقیقات جدید و تدوین استانداردهای تازه، همگی نشانه‌هایی از فرایند تکامل تدریجی است.

3- یکپارچه‌کردن استانداردهای حسابداری در سطح ملی و همچنین در سطح بین‌المللی.

نمونه‌ای از یکپارچه‌کردن استانداردهای حسابداری در سطح ملی، استانداردهایی است که ازسوی سازمان حسابرسی تــدوین و انتشار یافته است و انتشار می‌یابد. انجمن بین‌المللی حسابداران کوشش می‌کند با تدوین استانداردهای بین‌المللی حسابداری وظیفه یکپارچه‌کردن در سطح بین‌المللی را انجام دهد.

4- کمک به بیان یا توصیف وضعیت موجود.

به کمک تئوری می‌توان دلایل و نحوه به‌کارگیری برخی از روشهای حسابداری به‌وسیلة عده‌ای از حسابداران را تعیین کرد.

5- کمک به پیش‌بینی.

تئوری در پیش‌بینی سمت و سوی آینده استانداردهای حسابداری و همچنین پیش‌بینی اینکه چه روشهایی جایگزین روش‌های موجود خواهد شد، کمک‌کننده است.

پنج فایده بیان شده، ازفوایدی است که‌ می‌توان برای یک تئوری حسابداری خوب فهرست کرد.

عوامل مؤثر بر سیاستگذاری حسابداری

سیاستگذاری حسابداری در جوامع مختلف وجود دارد. مسئولیت این کار در ایران برعهده سازمان حسابرسی است. در جوامع دیگر، مؤسسات و انجمنهایی عهده‌دار این امر هستند. منظور از سیاستگذاری، تدوین استانداردهای حسابداری است. تاکنون سه عامل، به شرح زیر، به‌عنوان عوامل مؤثر بر تدوین استانداردهای حسابداری شناخته و ارائه شده است:

• تئوری حسابداری

• شرایط سیاسی

• وضعیت اقتصادی

عوامل بالا از هم مستقل نیستند و با یکدیگر تعامل دارند. وضعیت اقتصاد می‌تواند بر تئوری حسابداری اثر داشته باشد. مروری براستانداردهای تدوین شده در گذشته نشان می‌دهد که وقتی در دهه 1970 تورم در امریکا و اروپای غربی جدیتر شد، استانداردهایی برای حسابداری تورمی‌ضرورت یافت وتدوین شد و برای برخی از واحدهای تجاری لازم‌الاجرا گردید. در دهه بعد که نرخ تورم کندتر شد باز وضعیت جدید بر تئوری حسابداری اثر گذاشت و الزاماتی که برای تهیه صورتهای مالی در شرایط تورمی تدوین شده بود، منتفی گشت. بدین ترتیب شرایط و وضعیت اقتصادی بر تئوری حسابداری اثر می‌گذارد.

شرایط سیاسی نیز از جمله عوامل مؤثر بر تدوین استانداردهای حسابداری است. گروههای ذیعلاقه و ذینفع به اطلاعات حسابداری ممکن است با اعمال فشار بتوانند بر سیاستگذاری حسابداری و تدوین استانداردهای حسابداری تاثیر بگذارند.

انواع تئوریهای حسابداری

بدون داشتن یک تئوری خوب، تدوین استانداردهای حسابداری نمی‌تواند عملی و مفید باشد. در این بخش دو نوع اصلی از تئوریهای حسابداری بیان می‌شود زیرا در بحثهای بعدی به این طبقه‌بندی نیاز است.

دسته اول تئوریهای حسابداری، تئوریهای دستوری است. مجامع حرفه‌ای از طریق استدلالهای قیاسی و یا از طریق استقرا، تئوریهایی را تدوین و لازم‌الاجرا می‌کننــد. ایـــن تئوریهـا دستوری هستند وآنچه را باید باشد و حرکت و روند آیندةحرفه حسابــداری را بیـــان می‌کند.

دسته دوم تئوریهای حسابداری، تئوریهای توصیفی است. این تئوریها بیان کننده “آنچــه که هست” هستند. تحقیقاتی که در این راستا به‌عمل می‌آید کوشش می‌کند تا وضعیت موجود را بررسی کند.

وضعیت ایده‌آل این است که دو تئوری دستوری و توصیفی بر هم منطبق باشند و تعارضی بین آنها وجود نداشته باشد. اما این تمایز وجود دارد، زیرا بین “آنچه باید باشد” و “آنچه هست”، تفاوت وجود دارد. صاحبنظران حسابداری کوشش بسیار جهت نزدیک کردن این دو نوع تئوری به عمل آورده‌اند.

طبقه‌بندی تئوریها

به‌منظور روشن کردن پیامدهای تئوری حسابداری و تاثیر آن در گذشته حسابداری و چگونگی تاثیر گذاری آن بر آینده حسابداری، در این بخش مقایسه‌ای بین حسابداری به عنوان زبان تجارت و زبان به‌طور اعم انجام می‌گیرد.

در هر زبان برای به‌کارگیری واژه‌ها در جمله‌بندیها قواعدی وجود دارد. در زبان انگلیسی گرامر، در زبان عربی صرف و نحـو و در زبان فارسی دستور زبان چگونگی به‌کارگیری واژه‌ها را مشخص می‌کند. از لحاظ علمی، بیان و به‌کارگیری این قواعد، تئوریهای SYNTACTICS نامیده می‌شود. در حسابداری نیز چنین تئوریهایی وجود دارد که مشخص می‌کند اطلاعات چگونه باید تهیه شود.

در زبان، صرف‌نظر از دستور زبان، معانی واژه‌ها و استنباط از آنها اهمیت دارد. در زبان انگلیسی این دسته از تئوریها، SEMANTICS نامیده می‌شود. در حسابداری نیز، اطلاعاتی که با به‌کارگیری قواعد تهیه و گزارش می‌‌شود باید دارای معنی باشد. تئوریهایی که در معنی کردن، تفسیر و تحلیل اطلاعات کمک می‌کند، تئوریهای SEMANTICS نامیده می‌شود.

هدف از صحبت کردن و نوشتن در هر زبان، انتقال مفاهیمی به مخاطبان و تاثیرگذاری برآنهاست. در حسابداری نیز با به‌کارگیری قواعد معین، اطلاعاتی را گردآوری و گزارش می‌کنیم و یا معانی اطلاعات را توضیح می‌دهیم، با این هدف که بر استفاده‌کنندگان از اطلاعات مالی و تصمیم‌گیریهای آنها تاثیر بگذاریم. تئوریهایی که در تاثیرگذاری اطلاعات مالی بر استفاده‌کنندگان به ما کمک می‌کند، تئوریهای PRAGMATIC (عملی) نامیده می‌شود.

طبقه‌بندی تئوریها از لحاظ سیر تکاملی تدوین استانداردها اهمیت بسیار دارد. در گذشته، از دو دهه قبل، بیشترین تاکید بر تئوریهای نـوع اول و نـوع دوم بـوده است اما در بیست سال اخیر به‌طورکلی برتئوری نوع سوم تاکید می‌شود. هدف این است که اطلاعاتی گردآوری وگزارش شود که بتواند در تصمیم‌گیریهای استفاده‌کنندگان از اطلاعات مالی مؤثر باشد. بیشتر تحقیقات انجام‌شده در سالهای اخیر در زمینه تاثیر اطلاعات مالی بر استفاده‌کنندگان‌ بوده‌است.

راههای استدلال برای تدوین تئوری حسابداری

در بخش قبل، تعریف تئوری حسابداری، فواید و کاربرد آن و انواع تئوریها بیان شد. حال این سئوال مطرح می‌شود که چگونه می‌توان تئوری را تدوین کرد. برای این‌کار راه‌حل‌های علمی مختلف مطرح و ارائه شده است. در دنیا از این روشها در مقاطع مختلف زمان استفاده‌های لازم به‌عمل آمده است. روشهای تدوین تئوری به شرح زیر است:

روش قیاسی: در این روش، با انتخاب هدفها و فرضیات مبنا، سعی می‌شود با استدلال به یک مبنای اصولی رسید که راهنمای کارهای عملی باشد.

روش استقرایی: در روش استقرا، به دنیــای واقعــی مــراجعه می‌شود. در این روش کوشش می‌شود براساس آنچه در دنیای واقعی مشاهده می‌شود و بااستدلال و یا به کمک تکنیکهای آماری به نتایج کلی درمورد کل جامعه رسید. این روش در گذشته برای تدوین تئوری حسابداری مورد استفاده قرار گرفته است.

ترکیب روشهای قیاسی و استقرایی: هریک از روشهای قیاسی و استقرایی در گذشته، به تنهایی، برای تدوین تئوری حسابداری مورد استفاده قرار گرفته است. امروزه نظر بر این است که این دو روش نه‌مغایر یاجایگزین یکدیگر، که مکمل یکدیگرند. به‌کارگیری هر یک از این روشها به تنهایی ممکن است ما را دچار اشتباه کند. اگر روش قیاسی را به تنهایی به‌کار گیریم فقط در ذهن خود و بدون مراجعه به دنیای واقعی فعالیت می‌کنیم. اگر تنها به دنیای واقعی مراجعه شود این مخاطره وجود دارد که تحت تاثیر آنچه عمل می‌شود قرار بگیریم و به آنچه باید عمل شود توجه نگردد. امروزه باور عمومی بر این است که این دو روش مکمل یکدیگرند وباید تلاشهای ذهنی و استدلالها را در دنیای واقعی آزمون کرد و از دنیای واقعی بازخورد گرفت و در صورت لزوم استدلالها را مورد بازنگری قرارداد. ترکیب روشهای قیاسی و استقرایی برای تدوین تئوری حسابداری در سالهای اخیر مورد استفاده بسیار قرار گرفته است.

سایر رویکردها: رویکردهای دیگری به‌منظور تدوین تئوری حسابداری مطرح شده است که به اهمیت ترکیب روشهای قیاسی و استقرایی نیست. این رویکردها که در ادبیات تئوری حسابداری از آنها نام برده شده، به شرح زیراست:

• رویکرد عملی

• رویکرد اخلاقی

• رویکرد رفتاری

بسیاری از نظریه‌پردازان حسابداری عقیده دارند که این سه رویکرد، ضوابط تدوین تئوری خوب است. تئوری خوب به تئوری‌ای اطلاق می‌شودکه درعمل بتوان از آن استفاده کرد (عملی باشد)، اخلاق و آیین رفتار حرفه‌ای را مورد توجه قراردهد، منافع گروههای مختلف را بدون جانبداری رعایت کند و بر رفتار استفاده‌کنندگان تاثیر بگذارد.

علم یا فن بودن حسابداری

همواره این سئوال مطرح بوده است که حسابداری علم است یا هنر (فن). در مورد اینکه حسابداری چیست برخی عقیده دارند که حسابداری هنر (در زبان انگلیسی ART) و برخی دیگر عقیده دارند که علم است.

دیدگاههای صاحبنظرانی که حسابداری را هنر دانسته اند به شرح زیر است:

1- حسابداران مانند اهل فن، برمبنای هدفهای انتخابی، طیف گسترده‌ای از روشهای اندازه‌گیری را به‌کار می‌گیرند. طبق نظر این گروه از صاحبنظران، در واقع حسابداران همانند نقاشان، تصوری را که دارند به تصویر می‌کشند. آیا واقعا" چنین است؟ آیا حسابدار در عمل آزاد است که طبق سلیقه خود اندازه‌گیریها و ارزشیابیها و یا شناسایی اقلام را انجام دهد و طبق نظر و سلیقه خود اطلاعات مالی را گزارش‌کند؟ درست است که روشهای متنوع حسابداری وجود دارد اما بحث یکنواختی (یکپارچگی) و تنــوع نیز وجود دارد. آیا هدف این است که به یکنواختی کامل برسیم، به گونه‌ای که همه در تمامی نقاط دنیا نسبت به یک موضوع معین از یک روش خاص و یگانه پیروی کنند و یا بگذاریم در چارچوب ضوابط مدّون، حسابداران بتوانند بنابرمقتضیاتِ صنعت یا شرکت یا مؤسسه خود، روش مناسب را در چارچوب استانداردهای حسابداری به‌کارگیرند. اگر روشهای متنوع وجود دارد این روشها، روشهای پذیرفته‌شده مبتنی بر استانداردهای حسابداری است ونه سلیقه حسابداران.

2- اندازه‌گیریهای حسابداری به دستیابی به هدفهای پیش‌بینی یا ارزیابی کمک نمی‌کند. هدف از گزارشگری مالی کمک به استفاده‌کنندگان از اطلاعات مالی به‌منظور ارزیابی واحد تجاری یا فراهم کردن امکان و انجام پیش‌بینی‌هایی نسبت به آینده واحد تجاری است. آیا اطلاعات حسابداری آن‌گونه که این گروه از صاحبنظران عقیده دارند برای رسیدن به این هدفها کمک نمی‌کند؟ درست است که در روند فرایند تکاملی تدوین استانداردهای حسابداری قرارداریم اما این نظر که اندازه‌گیریهای حسابداری برای دستیابی به هدفهای پیش‌بینی‌شده‌ و ارزیابی کمکی نمی‌کند، درست نیست.

3- نتایج اندازه‌گیریهای اشخاص مختلف در یک علم بقاعده باید مشابه باشد. وقتی صحبت از علم می‌شود به‌طورعمده علوم طبیعی به ذهن متبادر می‌شود. در علوم طبیعی، نظیر فیزیک، شیمی و بیولوژی، البته باید اندازه‌گیریهای اشخاص مختلف به نتیجه یکسان منجر شود. اما وقتی از علوم اجتماعی صحبت می‌شود، چون رفتار انسانها بر نتایج به‌دست آمده تاثیر دارد، نباید انتظار داشت که نتایج اندازه‌گیریهای اشخاص مختلف به نتایج یکسان منجر شود. علم بودن اقتصاد مورد تایید و قبول همگان است. در علم اقتصاد نیز در شاخه اقتصادسنجی چندین مدل برای پیش‌بینی وضعیت اقتصادی در دوره‌های آینده وجود دارد که هریک روابط متعدد ریاضی را انتخاب و مورد استفاده قرار می‌دهد. در اقتصاد نیز پیش‌بینی‌های مختلف ازسوی افراد صاحب‌نام مختلف معمولا" یکسان نیست و با یکدیگر اختلاف دارند و در عمل با واقعیت تطبیق نمی‌کنند.

دیدگاههای صاحبنظرانی که حسابداری را بالقوه یا بالفعل علم دانسته‌اند به شرح زیر است:

1- تدوین روشهای کاملا" یکنواخت که همواره به نتایج مشابه برسد قابل قبول نیست و از دیدگاه حسابداری جای بحث دارد. در سایر علوم نیز محققین در تمامی موارد و در اندازه‌گیریهای خود به نتایج یکسان نمی‌رسند (مثلا" دراقتصادسنجی).

2- پیش‌بینی‌های سایر علوم نیز لزوما" با نتایج واقعی یکسان یا مشابه نیست.

3- پیش‌بینی خود بر نتایج واقعی تاثیر می‌گذارد.

4- اندازه‌گیریهای حسابداری که به طور گسترده با عامل انسانی سروکار دارد بقاعده در مقایسه با اندازه‌گیریهای علوم طبیعی از دقت کمتری برخوردار است؛ مقایسه حسابداری با اقتصاد منطقی‌تر است.

5- اگر راجع به تئوری حسابداری بحث می‌شود چگونه می‌توان اعتقاد داشت که حسابداری علم نیست؟ چیزی که علم نیست چگونه می‌تواند تئوری داشته باشد. بدون تئوری نمی‌توان استاندارد تدوین کرد. به کمک تئوری می‌توان روشی را توجیه و روش دیگری را رد کرد.

رویکردهای چهاردهه گذشته برای تدوین تئوری حسابداری

مطالب زیر تا حدی بیانگر کوششهای به‌عمل آمده طی چهل سال گذشته برای تدوین تئوری حسابداری است. در چهل سال گذشته دو رویکرد اساسی در زمینه تئوری حسابداری وجود داشته است: رویکرد اول “مفروضات بنیادی ـ اصول” نام دارد. کوششهایی که طبق این رویکرد صورت گرفته منجر به صدور بیانیه‌هایی به شرح زیر شده است:

توجه به تاریخها دارای اهمیت است. در ARS شماره 1و3 کوشش شد تا با استفاده از روش قیاسی، اصول و روشهای حسابداری در حدود چهل سال قبل تدوین شود. ARS شماره 7 پس از سه سال و در ادامه کوششهای قبلی تدوین شده است. تا اینجا نظریه‌پردازان کوشش کرده‌اند که با استدلال، اصول و روشهای حسابداری را استنتاج و گزارش کنند. پس از انتشار تحقیقات انجام‌شده، انتقادات بسیاری نسبت به مطالعات انجام‌شده صورت گرفت. انتقادات بیشتر در این زمینه بود که در تحقیقات و استدلالهای ذهنی به استفاده‌کنندگان از اطلاعات حسابداری توجه نشده و به گونه‌ای برخورد شده است که گزارش اطلاعات حسابداری به‌خودی‌خود هدف است در حالی که اطلاعات حسابداری وسیله‌ای است برای رسیدن به هدف. هدف این است که استفاده‌کنندگان از اطلاعات حسابداری بتوانند به نحو مقتضی از اطلاعات استفاده کنند. انتقادات موجب شد که APB در سال 1970 بیانیه شماره 4 را منتشر کند. بیانیه شماره 4 (APB#4) در واقع حلقه اتصال بین تحقیقات و مطالعات انجام‌شده برمبنای روش قیاسی و مطالعات رویکرد دوم بود.

در رویکرد دوم مطالعات، استفاده‌کنندگان از اطلاعات مالی در کانون توجه قرار گرفتند. اگر چه APB#4 تحت تاثیر سه مطالعه قبلی بود، اما برای اولین بار استفاده‌کنندگان از اطلاعات مالی را به‌رسمیت شناخت.

در کنار این مطالعات، برخی دیگر از صاحبنظران حسابداری کوشش کردند استفاده‌کنندگان از اطلاعات حسابداری را شناسایی و مدلهای تصمیم‌گیری آنها را بررسی کنند و به نیازهای اطلاعات حسابداری آنها پی ببرند.

محققان‌و نظریه‌پردازانی که در این زمینه مطالعات خود را انجام داده‌اند رویکرد “هدفها ـ استانداردها” را مورد توجه قرار داده‌اند. به عبارت دیگر، در این رویکرد، از طریق تعیین هدفها کوشش می‌شود اصول و استانداردهای حسابداری تبیین شود. مطالعات انجام‌شده طبق رویکرد هدفها ـ استانداردها به ترتیب تاریخ به شرح زیر است:

در اولین مطالعه در سال 1966 کوشش شد که ضمن شناسایی نیازهای اطلاعاتی استفاده‌کنندگان از اطلاعات حسابداری، استانداردها و ضوابطی ارائه شود. در سال 1973 با انتشار گزارش TRUE BLOOD ازسوی AICPA، کوشش شد که هدفهای گزارشگری مالی از دیدگاه استفاده‌کنندگان از اطلاعات حسابداری تبیین و به‌طور آشکار بیان شود.

بررسی کوششهای انجام‌شده نشان می‌دهد که رویدادها یکباره رخ نداده است و فرایند تکامل تدریجی که قبلا" به آن اشاره شد مطرح است و در هر مطالعه کوشش شده است که مطالعه قبلی تا حدودی تکمیل گردد. نتیجه مطالعات انجام‌شده، انتشار بیانیه چارچوب نظری، تدوین شده ازسوی هیئت استانداردهای حسابداری مالی (FASB)، است.

تدوین چارچوب نظری از سال 1978 شروع شد و در سال 1985 پایان یافت. این چارچوب نظری خود در برگیرندة، هفت بیانیه به شرح زیراست:

تدوین کنندگان چارچوب نظری بر این عقیده‌اند که بیانیه‌های منتشر شده احتمالا" دارای نواقصی است که باید از طریق تحقیقات آینده اصلاح شود و یا توسعه یابد.

کمیته بین‌المللی استانداردهای حسابداری

کمیته بین‌المللی استانداردهای حسابداری که در سال 1973 تاسیس شده، کوششهایی را برای تدوین چارچوب نظری (چارچوب تهیه و ارائه صورتهای مالی) به‌عمل آورده است. کمیته بین‌المللی استانداردهای حسابداری تمامی بیانیه چارچوب نظری را با توجه به در اختیار داشتن مبانی و تحقیقات انجام‌شده طی چهل سال اخیر، در سال 1989 تدوین و منتشر کرد. رئوس مطالب بیانیه چارچوب نظری کمیته بین‌المللی استانداردهای حسابداری به شرح زیر است:

هدفهای تهیه و ارائه صورتهای مالی

• تهیه و ارائه اطلاعات به طیف وسیعی از استفاده‌کنندگان برای مقاصد تصمیم‌گیری

ویژگیهای کیفی اطلاعات مالی

• مربوط بودن

• قابلیت اعتماد

• قابلیت مقایسه

• قابل فهم بودن

چارچوب تهیه و ارائه صورتهای مالی تدوین شده ازسوی کمیته بین‌المللی استانداردهای حسابداری بسیار شبیه به‌چارچوب نظری تدویــن شــده ازسوی هیئت استانداردهای حسابداری‌مالی(FASB) است.

منبع : فصلنامه حسابرس

راهبرد واگذاری کار به نیروهای خارج از سازمان

دکتر رضا نظری

آشنایی با برخی مفاهیم اساسی حسابداری مدیریت

حسابداری مدیریت از شاخه‌های مفید و کاربردی است و آشنایی با مفاهیم آن برای همة حسابداران و حسابرسان ضرورت دارد. فصلنامه حسابرس می‌کوشد علاقه‌مندان ارجمند را بتدریج با مفاهیم اساسی این شاخه از حسابداری آشنا سازد.

استفاده از خدمات اشخاص، مؤسسات و نیروهای خارج از سازمان یکی از رایجترین شیوه‌های راهبردی در محیط تجارت امروز است. برخی از شرکتها بخشی از فعالیتهای خود, نظیر تهیه لیستهای حقوق و دستمزد، خدمات نظافت، نگهداری تأسیسات تهویه مطبوع و خدمات کامپیوتری را به‌جای اینکه به‌وسیله نیروی خود شرکت انجام دهند، به اشخاص دیگر واگذار می‌کنند. روند واگذاری فعالیتها بتدریج توسعه یافته است و بسیاری از شرکتها حتی بخشی از فعالیتهای اصلی و پیچیده خود را که نسبت به آنها بسیار حساسیت دارند، نیز به نیروهای خارج از سازمان واگذار می‌کنند. تصمیمگیری در خصوص واگذاری بخشی از فعالیتها به سایر اشخاص مستلزم انجام بررسیهای کاملی در خصوص مخاطرات واگذاری فعالیت است.

دلایل بسیاری در مورد علل واگذاری فعالیت یا فعالیتها به نیروهای خارج از سازمان وجود دارد که برخی از آنها به شرح زیر است:

نیاز به تخصص و مهارت جدید

شرکت ممکن است دریابد که مهارت و تخصص کارکنان فعلی، برای انجام بخشی از فعالیتها مناسب نیست. این وضعیت ممکن است در آینده موجب حداقل بهبود در فعالیت مزبور گردد. این مشکل را می‌توان با واگذاری فعالیت به انجام‌دهنده‌ای که دارای مهارت و تخصصهای لازم برای انجام فعالیت باشد و صلاحیت اداره فعالیت، به‌کارگیری افراد متخصص و با تجربه و استفاده از فناوری پیشرفته را داشته باشد, برطرف کرد.

دستیابی به مدیریت بهتر

شرکت ممکن است دریابد که بخشی از فعالیتهای اصلی, آن‌گونه که انتظار می‌رود انجام نمی‌شود و دلیل آن ‌نبود مهارت و تخصص کارکنان نیست بلکه مشکل در اداره و مدیریت فعالیت, انجام ندادن بموقع کارها، تولید محصول و ارائه خدمات‏‏‏ با کیفیت پایین است. در چنین وضعیتی بهبود کیفیت مدیریت بسیار مشکل است. بنابر این، واگذاری فعالیت به‌منظور برخورداری از مدیریت بهتر می‌تواند گزینه مناسبی باشد. در این گونه موارد, همچنین می‌توان تنها اداره و مدیریت فعالیت را به نیروهای خارج از سازمان واگذار کرد.

تمرکز راهبرد

مدیران شرکتها اساساً بخش عمده‌ای از اوقات روزانه خود را صرف انجام جزئیات عملیات محدوده فعالیتهای خود - جنبه‌های تاکتیکی شغل- می‌کنند. واگذاری فعالیت، به‌منظور انجام بخش تاکتیکی هر شغل، در حالی که گروه اصلی مدیریت حفظ می‌شود، به مدیریت این امکان را می‌دهد که وقت بیشتری صرف راهبردهایی نظیر حفظ و توسعه بازار، تولید محصول جدید و تأمین بلندمدت مالی، نمایند.

تمرکز بر فعالیتهای اصلی

در هر شرکتی، فعالیتهای معینی وجود دارد که از لحاظ تداوم فعالیت با اهمیت است. شرکتها ممکن است تصمیم بگیرند تمامی توان خود را بر این فعالیتها متمرکز کنند و سایر فعالیتها را به اشخاصی واگذارند که توانایی انجام سایر فعالیتها را بخوبی دارند. شرکتها حتی ممکن است انجام فعالیتهایی را به اشخاص خارج از سازمان واگذار کنند که در حال حاضر فعالیت اصلی محسوب می‌شود اما انتظار می‌رود در آینده نزدیک اهمیت کمتری پیدا کند.

اجتناب از سرمایه‌گذاریهای با اهمیت

بررسیها ممکن است نشان دهد فعالیتی توسط کارکنان شرکت انجام می‌شود که از کارایی برخوردار نیست زیرا سرمایه‌گذاری لازم در ابعاد مختلف فناوری، منابع انسانی و... برای انجام فعالیت صورت نگرفته است. بنابراین، به‌منظور انجام فعالیت به‌طور کارامد می‌بایست سرمایه‌گذاری چشمگیری توسط شرکت انجام شود. با واگذاری فعالیت به اشخاص و مؤسسات خارج از سازمان، می‌توان از انجام سرمایه‌گذاری خودداری کرد.

بهبود انعطاف پذیری

انعطافپذیری در خصوص وضعیتهایی مطرح می‌شود که حجم برخی فعالیتها در زمانهای پیش‌بینی‌ناپذیر افزایش می‌یابد و کارکنان شرکت قادر به انجام بموقع و کارامد آن نیستند. هنگامی که حجم فعالیتی در زمانهای مختلف سال نوسان دارد ممکن است حذف هزینه‌های ثابت مرتبط با کارکنان فعلی شرکت و انتقال فعالیت مزبور به اشخاص خارج از سازمان که در قبال کار انجام شده حق‌الزحمه دریافت می‌کنند، مناسب باشد. این تصمیم موجب می‌شود که هزینه‌های ثابت به هزینه‌های متغیر تبدیل شود.

بهبود نسبتهای عملکرد

برخی شرکتها به‌منظور بهبود نسبتهای ارزیابی عملکرد سازمان، انجام بخشی از فعالیتهای خود را به مؤسسات دیگر واگذار می‌کنند. برای مثال، واگذاری قسمتی از فعالیتها که موجب انتقال بخشی از داراییها به شخص انجام دهنده می‌شود، بازدهی داراییها را افزایش می‌دهد. فعالیتهایی نظیر تعمیر و نگهداری دارائیها، تولید، و خدمات کامپیوتری از جمله فعالیتهایی است که انجام آن به سرمایه‌گذاری عمده در داراییها نیاز دارد. یکی دیگر از نسبتهایی را که می‌توان از طریق واگذاری فعالیتها به اشخاص خارج از سازمان بهبود بخشید، سودآوری فعالیتهاست. شرکت برای بهبود این نسبت، باید تمامی فعالیتهایی نظیر تولید و فروش را که به نیروی انسانی زیاد نیاز دارد، به سایر مؤسسات واگذار نماید.

تقویت اعتبار شرکت

یک شرکت می‌تواند از راهبرد واگذاری بخشی از فعالیتهای خود به سایر مؤسسات، به عنوان ابزار بازاریابی استفاده کند. بدین ترتیب، شرکت، منابع تأمین‌کننده کالا و خدمات مورد نیاز را به مشتریان بالقوه خود معرفی می‌کند و به‌طور ضمنی اعلام می‌شود که چون بخشی از فعالیتهای شرکت توسط برخی شرکتهای معتبر انجام می‌شود، مشتریان می‌توانند نسبت به کیفیت محصولات و خدمات ارائه شده اطمینان نمایند.

حفظ فعالیتهای قدیمی

ممکن است بررسیها در شرکتی نشان دهد که در صورت به‌کارگیری فناوری جدید، کارکنان فعلی شرکت قادر به انجام همزمان فعالیتهای جاری شرکت و تغییرات نخواهند بود. در چنین وضعیتهایی واگذاری انجام فعالیتهای جاری به اشخاص خارج از سازمان راه‌حل خوبی است که مدیریت بتواند تمامی کوشش خود را در راه تکمیل و انجام ایده جدید به کار برد.

کاهش هزینه‌ها

شرکتها ممکن است به دلایل مختلف نظیر نامناسب بودن وضعیت مالی یا افزایش سودآوری، بر صرفه‌جویی هزینه‌ها تأکید کنند. اگرچه کاهش هزینه‌ها از طریق واگذاری بخشی از فعالیتها امکانپذیر است اما در تمامی وضعیتها به نتیجه درخور‌ ملاحظه‌ای منجر نمی‌شود (مؤسسات تخصصی نظیر مرکز پردازش اطلاعات معمولاً کارهای چندین شرکت را به‌طور متمرکز انجام می‌دهند. این مؤسسات به دلیل تخصصی بودن و متمرکز بودن فعالیتها در یک رشته خاص، هزینه بسیار پایینی دارند و فعالیتهای شرکتها را با هزینه کمتری انجام می‌دهند).

بهبود عملکرد

شرکتها ممکن است در بررسی فعالیتها دریابند که عملکرد یکی از فعالیتها مناسب نیست و یا هزینه‌های آن بسیار زیاد است. مدیریت شرکت می‌تواند به‌منظور ایجاد بهبود در فعالیت مزبور، واگذاری فعالیت را به کارکنان فعلی و یا به نیروهای خارج از سازمان اعلام کند. در این حالت کارکنان فعلی می‌توانند به همراه سایر نیروهای خارج از سازمان, پیشنهادی دربرگیرندة هزینه انجام فعالیت و کیفیت انجام خدمات, ارائه دهند. مدیریت شرکت می‌تواند پس از بررسی پیشنهادها, انجام فعالیت توسط کارکنان شرکت را حفظ کند اما هزینه‌های کارکنان و سطح عملکرد، براساس اطلاعات به‌دست آمده از پیشنهادها, تعیین شود.

اجرای طرح راهبردی جدید

مدیریت شرکتی ممکن است تجدید سازمان شرکت به‌طور کامل را اعلام کند و از نیروهای خارج از سازمان بخواهد که ضرورت تغییر در سازمان فعلی را بررسی کنند. با انجام چنین اقدامی در آغاز طرح تجدیدنظر در ساختار سازمانی، کارکنان درمی‌یابند که مدیریت در انجام تغییرات جدی است و بسیار محتمل است که تغییر در ساختار سازمان ایجاد شود.

قبل از تصمیمگیری برمبنای یک یا چند دلیل از دلایل اشاره شده، مدیریت شرکت ‌باید ابتدا دلایل اصلی واگذاری کار به نیروهای خارج از سازمان را به دقت بررسی و تجزیه و تحلیل کند. گاهی اوقات استفاده از خدمات مشاوره‌ای به‌منظور بررسی عملکرد کارکنان فعلی شرکت و مقایسه عملکرد واقعی آنها با آنچه مشاهده می‌گردد، مفید است. گاهی اوقات نیز بررسی توانمندیهای کارکنان شرکت قبل از واگذاری بخشی از فعالیتها به نیروهای خارج از سازمان ممکن است از واگذاری فعالیت جلوگیری نماید.

منبع : فصلنامه حسابرس – شماره 11

آینده حرفه حسابرسی داخلی

L. Krogstad, J. Ridley, and E. Rittenberg

ارسلان رازقی : معاون حسابرسی کل وزارت نفت

مقدمه

حرفه حسابرسی داخلی شش دهه پس از ارائه نخستین تعریف از آن در بیانیه مسئولیتهای حسابرسی داخلی ، تغییرات چشمگیری یافته است. طی این مدت، دامنه محدود سنجش و ارزیابی اثربخشی کنترلها به طیفی وسیعتر از فعالیتهای مختلف گسترش پیدا کرده است. در حال حاضر، حسابرسان داخلی تحت تأثیر چالشهای مدیریت و نیز سرمایه‌گذاران، به همکاری با مشتریان خود در زمینه بهبود عملیات و ارزش‌افزایی مستمر در سازمان توجه خاصی نشان می‌دهند.

تغییرات مذکور در حرفه موقعیتی ایجاد کرده است تا مفهوم اصلی آن مورد بازبینی قرار گیرد. در سال 1997 انجمن حسابرسان داخلی ، کمیته‌ای به‌نام کمیته تحقیق رهنمودها به‌منظور تحقیق و بررسی در مورد رهنمودهای صادره شده و نیز ارائه راهکارهایی جهت بهبود مستمر و روزآمد کردن آنها، تشکیل داد. انجمن، اخیراً 22 مورد توصیه‌های کمیته یاد شده را همراه با توجیهات مربوط طی رساله‌ای تحت عنوان دورنمای آینده: چارچوب حرفه حسابرسی داخلی، منتشر کرده است.

کمیته در اولین توصیه خود به هیئت مدیره انجمن، موکداً خواستار ارائه تعریف گسترده‌تری از حسابرسی داخلی شد تا بتواند حدود رهنمودها را به‌ نحو مؤثرتری توسعه دهد. سرانجام، تعریف جدیدی از حسابرسی داخلی پیشنهاد و در سطح وسیعی جهت بررسی و اظهارنظر منتشر شد. متعاقب بررسی نظرهای دریافتی، تعریف جدید به‌ صورت نهایی بازنگری شد و در ژوئن 1999 به‌ اتفاق آرا در هیئت مدیره انجمن به تصویب رسید.

نظرخواهی

16 عضو کمیته تحقیق رهنمودها، متشکل از حسابرسان شاغل در بخشهای خصوصی و دولتی، دانشگاهیان، مشاوران و حسابداران مستقل, از ملیتهای مختلف, به این نتیجه رسیدند که وجود آرا و عقاید مختلف در حرفه اجتناب‌ناپذیر است. زیرا تغییرات در عمل، برداشت و فلسفه در حرفه در مناطق مختلف به‌طور هماهنگ رخ نداده است. به همین دلیل کمیته، عامداً و تا آنجا که مقدور بود، از بسیاری از اعضای حرفه نظرخواهی کرد و پس از بررسی آرا و نظریات در نهایت به تعریف جدیدی- که به نظر اکثریت اعضا می‌تواند قدرت، نفوذ و اعتبار حرفه را در هزاره بعد ارتقا بخشد- دست یافت.

سئوال اساسی

کمیته تحقیق در بازبینی ماهیت و زمینه بنیادی حسابرسی داخلی و استانداردهای آن، این پرسش اساسی را مورد توجه قرار داد: “حسابرسی داخلی چیست؟” بسیاری از اعضای کمیته عقیده داشتند که تعریف سابق، گویای تحولات حرفه نیست. تحقیقات بنیاد پژوهشهای انجمن ، مصاحبه‌های انجام شده توسط کمیته تحقیق و مباحثات گروهی نیز موید همین مطلب بود. سرانجام، کمیته پیش‌نویس تعریف جدیدی را ارائه داد که متضمن گرایش حرفه به سوی حسابرسی برمبنای ریسک و فعالیتهای مشاوره‌ای بود.

پس از انتشار اولین پیش‌نویس تعریف جدید، اقلیت درخور توجهی از اعضای انجمن مخالفت خود را با گستردگی و عام بودن تعریف ابراز داشتند. آنها خواستار بیان شفاف بایدها و نبایدهای وظایف حسابرسان و نیز ساختار و نحوه سازماندهی این وظایف بودند. نگرانی عمده آنها حذف برخی ویژگیهای موجود در تعریف سابق بود. اما اکثریت پاسخ‌دهندگان بر این باور بودند که با توجه به بازار در حال گسترش برای انواع خدمات حسابرسی داخلی، محدوده‌های باریک و انعطاف‌ناپذیر گذشته تصنعی بوده و برای آینده حرفه تعریف گسترده‌تر و خلاق‌تری لازم است.

همچنین تحقیقات نشان داد که تعریف سابق به گونه‌ای موثر موجب اعتلای حرفه در بازار رقابتی نشده است. در حالی که بررسیهای انجمن نیز حاکی از این بود که ارتقای حرفه در زمره مهمترین نیازهای حرفه حسابرسی داخلی قرار دارد.

در تعریف سابق، عمدتاً نحوه انجام رسیدگــی و ماهیت کار انجام شده به‌وسیله حسابرسان مورد تاکید قرار گرفته بود و به این نکته که حسابرسی داخلی توانایی افزایش ارزش در تمام سطوح سازمانی مشتریان را داراست و به‌طور کلی چه خدماتی می‌تواند برای آنها انجام دهد، توجه کافی نشده بود.

بسیاری از پاسخ‌دهندگان خواستار این بودند که تعریف باید چهره‌ای خلاق از حسابرسی داخلی به افراد بیرون از حرفه نشان دهد. در نتیجة این‌گونه تبادل‌نظرها، کمیته سرانجام، ضمن حفظ نکات اساسی مورد نظر خود، تعریف جدید حرفه حسابرسی داخلی را ارائه کرد. تعریف جدید در پنج عرصه مفهومی با تعریف قدیم تفاوت دارد.

فعالیت مستقل و بیطرفانه

در تعـریـف سـابـق، حسابرسی داخلی بـه عنوان عمل ارزیابی مستقل در داخل سازمان معرفی شده بود، در حالی که در تعریف جدید:

اولاً، محور اعتبار حرفه از مفهوم محدود استقلال دور شده و بیشتر به‌سوی ویژگی انعطاف‌پذیرتر بیطرفی تمایل پیدا کرده است؛

ثانیاً، استفاده از امکانات خارج از سازمان منع نشده است.

استقلال و بیطرفی

در پیش‌نویس تعریفهای اولیه کمیته، واژه استقلال مورد استفاده قرار نگرفته بود. در عوض، اعضای کمیته به این نتیجه رسیده بودند که مفهوم وسیعتر بیطرفی می‌تواند بازگو کننده ویژگی حرفه حسابرسی داخلی باشد. به عقیده آنها، حسابرسان داخلی به دلیل بیطرفانه بودن تجزیه و تحلیل‌ها و پیشنهادهایشان در زمینه بهبود عملیات، به ارزشهای سازمان می‌افزایند و از هرگونه فشار یا ا نگیزه‌ای درخصوص نتیجه کار مبرا هستند. به نظر اعضای کمیته تاکید بر مفهوم استقلال، عـملاً از طـریق ایجاد محدودیت در مورد شخص ارائه کننده خدمات و نوع خدماتی که می‌تواند ارائه کند، مانعی غیرضروری فراراه حرفه قرار می‌دهد. به اضافه، کمیته احساس کرد که تقدم مفهوم استقلال بر سایر مفاهیم ممکن است باعث شود ارائه‌کنندگان خدمات حسابرسی در خارج از سازمان مدعی شوند که از استقلال عمل بیشتری نسبت به افراد داخل سازمان برخوردارند.

به دنبال آن، پیشنهاد شد که عبارت مدیریت مستقل جایگزین مفهوم استقلال گردد. این پیشنهاد نیز با وجود نظر مساعد گروهی از اعضا، با عدم پذیرش شمار درخور توجهی روبه‌رو شد.

موضع نهایی کمیته بر این پایه قرار گرفت که استقلال مفهوم متغیری است و می‌تواند تحت تأثیر عوامل گوناگونی، از جمله نوع صنعت، آداب و سنن و مقررات منطقه‌ای یا ملی و ماهیت خدمات ارائه شده، از نظر اهمیت و نحوه برداشت دستخوش تغییر شود. در آخرین تحقیقات انجمن حسابداری امریکا ، مفهوم استقلال مترادف با نداشتن محدودیت در تصمیمگیری در مورد حدود رسیدگی و نیز بلامانع بودن انجام آن شناخته شد و این برداشت مورد تأیید کمیته نیز قرار گرفت.

بدین ترتیب، استقلال به عنوان مفهومی که نشاندهنده آزادی تصمیمگیری در مورد حدود عملیات حسابرسی یا اطمینان‌دهی و نیز انجام رسیدگیهای لازم است، شناخته شد. هیئت استانداردهای حسابرسی داخلی ، متعاقباً مفاهیم استقلال و بیطرفی را در زمینه‌های مختلف ارائه خدمات حسابرسی، اطمینان‌دهی و مشاوره‌ای تعیین خواهد کرد. کمیته اطمینان دارد که رهنمودهای اجرایی حرفه که به‌وسیلة هیئت مذکور تدوین می‌شود، حالات گوناگون استقلال و بیطرفی را، بی‌آنکه خدشه‌ای بر ماهیت بنیادی آن وارد شود، مورد توجه قرار خواهد داد.

در داخل سازمان

در تعریف جدید عبارت در داخل سازمان ، با توجه به واقعیتهای موجود، حذف شده است. اقلیت کوچکی اصرار داشتند که عبارت مذکور ویژگی اساسی حسابرسی داخلی را تشکیل می‌دهد، اما این امر با پذیرش عام روبه‌رو نشد. پاسخ‌دهندگان بر این باور بودند که تعریف سابق مانع از استفاده از حسابرسان خارج از سازمان برای ارائه خدمات حسابرسی داخلی است و انجام این خدمات را تنها در حیطه اختیار کارکنان داخل سازمان قرار می‌دهد. انجمن حسابرسان داخلی بارها این نظر را اعلام کرده است که یک اداره حسابرسی داخلی سازمان‌یافته و مجهز و متشکل از کادر مجرب در داخل سازمان می‌تواند به نحو بهتری در خدمت نیازهای سازمان باشد، اما این نکته را نیز متذکر شده است که اداره حسابرسی داخلی مستقر در داخل سازمان لزوماً، همواره، پاسخگوی نیازهای سازمان نخواهد بود. بویژه آنکه با گسترش محدوده خدمات، به‌دست آوردن و حفظ انواع مهارتهای لازم با هزینه معقول در درون سازمان با مشکلات روزافزونی روبه‌رو خواهد بود.

کمیته، رهنمود انجمن حسابرسان داخلی و انجمن حسابداران رسمی امریکا را در این مورد که کار مدیریت حسابرسی داخلی باید در داخل سازمان صورت پذیرد، مورد تایید قرار داد. به‌نظر کمیته، مدیریت کلی حسابرسی داخلی و تصمیمگیری در مورد حدود فعالیت آن نباید به ارائه‌کنندگان خدمات حسابرسی در خارج از سازمان واگذار شود.

فعالیتهای اطمینان‌دهی و مشاوره‌ای

عبارت عمل ارزیابی مذکور در تعریف سابق، گویای خدمات متنوعی که بسیاری از ادارات حسابرسی داخلی ارائه می‌کنند، نیست. مهمتر اینکه، نقش رو به افزایش و حوزه نفوذ در حال گسترش آن را در داخل سازمان منعکس نمی‌کند.

مفهوم فعالیتهای اطمینان‌دهی و مشاوره‌ای حاکی از تغییر مسیر و جهتگیری تهاجمی‌تر حرفه و نیز تمرکز بیشتر بر مشتریان است. نظیر این تغییرات در گذشته عملاً منجر به بازسازی صنایع شده است و به‌نظر می‌رسد در حرفه حسابرسی داخلی نیز اجتناب‌ناپذیر باشد. طبیعی است اگر حسابرسی داخلی نتواند پاسخگوی احتیاجات مشتریان و افراد ذینفع باشد، آنها به سایر عرضه‌کنندگان خدمات مورد نیاز خود مراجعه خواهند کرد.

اطمینان‌دهی

مفهوم اطمینان‌دهی گویای این است که حسابرسی داخلی می‌تواند از طریق ارزیابی قابلیت اعتماد و مربوط بودن اطلاعات و عملیات در یک محدوده خاص سازمانی به ارزش و اعتبار سازمان بیفزاید. به‌نظر کمیته، مفهوم اطمینان‌دهی فراگیر است و انواع مختلف حسابرسی را در برمی‌گیرد.

بنیاد پژوهشهای انجمن حسابرسان داخلی تحقیقی در دست دارد که در آن خدمات برجسته‌ای که هم اکنون نیز در این زمینه از طرف حسابرسان داخلی ارائه می‌شود، ذکر شده است. انتظار می‌رود این تحقیق تاثیر مهمی در گسترش شناخت نقش حسابرسی داخلی در زمینه ایجاد ارزش برای سازمان دربرداشته باشد.

اقلیتی از پاسخ‌دهندگان معتقد بودند استفاده از مفاهیمی که در حسابرسی مستقل نیز کاربرد دارد، باعث افزایش نفوذ حسابرسان خارج از سازمان خواهد شد.

کمیته، بی‌آنکه بخواهد خدمات حسابرسان خارج از سازمان را از نظر دور بدارد، تواناییهای حرفه برای ارائه طیف گسترده‌ای از خدمات را مورد تاکید قرار داد. تحقیقات نشان می‌دهد که هم اکنون نیز بسیاری از حسابرسان داخلی خدمات موثری به سازمان متبوع خود ارائه می‌دهند.

مشاوره

مشاوره هم از نظر ماهیت و هم از نظر موقعیت با اطمینان‌دهی متفاوت است. مشاور از طریق روش‌شناسی حل مسئله سعی می‌کند در اوضاع و احوال و شرایط سازمان یا مشتری بهبود مستقیم ایجاد کند. به‌نظر کمیته اساس حرفه ترکیبی از خدمات مشاوره و اطمینان‌دهی است و پیشنهاد می‌کند برای خدمات مذکور استانداردهای متفاوتی تدوین شود. با وجود مخالفت برخی از اعضا با تعمیم تعریف و گسترش خدمات حرفه، در حال حاضر نیز ادارات حسابرسی داخلی به طرق مختلف، از جمله مشارکت در هیئتها و کمیته‌هایی که برای حل مشکلات داخل سازمان تشکیل می‌شود وظایف مشاوره‌ای انجام می‌دهند.

افزودن ارزش

ذکر مفهوم افزودن ارزش و بهینه‌سازی در تعریف جدید، القاکننده تواناییهای حرفه است و حرفه را در مجاورت مرکز حیات سازمان قرار می‌دهد. برخی بر این عقیده‌اند که وظیفه سنتی حسابرسی داخلی، ارزیابی است. اما صرف انجام این وظیفه نه محسوس است و نه مستقیماً برای سازمان ایجاد ارزش می‌کند. بعید است که با تداوم رویکرد سنتی و غیرفعال حسابرسی داخلی، بتوان جایگاه حرفه را همچنان در سطح سازمان حفظ کرد. به‌نظر کارشناسان در آینده مفهوم افزودن ارزش به عنوان اصل حاکم بر حرفه حسابرسی داخلی جایگزین مفهوم استقلال خواهد شد.

با این حال، تغییر فوق در فلسفه حاکم بر تعریف، مورد استقبال همگان قرار نگرفته است. بعضی بر این عقیده‌اند که مفهوم افزایش ارزش در آینده منسوخ و کهنه خواهد شد. به‌نظر برخی دیگر حسابرسان داخلی فقط در مقابل کمیته حسابرسی مسئولند و افزودن ارزش به سازمان، نگرش انحرافی است. از سوی دیگر، عده‌ای معتقدند افزودن ارزش, وظیفه هر یک از آحاد سازمان است و نباید به عنوان ویژگی منحصر به فرد حسابرسی داخلی عنوان شود. به‌نظر کمیته اولاً برای جلوگیری از کهنه شدن مفهوم فوق تجدیدنظر و روزآمد کردن تعریف در آینده اجتناب‌ناپذیر است. ثانیاً ضمن پذیرش نقش یکایک افراد سازمان در ایجاد و افزایش ارزش، حسابرسان داخلی به عنوان بخشی از وظایفشان در عمل بر این امر آگاهی می‌یابند و مراتب را به اطلاع مدیریت می‌رسانند.

هدفهای سازمانی

در تعریف سابق هدف از حسابرسی داخلی کمک به افراد جهت ایفای مسئولیت آنها عنوان شده بود، حال آنکه در تعریف جدید کمک به سازمان جهت دستیابی به هدفهای آن مدنظر قرار گرفته است. به این ترتیب در تعریف جدید, حسابرسی داخلی در زمره عوامل اصلی موفقیت و مراکزی که نقش مهمی در پیشرفت و بهبود کارها برعهده دارند قرار می‌گیـرد. به هرحال، این ارتقای وضعیت، چالشهایی نیز به همراه دارد. برای مثال، حسابرسان داخلی باید رویه‌ها و سیاستهای تدارکاتی سازمان را از نقطه‌نظر روابط درازمدت با عرضه‌کنندگان کالا و خدمات، با هدف حفظ منافع متقابل مورد ارزیابی قرار دهند. نتایج حاصل از چنین ارزیابیهایی ممکن است شامل پیشنهاد ایجاد انگیزه برای ترغیب عرضه‌کنندگان به نوآوری یا عرضه محصول جدید یا اقداماتی در زمینه کاهش هزینه‌ها باشد. بدیهی است این امر مستلزم استخدام، آموزش و تجهیز نیروی کاری مجرب و به موازات آن تدوین رهنمودهای حرفه‌ای لازم به‌وسیلة انجمن حسابرسان داخلی خواهد بود.

امتیاز ویژه

یکی از مشکلترین وظایف کمیته بیان ویژگی منحصربه فرد بودن حسابرسی داخلی و پاسخ به این پرسش است که: “چه چیز حسابرسان داخلی را از سایر افراد حرفه‌ای متمایز می‌سازد؟” برخی از اعضا, استقرار حسابرسان داخلی در داخل سازمان را برای توجیه این امتیاز کافی می‌دانستند، اما به‌نظر کمیته، حضور حسابرسان در خارج از سازمان نیز مانع جدی ارائه خدمات موثر نبوده است. به عقیده کمیته، امتیاز حرفه, نتیجه مشترک روش ارائه خدمات حسابرسی و ماهیت خدمات یاد شده است.

رویکرد منضبط و منظم

رویکرد منضبط و منظم برای نخستین بار در استانداردهای حرفه‌ای حسابرسی داخلی انجمن حسابرسان داخلی عنوان شد. به‌نظر کمیته، این رویکرد، چنان که باید و شاید، شناخته نشده است. در تعریف قبلی از حسابرسی داخلی تنها برخی روشها و خدمات حرفه ذکر شده بود ولی در تعریف جدید، مفهوم رویکردی متمایز و مبتنی‌بر ضوابط و استانداردها به عنوان مؤلفه اصلی ماهیت حسابرسی داخلی عنوان می‌شود. به‌نظر کمیته، دوام حرفه در آینده، در گرو حفظ کیفیت بالای خدمات در تمام سطوح خواهد بود و دستیابی به این کیفیتها نیز مستلزم رعایت جامع استانداردها و رهنمودهای حرفه‌ای است. در هر حال، لازمه تحقق این رویکرد، هماهنگی بیشتر با مدیریت و فرایند نظارتی سازمانی است که از خدمات حسابرسی استفاده می‌کند.

فرایندهای کنترل و نظارت و مدیریت خطر

در حسابرسی داخلی سنتی، تمرکز بر کنترل و عملیات قرار داشت. در تعریف جدید به این واقعیت توجه می‌شود که کنترل در خلاء وجود ندارد، بلکه کنترلها برای کمک به سازمان در زمینه مدیریت خطر و بهبود فرایند نظارت موثر ایجاد می‌شود. افزون بر این، باید پذیرفت که برای هر وضعیت خاص نیز کنترل جامع و ویژه‌ای وجود ندارد. چارچوب کنترل خطر بر این مبنا قرار دارد که حسابرسان باید طیف گسترده‌ای از عملیات کنترلی را در پاسخ به شرایط متغیر روز مورد توجه قرار دهند. دورانی که تنها از یک نوع کنترل برای همة فعالیتها و از چک لیست‌های کلیشه‌ای برای کنترل استفاده می‌شد, سپری شده است. به‌جای یک ساختار کنترلی خاص، باید درصدد ایجاد کنترل پویایی بود که عملیات مختلف و در حال تغییر سازمان و نیز فعالیتهایی را شناسایی کند که منجر به ایجاد و افزایش ارزش باشند.

از طرف دیگر، باتوجه به ضرورت حسابخواهی و حسابدهی در سراسر جهان، نظارت بر مؤسسات و شرکتها اهمیت بسزایی یافته و به تبع آن اهمیت حسابرسی داخلی به عنوان منبع اصلی فرایند نظارت مورد تاکید قرار گرفته است.

در حالی که بعضی از اعضای انجمن حسابرسان داخلی از درگیری در این چالشها خودداری می‌کنند، به‌نظر کمیته از این فرصتها نیز در ارائه تعریف جدید باید بهره‌برداری کرد.

تکامل و رشد

حسابرسی داخلی حرفه پویایی است که در پاسخ به تغییرات درونی خود و نیز درون‎‏ ‌سازمانی که بدان خدمت می‌کند، تحول یافته است. ارائه تعریف جدید را نیز می‌توان به عنوان اقدامی تحولی در این فرایند دانست. به‌نظر کمیته، تعریف جدید، به هیچ‌وجه از کیفیت یا حدود خدماتی که به صورت سنتی در اکثر ادارات حسابرسی داخلی انجام می‌شود، نمی‌کاهد. خدمات مذکور، تا زمانی‌که سازمانها آن را مفید بدانند ادامه خواهد یافت. به‌ هرحال، حسابرسان داخلی نیز باید متناسب با سرعت فزاینده تغییرات موقعیتهای جدید را درک کنند و اقدامات لازم را برای رفع نیازهای سازمان انجام دهند. هدف از تعریف جدید، گسترش خودباوری در حرفه و ترغیب آن به مشارکت کامل در ارائه خدمات متنوع حسابرسی داخلی است.

اعضای کمیته امیدوارند، شاغلان حرفه این پیام را به مدیریت، کمیته‌های حسابرسی و سایر افراد ذینفع برسانند.

هیئت استانداردهای حسابرسی داخلی، چارچوب استانداردها و رهنمودهای حرفه‌ای متناسب با تعریف جدید را در دست تدوین دارد. همچنین در ساختار سازمانی انجمن حسابرسان داخلی، سازوکارهایی در شرف تکوین است تا با بهره‌گیری از ایده‌های نو و نگرش وسیعتر، به تناسب وضعیت جدید، به تدوین مداوم استانداردها و ارائه رهنمودها بپردازد. از طرف انجمن نیز کمیته برنامه‌ریزی رهنمودها به ریاست معاون امور حرفه‌ای برای اطمینان‌یافتن از اقدام فعال انجمن در شناسایی و ایجاد تغییرات ضروری تشکیل شده است. امید است به این ترتیب حرفه حسابرسی داخلی به جایگاه شایسته خود در قرن بیست و یکم دست یابد.

پا نوشت ها :

- Statement of Responsibilities of Internal Auditing
- Institute of Internal Auditors (IIA)
- Guidance Task Force  The IIA Research Foundation
- Independence
- Objectivity
- Independently managed
- American Accounting Association (AAA)
- The Internal Auditing Standards Board
-Within an Organization
-American Institute of Certified Public Accountants (AICPA)
-Appraisal Function
-Assurance and consulting activity
-Unigue Franchise -Systematic, Disciplined Approach

منبع : فصلنامه حسابرس – شماره 11

آموزش حسابداری مدیریت: دیروز، امروز، و فردا

دکتر ویدا مجتهدزاده

عضو هیات علمی دانشکده علوم اجتماعی و اقتصادی دانشگاه الزهرا (س)

مقدمه

مردمان جنوب امریکا برای ضبط معاملات تجاری خود از طنابهای گره‏زده استفاده می‏کردند. مصریها برای نگهداری سوابق، سفال را برگزیده بودند، و تجار ونیزی حسابدارانی اجیر می‌کردند که دفترهای حساب زیبا می‏نوشتند. از گره طناب، لوحهای سفالین و دفترهای زیبا تا صفحات کامپیوتر، حسابداران و مدرسان حسابداری، راهی طولانی پیموده‏اند.

آموزش حسابداری مدیریت هم راه درازی طی کرده است. در سالهای 1950، دانشجویان برای کامل کردن برنامه بودجه‏ای، روزهای زیادی کار می‏کردند؛ اما امروز به کمک رایانه آنان می‏توانند تنها ظرف چند ساعت به تهیه و بازنگری در بودجه بپردازند. در سالهای 1960 مدرسان حسابداری مدیریت در استفاده از گچ و تخته سیاه مهارت داشتند، اما امروز آنها باید طرز کاربرد نرم‌افزارهای مختلف، تصاویر گرافیکی و ویدئو را در کلاس درس بدانند.

این مقاله با نگاهی به برخی از تغییرات اقتصاد امریکا طی قرن گذشته، آغاز می‏شود تا اثرات این تغییرات را بر حسابداری مدیریت نشان دهد. سپس به بررسی تغییرِ تأکید اولیه کتابهای حسابداری مدیریت از حسابداری بهای تمام شده و گزارشگری مالی به تصمیمگیری و کنترل مدیریتی، می‏پردازد. تغییرات یاد شده به‏طور مختصر براساس تاریخ ارائه می‏شود و مقاله با توجه به ادامه تغییر موضوعات مختلفی که با حسابداری مدیریت سروکار دارد، در مورد آنچه تصور می‏شود مدرسان حسابداری مدیریت در آینده انجام خواهند داد، پایان می‏یابد.

دنیای در حال تغییر حسابداری مدیریت

تغییرات در اقتصاد امریکا

منشاء بسیاری از تغییرات در نحوة تدریس و عمل حسابداری بهای تمام شده و حسابداری مدیریت، اقتصاد در حال رشد امریکا بود. برای نمونه، اهمیت تولید در اقتصاد امریکا تنزل کرد اما با وجود این کاهش, روشهای تولید دستخوش تغییر شد. براساس داده‏های جمع‏آوری شده توسط دولت، مخارج دستمزد به طور یکنواخت اهمیت خود را از دست داد. مطالب نشریات شناخته شده به ما می‏گوید که اقتصاد امریکا به اقتصادی خدماتی تبدیل خواهد شد. آمار نشان می‏دهد که طی پنجاه سال گذشته کار استخدام به چه وضعی درآمده است. در سالهای 1948 تا 1999 تعداد کارگران در بخشهای تولیدی نسبتاً ثابت ماند، در حالی که در بخشهای غیرتولیدی به طور عمده افزایش یافت. در سال 1948 تعداد افرادی که در خارج از بخش تولیدی کار می‏کردند، تقریبا سه (8/2) برابر تعداد شاغلان بخش تولیدی بود. اما در سال 1999 این نسبت به بیش از شش (5/6) برابر رسید.

تغییرات در کتابهای درسی

حسابداری بهای تمام شده در روزهای اولیه با امروز بسیار متفاوت است. در کتابهای گذشته به موضوعاتی چون تهیه و ارائه اطلاعات برپایه جزئیات مواد، دستمزد، سربار و گزارشهای تولید، گردآوری و اثبات مخارج، کنترل و مقایسه مخارج (Nicholson and Rohrbach, 1919)، روشهای پرداخت به کارگران (روشهای استاندارد مبتنی‌بر نرخ و برنامه‌های انگیزشی)، فهرست حسابهای مورد استفاده در سیستم‌ بهای تمام شده، نمونه مدارک مورد نیاز در این خصوص، روشهای تخصیص سربار، دلایل انواع تخصیص سربار، هزینه‌یابی استاندارد و گزارش انحرافها (Alford, 1934) می‌پرداختند، اما به عناوینی مانند: تجزیه و تحلیل بهای تمام شده، حجم فعالیت، سود ، تجزیه و تحلیل ارزش فعلی ، قیمتگذاری انتقالی یا موضوعات عدم تمرکز ، حسابداری مسئولیت ، گزارشگری قسمت که در کتابهای مدرن حسابداری مدیریت دیده می‏شود، توجهی نمی‌شد.

کتابهای امروزحسابداری مدیریت شامل مباحثی از قبیل تصمیمگیریهای مدیران ونظارت آنان بر تصمیمگیریهای انجام شده و استفاده از ارقام حسابداری مانند مخارج، درآمدها و سودها برای ارزیابیِ عملکرد مدیران و کارکنان آنهاست. بنابراین بسیاری از مدیران داده‏های حسابداری را برای تصمیمگیری عملیاتی و ارزیابیِ عملکرد به کار می‏برند(Zimmerman 1997).

تغییرات در سازمانهای حرفه‏ای حسابداری

کتابهای درسی و در نتیجه حرفه حسابداری مدیریت تغییر کرد. سازمان حرفه‏ای که حسابداران مدیریت اعضای اصلی آن هستند، انجمن حسابداران مدیریت ، نیز طی زمان گسترش یافت. در سال 1919 انجمن ملی حسابدارانِ بهای تمام شده امریکا ، تعداد 37 عضو داشت. هدف این سازمان ایجاد انجمنی برای حسابداران صنعتی بود تا تجربیاتشان را در اختیار یکدیگر قرار دهند و مشکلات اعضای خود را حل کنند.

انجمن رشد کرد، به بلوغ رسید و از تأکید صرف بر حسابداری بهای تمام شده به تأکید بر موضوعات مربوط به کنترل مدیریتی تغییر روش داد. ایجاد سیستمهای رایانه‏ای که در سالهای 1950 آغاز شد، حسابداران را قادر کرد که دامنه وسیعتری از خدمات را به مدیران ارائه کنند. در واقع زمانی که انجمن در سال 1957، به این واقعیت پی برد، کلمة بهای تمام شده را از عنوان خود حذف کرد وبه انجمن ملی حسابداران تغییر نام داد. با گسترده شدن وظایف حسابداران از جمله تجزیه و تحلیل مالی و مدیریت مالی، انجمن مجدداً در سال 1991 نامش را به انجمن حسابداران مدیریت تغییر داد. نشریه اصلی انجمن نیز تغییر نام داد. در سال 1925 این نشریه با نام بولتن انجمن ملی حسابداران بهای تمام شده انتشار یافت که عمدتاً مقالات اعضا را که به توصیف موضوعاتی از قبیل هزینه‏یابی محصول و بودجه‏بندی می‏پرداختند، چاپ می‏کرد. در سال 1957 نام آن به بولتن انجمن ملی حسابداران تغییر یافت تا تغییر نام انجمن را منعکس کند و در سال 1965 نام آن به حسابداری مدیریت تغییر یافت. در سال 1990حسابداران مدیریت با کارهای مالی شرکتهایشان نیز عجین شدند و از این‌رو حرفه حسابداری مدیریت جهش دیگری کرد و موجب شد که در سال 1999 نام نشریه ماهانه انجمن به مالیه راهبردی تغییر یابد.

تغییر در تدریس حسابداری مدیریت

اولین شماره مجله پژوهش حسابداری مدیریت مشتمل بر سه مقاله از استادان برجسته حسابداری مدیریت بود؛ هر سه بر محور این موضوع که حسابداری مدیریت کجا بوده و به کجا خواهد رفت. در این مقاله به دیدگاههای دو تن از این نویسندگان اشاره می‏شود.

آنتونی (R. Anthony, 1983) می‏نویسد که در سالهای 1930 نزدیکترین موضوع به کتابهای درسی حسابداری مدیریت، کتابهای حسابداری بهای تمام شده بود. او همچنین به تفاوت بین حسابداری بهای تمام شده و حسابداری مدیریت به صورت زیر اشاره می‏کند:

“… به طور کلی کتابهای درسی حسابداری بهای تمام شده با ارقام سر و کار دارند، در حالی که حسابداری مدیریت برمبنای این ادراک است که انسان از ارقام استفاده می‏کند.”

به عقیده آنتونی هدف حسابداری بهای تمام شده، یافتن بهای تمام شدة محصولات تولیدی است. در صورتی که هدف حسابداری مدیریت کمک به مدیران در استفاده از اطلاعات حسابداری برای ادارة سازمانهاست. آنتونی به معرفی عناوینی مانند مخارج تفاضلی ، قیمتگذاری انتقالی، ارزش فعلی، مخارج سرمایه و مراکز سود در رشته حسابداری مدیریت می‏پردازد.

هورن‏گرن (Ch. Horngren, 1989) می‏نویسد که چگونه وقتی در دانشگاه شیکاگو تدریس می‏کرده و همکار پروفسور واتر (Vatter) بوده با مخارج تفاضلی آشنا شده است. او همچنین آمار جالب زیر را ارائه می‏کند که نشان می‏دهد چگونه محتوای کتابهای حسابداری بهای تمام شده تغییر کرده است. براساس نوشته او، تعداد فصلهای کتابهای حسابداری مدیریت که به ارزیابی کالا اختصاص یافته است (هزینه‏یابی کالا) از 73 درصد در سالهای 50 – 1945به 46 درصد در سالهای 1970 کاهش یافته است؛ تعداد فصلهای مربوط به کنترل مخارج (بودجه‏بندی، انحرافات مخارج و غیره) طی این دوره یکسان مانده است، و تعداد فصلهای اختصاص داده شده به تصمیمگیری مدیریتی (برای نمونه، تصمیمات مربوط به ساخت یا خرید، تصمیمات قیمت، تجزیه و تحلیل بازده سرمایه و غیره) از 6 درصد در اوایل این دوره به 33 درصد در سالهای 1970 افزایش یافته است. تغییر بزرگ در موضوع مورد تمرکز کتابهای درسی حسابداری بهای تمام شده طی این دورة بیست و پنج ساله، همانند تغییرات در انجمن حسابداران مدیریت بوده است. بررسی هفت کتاب جدید حسابداری مدیریت نشان می‏دهد که حدود 35 درصد فصلها به عناوین تصمیمگیری اختصاص داده شده است که تقریبا برابر با نسبت این فصول در کتابهای دوره 1970 است. ظاهراً از سالهای 1970 تا به‌حال کتابها (در قالب محتوای تصمیمگیری) تغییرات کمی‏داشته‏اند.

به‏طور خلاصه اقتصاد، کتابهای درسی، سازمانهای حرفه‏ای، و موضوع حسابداری مدیریت در حال تغییر است.

نیم قرن آموزش و کاربرد حسابداری مدیریت

روشن است که حسابداری مدیریت در حال رشد است و نگاهی دقیقتر به رویدادهای اصلی پنجاه سال گذشته، کمک می‌کند تا دریابیم که در حال حاضر در کجا هستیم. در این مقاله بحث را با هزینه‏یابی مستقیم که در سالهای 1950 و 1960 به اوج رسید آغاز می‏کنیم. سپس با اشاراتی به تغییرات ریاضی در حسابداری مدیریت، مطالعة رفتاری، استفاده از تئوری کارگزاری و سرانجام مطالعه اینکه چگونه دنیای واقعی تجارت بر حسابداری مدیریت اثر می‏گذارد، آن را دنبال می‏کنیم.

هزینه‏یابی مستقیم

بحث هزینه‏یابی مستقیم می‏تواند عمده‏ترین رویداد سالهای 1950 محسوب شود. تعداد مقالات، کتابها و پژوهشهای انتشار یافته در این زمینه از سال 1950 تا 1960 دلیل این ادعاست. براساس ادبیات، تعداد مقاله‏هایی که با عنوان هزینه‏یابی مستقیم در این دهه در امریکا به چاپ رسید، 144 مورد بوده است، حال آنکه کمتر از شش مجله حسابداری منتشر می‏شد.

بحث هزینه‏یابی مستقیم با انتشار دو مقاله در سالهای 1930 پایه‏گذاری شد. اولین مقاله مربوط به هریس(Harris, 1936) بود؛ با این عنوان که در ماه گذشته چه عایدمان شده است؟ که چگونگی محاسبه سود ویژه را براساس روشهای مختلف هزینه‏یابی کالا نشان می‏داد. مقالة دوم با عنوان ایراد اغلب صورتهای سود و زیان در چیست؟ نوشتة کهل (Kohl, 1937) بود. او در این مقاله استدلال کرد که تمام مخارج ثابت باید از مخارج محصول خارج شود.

در دوره هزینه‏یابی مستقیم، چند تن از حسابداران دو مورد از بهترین نمونه‏ها، مارپل (Marple, 1967) و مک فارلند (McFarland, 1966) هستند) متذکر شدند که هزینه‏یابی مستقیم فرای محاسبه صرف سود خالص، خلق کننده رویکرد کاملی برای حسابداری مدیریت برمبنای مفاهیم مخارج نهایی و حسابداری حاشیه فروش است. از این دیدگاه کلیه مخارج ثابت براساس قسمتهای مختلف یک واحد تجاری مشخص می‏شد. اگر شرکتی یکی از قسمتهایش را حذف می‏کرد، تمام مخارج ثابت قابل ردیابی به آن قسمت از بین می‏رفت. همچنین تمامی درآمدهای ایجاد شده به‏وسیله آن قسمت کسر می‏شد تا حاشیه فروش قسمت به دست آید. این رویکرد موجب می‏شد که سلسله مراتبی از حاشیه فروش ایجاد شود که براساس آن قسمتهای نزدیک به رأس سازمان نسبت به قسمتهای نزدیک به کف، مخارج ثابت بیشتری را به گردن بگیرند؛ همچنین به معنای آن بود که در گزارشهای مدیریت تخصیص مخارج نشان داده نمی‏شد.

اولین کتاب حسابداری بهای تمام شده هورن‌گرن (Horngren, 1962)، رویکرد حاشیه فروش را به حسابداری مدیریت ارائه کرد؛ اما بررسی مقالات منتشر شده طی 20 سال گذشته بیانگر آن‌ است که این رویکرد پذیرش وسیعی پیدا نکرد.

تغییرات ریاضی در حسابداری مدیریت

ریاضیات اندیشه بزرگ بعدی بود که آموزش حسابداری مدیریت را تکان شدیدی داد. در سالهای 1960 بنیاد فورد اعتباری برای بالا بردن کیفیت آموزش بازرگانی در امریکا اختصاص داد. هدف یکی از برنامه‏های این بنیاد، تربیت کیفی استادان دانشکده های بازرگانی، و علمی‏تر کردن آموزش بازرگانی بود. از آنجا که ریاضیات زبان علم است، به نظر می‏رسید داشتن سواد علمی برای اعضای هیئت علمی بازرگانی مناسب باشد.

این طرز تفکر در تدریس حسابداری مدیریت نیز رسوخ کرد و در سالهای 1970 چندین کتاب درسی حسابداری مدیریت با تأکید شدید برریاضیات منتشر شد. این کتابها مباحث مدلهای کالا ، برنامه‏ریزی خطی ، تجزیه و تحلیل رگرسیون و تصمیمگیری بیز را تحت پوشش قرار دادند. نویسندگان در صورت امکان برای حل مسائل از رویکرد ریاضی استفاده کردند. احتمالاً کتاب کاپلان (Kaplan, 1982) با عنوان حسابداری مدیریت پیشرفته که در سال 1982 منتشر شد، بیانگر آخرین تشویق این دیدگاه حسابداری مدیریت است، زیرا در اولین چاپ این کتاب فقط سه فصل از هفده فصل (فصل دو: الگوهای رفتاری مخارج، فصل سیزده: عدم تمرکز، وفصل شانزده: برنامه‏های غرامت و پاداش مدیران اجرایی) عاری از هرگونه تذکرات ریاضی بود. در حالی که در چاپ بعدی کتاب (Kaplan & Atkinson, 1989) تقریباً تمام مطالب ریاضی ناپدید شد و تأکید عمدتاً بر تصمیمات مدیریت و ساختار سازمانها قرار گرفت. در واقع در چاپ دوم به وضوح بر مدیران تأکید گردید، حال آنکه در چاپ اول بر تکنیسینهایی که می‏توانستند با مدلهای ریاضی کار کنند، تأکید شد.

چاپ سوم کتاب کاپلان و آت کینسون (Kaplan & Atkinson, 1998) حتی بیشتر در مسیر تصمیمگیریهای مدیریتی حرکت کرد. در این جلد نه تنها بیشتر به موضوعات تصمیمگیری مدیریت پرداخته شد، بلکه عناوین مرسوم نظیر تخصیص مخارج نیز دارای چاشنی مدیریتی شد. کتاب که در اولین چاپ شرحی از ابزار ریاضی برای حسابداران بود به کتابی در ارتباط با اینکه چگونه مدیران برای اداره سازمانهای خود می‏توانند داده‏های مالی و عملیاتی را به‌کار برند، تبدیل شد.

حسابداری رفتاری

مردم به ارقام حسابداری عکس‏العمل نشان می‏دهند و گروهی از حسابداران مدیریت در سالهای 1960 شروع به مطالعة این موضوع کردند. مقالات پژوهشی زیادی نوشته شد که بیان می‏کرد چگونه مردم به ارقام تهیه شده توسط سیستم حسابداری عکس‏العمل نشان می‏دهند. کاربردی‏ترین این تحقیقها، موردی بود که با همکاری انجمن ملی حسابداران در ارتباط با مشارکت در فرایند بودجه‏بندی انجام شد(Swieringa & Moncurl, 1975). دیدگاه پذیرفته شده در کتابهای درسی آن زمان در ارتباط با بودجه‏بندی، بیانگر آن بود که هرقدر شرکتها مشارکت بیشتری در این فرایند داشته باشند، بودجه‏های بهتری تهیه خواهد شد. تحقیقات آنها نشان داد که در برخی شرایط این موضوع حقیقت دارد؛ اما همچنین نشان داد که در سایر شرایط، مشارکت فعال در بودجه‏بندی می‏تواند اهداف مدیریت ارشد را خنثی کند و به کل شرکت خسارت وارد نماید.

امروز دانشپژوهان حسابداری هنوز به بررسی تعامل بین مدیر و سیستم حسابداری می‏پردازند؛ اما به نظر می‏رسد که تنها تأثیر این کار بر آنچه ما در دروس حسابداری مدیریت تدریس می‏کنیم این است که در حال حاضر بیشتر کتابهای حسابداری مدیریت اهمیت موضوعات رفتاری را تأیید می‏کنند، در صورتی که متأسفانه بیشتر این تحقیقها به جریان اصلی دروس راه نیافته‏اند.

تئوری کارگزاری

گروه دیگری از پژوهشگران بجای مطالعه بر روی مردم به تجزیه و تحلیل رفتار نمایندگان آنها با استفاده از چارچوب مالک-کارگزار می‏پردازند. این پژوهشگران مردم را براساس توابع مطلوبیت آنها مورد مطالعه قرار می‏دهند و به این نکته توجه دارند که افراد در جهت منافع خودشان کار می‏کنند و نه در جهت منافع سازمان. اصطلاح تئوری کارگزاری برای تشریح این رشته از تحقیق به‌کار می‏رود. این مدل به پژوهشگران اجازه می‏دهد که رفتار مالکان و کارگزاران را براساس قرارداد بین آنها به شیوة ریاضی نشان دهند.

متأسفانه، همانند تحقیقهای رفتاری، نتایج تعداد کمی از این پژوهشها در تدریس حسابداری مدیریت در دوره کارشناسی راه یافته، اما موجب شده است که حسابداران مدیریت به اثرات انگیزشی سیستمهای حسابداری مدیریت حساس شوند. البته کاربرد مستقیم تئوری کارگزاری در عملیات واقعی روز به روز سازمان مشکل است. این موضوع بسیار ناامید کننده است زیرا به نظر می‏رسد که مدل دارای ارزشهای زیادی است. شاید به همین دلیل است که پژوهشگران هنوز در جهت گسترش کاربرد تئوری کارگزاری در حسابداری مدیریت کار می‏کنند.

در دروس دوره‏های آموزش تکمیلی، استفاده بیشتری از تئوری کارگزاری می‏شود، زیرا دانشجویان این دوره‌ها باید با ابزار کمّی که لازمه استفاده از این مدلهاست، تجهیز شوند.

یافته‏های دنیای واقعی

در اوایل سالهای 1980، حسابداران مدیریت دوباره به سمت دنیای واقعی تجارت جلب شدند تا دریابند که از آزمون عملیات تجاری چه می‏توانند بیاموزند. برای رایزنی در این زمینه بخش حسابداری مدیریت انجمن حسابداری آمریکا سمینارهایی برپا کرد. در نتیجه، تعدادی از پژوهشگران به تحقیق در مورد پدیده حسابداری با استفاده از داده‏های واقعی پرداختند.

از زمانی که برای اولین بار پروفسور کاپلان پژوهشگرانی را به انجام تحقیق با استفاده از داده‏های واقعی فرا خواند، تعداد پژوهشگران که به پژوهش در مورد حسابداری مدیریت پرداختند افرایش یافت. در کتابهای درسی هم اشاره به شرکتهای واقعی آغاز شد و این کتابها با عطف به داده‏های واقعی شرکتها به بحث در بارة مسایل حسابداری مدیریت پرداختند. سمینار تحقیقاتی سالانه بخش حسابداری مدیریت وابسته به انجمن حسابداری آمریکا، نشست مشترکی با انجمن حسابداران مدیریت برگزار کرد و شرکتها مواردی را که در عمل با آن روبرو بودند، مطرح کردند.

سالهاست مجلة مباحث آموزش حسابداری مقالاتی به چاپ می‏رساند و اعضای هیئت علمی می‏توانند در کار تدریس از آنها استفاده کنند. طی پنج سال گذشته، یازده مقاله در زمینة حسابداری مدیریت به چاپ رسیده است. جالب است بدانیدکه هشت مورد از این مقالات در مورد شرکتهای غیرتولیدی بود. ریبیل و همکاران (Rebele et al., 1998) جدولی از عناوین مقالات منتشر شده در پنج مجله آموزش حسابداری از سال 1991 تا 1997 تهیه کردند. به نظر می‏رسد که فراخواندن پژوهشگران به ایجاد ارتباط بیشتر بین حسابداری مدیریت با دنیای واقعی، موجب جلب توجه بیشتر به شرکتهای واقعی و مشکلات آنها شده است.

امروز در کجا قرار داریم؟

در حال حاضر به نظر می‏رسد حسابداران مدیریت در مورد هویت واقعی خود یا رشته حسابداری مدیریت سردرگمند. بعضی از موضوعاتی که در کتابهای درسی فعلی حسابداری مدیریت دیده می‏شود و در ارتباط با مؤسسات تولیدی جدید است بسیار مشابه اطلاعات کتابهای اولیه بهای تمام شده و تولید است. در زمانی که به نظر می‏رسید کتابهای حسابداری مدیریت به کشف مجدد گذشته مشغولند، در مورد کارتهای متوازن نتایج ، حسابداری مدیریت راهبردی و تئوری محدودیتها نیز گفتگو می‌شد. در نتیجه به نظر می‏رسد که کتابهای درسی همزمان در جهت گذشته و آینده در حرکتند.

تغییر نام نشریه انجمن حسابداران مدیریت به مالیه راهبردی بیانگر آن است که حسابداران مدیریت تصور می‏کنند نیازمند تمثالی جدید هستند. اینکه تمثال جدید چه باید باشد به روشنی معلوم نیست، اما تحقیق اخیر انجمن حسابداران مدیریت در مورد نوع کار اعضا، روندهای جالبی را نشان داد.(Russell et al., 1999) براساس نتایج این تحقیق دو مورد از مهمترین وظایف اعضای انجمن حسابداران مدیریت عبارت از برنامه ریزی راهبردی درازمدت و بهبود بخشیدن به فرایند کار است. همچنین مهمترین مهارتهای گزارش شده عبارت از مهارتهای رایانه‏ای / فناوری/ شبکه، نرم افزار حسابداری و تدریس/ صحبت کردن و ایجاد ارتباط است. متأسفانه هیچیک از این عنوانها در کتابهای درسی حسابداری مدیریت دیده نمی‏شود.

همان‏طور که اشاره شد، حسابداری مدیریت در حال تغییر عمده‏ای است. اما از آنجا که ما در میانة این تغییر قرار داریم دقیقاً متوجه آن نمی‏شویم. سخنرانان سمینارهای مختلف راجع به تازه بودن آنچه با آن روبرو هستیم و اینکه چگونه می‏توانیم از آن استفاده کنیم، سخن رانده‌اند، اما از تمام این بحثها موضوع مشترکی به دست نیامده است. اگر از اینهمه سردرگمی و سرو صدا چیزی حاصل شود، این است که حسابداران مدیریت باید بیاموزند تصمیمگیریهای مدیران را بهتر درک کنند، زیرا فقط با درک کامل تصمیمهای مدیران می‏توانند به تجزیه و تحلیل محتوای تصمیمات مختلف بپردازند. برای ایجاد سیستمهای حسابداری مدیریت کارا، درک استراتژی شرکت، از اهمیت برخوردار است. سیستم حسابداری مدیریتی که استراتژی شرکت را حمایت می‏کند، ارزش‏آفرین است، حال آنکه سیستمی که استراتژی شرکت را نادیده می‏گیرد ارزش را نابود می‏سازد. هر گاه برای انجام استراتژی شرکت، سیستم حسابداری مدیریت ارزش‏آفرین اجرا شود، مستقیماً از تصمیمات مدیر پشتیبانی می‏کند.

درگذشته نیاز شرکتها به حسابداران به دلیل مهارت آنها در تهیة ارقام برای تجزیه و تحلیل مالی بود، تا مدیران در تصمیمگیریها از نتایج تجزیه و تحلیل استفاده کنند. اما در حال حاضر کاربرگ الکترونیکی هر مدیری را قادر می‏سازد که خود به این ارقام دست یابد. اگر حسابداران مدیریت مستقیما در جهت ارزشمند شدن فرایند تصمیمگیری همکاری نکنند، مدیران افراد متخصصی را، مثلا در زمینه اقتصاد، استخدام خواهند کرد تا به آنها کمک کنند.

آینده آموزش حسابداری مدیریت

آیندة تدریس و کاربرد حسابداری مدیریت با وضعیت فعلی یا گذشته آن متفاوت خواهد بود. در این تغییر، موضوع فناوری یکی از محورهای عمده به شمار می‏رود. همچنین ماهیت تصمیمات مدیریتی با گذشته تفاوت خواهد داشت. در نتیجه حسابداران مدیریت باید از وضعیت ایستای مخارج‏گرا به وضعیت پویای جریان نقدی‏گرا تغییر مسیر دهند.

فناوری

فناوری مدیران را قادر می‏سازد آنچه را در گذشته حسابداران برایشان انجام می‏دادند، خودشان انجام دهند. پنجاه سال پیش، مدیران در انجام محاسبات به حسابداران اتکا می‏کردند، زیرا آنها در پردازش ارقام مهارت داشتند. امروز، هر مدیر، رایانه‏ای در مقابل خود دارد و می‏تواند به سرعت به داده‏ها دست یابد و تصمیمگیری کند. دیگر به حسابداران به دلیل مهارتشان در انجام محاسبات، نیازی نیست؛ رایانه این وظیفه را انجام می‏دهد.

در این شرایط، حسابدار فقط با تطبیق خود با تغییرات اطرافش،پایدار خواهد ماند. حسابداران می‏توانند به عنوان مشاور در تجزیه و تحلیل‌های مالی به مدیران کمک کنند تا آنها تصمیمات مستدلی در جهت استفاده از منابع شرکت بگیرند. حسابداران آینده با استفاده از دانش خود در زمینه جمع‌آوری داده‏ها و سیستمهای پردازشی شرکت، به مدیران کمک خواهند کرد تا زمان تجزیه و تحلیل را به حداقل برسانند.

برای گزارشگری، حسابدار مدیریت سیستمهایی طراحی می‏کند که مناسب نیازهای هر مدیر باشد. برای مثال می‏توان سیستمی طراحی کرد که مدیر بدون هیچ کوششی اطلاعات مالی مورد علاقة خود را دریافت کند؛ یعنی با فشار بر کلید کامپیوتر، آنچه می‏خواهد در اختیارش قرار گیرد. در این صورت حسابدار مدیریت مهارتهای خود در تشخیص اطلاعات مورد علاقه مدیر را به کار می‏گیرد وکاربرگی الکترونیکی برای ارائه این اطلاعات به وی ایجاد می‏کند. البته ایجاد اولین کاربرگ الکترونیکی نیازمند تلاش درخور ملاحظه‏ای است، اما دفعات بعد کوشش کمی ‏می‏طلبد. برخی از مدیران به گزارشهای نموداری، بعضی به جدول و گروهی به تجزیه و تحلیل داده‏ها علاقه‌مندند. حسابدار مدیریت تمامی این اقلام را برای مدیر فراهم می‏کند.

پیش‌بینی می‌شود که این رویکرد در آینده متداولتر شود و مضامینی برای روش تدریس حسابداری مدیریت داشته باشد. این رویکرد مدرسین را ملزم می‏کند که دانشجویان را آن‌گونه تربیت کنند که در طراحی روشهای مختلف ارائه اطلاعات به مدیران مهارت به دست آورند. آنها باید در کلاسهای درس، وقت بیشتری را برای بحث در مورد محاسن و معایب مدلهای مختلف ارائه اطلاعات صرف کنند. در تدریس حسابداری مدیریت در آینده، اصول ارائة نموداری داده‏ها، ارائه به صورت جدول و اینکه چگونه مدیران واقعاً از داده‏ها استفاده می‏کنند با اهمیت‏تر خواهد شد. حسابداران مدیریت باید به‌گونه‏ای تعلیم یابند که بیشتر بر استفاده‏کنندگان سیستم و کمتر بر پردازش داده‏ها توسط سیستم تأکید کنند.

برآورد جریانهای نقدی

مدرسان حسابداری مدیریت نیز تغییر روش خواهند داد و به جای تأکید بر تجزیه و تحلیل مخارج بر تجزیه وتحلیل وجه نقد تأکید خواهند کرد. در تجزیه و تحلیل مخارج، بیشتر تصور بر این است که سازمانها با خط تولید با ثبات یا نرخ رشد ثابت در دنیایی ایستا مسکن دارند. این دیدگاه در مورد سازمانهای بزرگ صحت دارد، اما امروز بسیاری از سازمانها به سرعت در حال رشد هستند؛ در یک چشم بر هم زدن به تولید محصول می‏پردازند، و به طور دائم ساختار سازمانی خود راتغییر می‏دهند.

به نظر می‏رسد تعیین بهای تمام شده محصول در شرکتی که چرخه عمر محصول دوازده ماه است بی‏ثمر باشد، زیرا بهای تمام شده ارزش کمی ‏برای مدیران دارد. آنها چرا باید نگران بهای تمام شده محصولی باشند که ظرف چند ماه با نوع بعدی یا نوع کاملا متفاوتی جایگزین می‏شود؟ مقطع تصمیمگیری قطعی برای چنین محصولاتی، قبل از تولید آنها یعنی زمانی است که مدیران به بررسی راهبرد شرکت و مشتری می‏پردازند. به‌عبارت دیگر به جای تصمیم در مورد نگه‌داشتن کدام محصول یا کدام مشتری، تصمیم در ارتباط با افزودن کدام محصول یا کدام مشتری گرفته می‏شود. این تصمیمات شکل آینده شرکت را تعیین می‏کند. تجزیه و تحلیل مقتضی برای این تصمیمات، تجزیه و تحلیل وجه نقد است که افزایش تمام جریانهای نقدی مرتبط با استراتژیهای مختلف را در نظر می‏گیرد.

با تجزیه و تحلیل وجه نقد، مدیران بدون نگرانی در مورد صحت مبلغ سربار منظور شده یا مربوط بودن مخارج به تجزیه و تحلیل، تمام عوامل مؤثر بر جریانهای نقدی را بررسی می‏کنند. همچنین این تجزیه و تحلیل از تصمیماتی مانند انتخاب مشتری پشتیبانی می‏کند. حسابدار مدیریت به مدیران کمک می‏کند که به ارزیابی جریانهای نقدی مرتبط با مشتریان مختلف بپردازند و با استفاده از نتایج تعیین کنند که کدام مشتری به جمع مشتریان شرکت افزوده یا از آن کاسته شود.

آنها با این تجزیه و تحلیل به مدیران کمک می‏کنند که تأثیر جریانهای نقدی ناشی از تغییر مشتریان را مشخص کنند. تجزیه و تحلیل جریان نقدی، تأکید بر تأثیر اقتصادی تغییر مشتری را برای حسابداران و نیز مشتریان آسان می‏کند.

نتیجه‏گیری

دوران استفاده از گره طناب و لوحهای سفالین به سر آمده است. امروز در تمام دنیا از رایانه استفاده می‏شود. دنیای حسابداری مدیریت نیز در حال تغییر است و نتیجه می‏شود که روش و محتوای تدریس باید تعدیل گردد؛ اگرچه با نگاهی به فهرست مندرجات بعضی از کتابهای حسابداری مدیریت اخیر در می‏یابیم که نیازمند تغییر بیشتر هستیم. شاید عناوین مطرح شده در بسیاری از این کتابها قبل از گسترش رایانه، مناسب دانشجویانی ‌بود که قصد داشتند حسابدار مستقل شوند، اما برای دانشجویانی که تربیت می‏شوند تا تصمیمگیری مدیران مدرن را پشتیبانی کنند، از ارزش کمی ‏برخوردارست. بعلاوه، کتابها عناوینی را پوشش می‏دهند که از نظر حسابداران جالب است، به جای اینکه از دید مدیران با اهمیت باشد. برای مثال حسابداران مخارج محصول را محاسبه می‏کنند، اما مدیران به ارزیابی انتخاب مشتری و ارزش مشتری می‏پردازند؛ حسابداران مخارج را تخصیص می‏دهند، و مدیران نگران راهبردهای رقابتی هستند؛ حسابداران به تهیة بودجه و انحرافات مخارج می‏پردازند، اما مدیران کوشش می‏کنند عملیات مدرن و روان شود. ما نیز اگر می‏خواهیم درسهای حسابداری مدیریت به مدیران آینده مربوط باشد، باید به جای اینکه دروسی ارائه کنیم که از نظر حسابداران جالب است، دروسی را عرضه کنیم که موضوعات راهبردی پیش روی مدیران را مخاطب قرار ‏دهد.

پا نوشت ها :

- Cost-Volume-Profit (C. V. P) Analysis
- Present-Value Analysis
- Transfer Pricing
- Decentralization issues
- Responsibility Accounting
- Segment Reporting
- Institute of Management Accountants (IMA)
- National Association of Cost Accountants       (NACA)
- National  Association of Accountants (NAA)
-National Association of Cost Accountants  Bulletin
-National Association of Accountants Bulletin
-Management Accounting
-Strategic Finance
-Journal of Management Accounting Research (JMAR)
-Differential Costs 
-Cost of Capital
-Profit Centers
-Direct Costing
-Marginal Cost
-Contribution Accounting
-Ford Foundation
-Inventory Models
-Linear Programming
-Regression Analysis
-Bayesian Decision Making
-Behavioral Accounting
-Agency Theory
-Principal - Agent
-American Accounting Association
-Issues in Accounting Education
-Balanced Score Cards 
-Strategic Cost Management
-Theory of Constraints

منبع : فصلنامه حسابرس – شماره 11

آشنایی با برخی مفاهیم اساسی حسابداری مدیریت هزینه‌یابی برمبنای فعالیت، ارزیابی متوازن و ارزش افزوده اقتصادی

M. Shinder and D. McDowell

مترجم: روح‌الله صدیقی

هزینه‌یابی برمبنای فعالیت1، ارزیابی متوازن2 و ارزش افزوده اقتصادی3 ابزارهای مدرنی شمرده می‌شوند که به‌منظور اندازه‌گیری عملکرد مدیریت به‌کار می‌روند و بسیاری از شرکتها در سراسر اروپا از آن استفاده می‌کنند.
آیا چارچوبهای هزینه‌یابی برمبنای فعالیت، ارزیابی متوازن و ارزش افزوده اقتصادی با یکدیگر ناسازگارند یا می‌توان آنها را در یک سازمان با همدیگر به‌کار برد؟
هزینه‌یابی برمبنای فعالیت و ارزیابی متوازن اطلاعاتی را فراهم می‌آورند که مدیران جهت تصمیم‌گیریهایی که منجر به خلق ارزش می‌شود به آن نیازمندند. ارزش افزوده اقتصادی فراهم‌آورنده چارچوب تصمیم، معیارهای عملکرد و محرکهایی است که مدیریت را برای خلق ارزش بر می‌انگیزد.
برای درک بیشترِ مفاهیم هزینه‌یابی برمبنای فعالیت، ارزیابی متوازن و ارزش افزوده اقتصادی می‌توان تجارت را به فوتبال تشبیه کرد. مربی یک تیم فوتبال به‌عوامل متعددی جهت موفقیت نیاز دارد. برای مثال به‌دست آوردن ضربه‌های ایستگاهی، به‌دست آوردن کرنر، فراهم‌سازی یک دفاع محکم و داشتن یک دروازه‌بان مناسب. اما در پایان مسابقه تنها چیزی که اهمیت دارد این است که مسابقه را برده‌ایم یا باخته‌ایم نه اینکه در طول بازی چند کرنر یا چند ضربه ایستگاهی به‌دست آورده‌ایم. در تجارت نیز مدیر معیارهای زیادی را برای کسب موفقیت لازم دارد. هزینه‌یابی برمبنای فعالیت وارزیابی متوازن معیارهایی هستند که مدیر را در تصمیم‌گیری و دستیابی به موفقیت یاری می‌رسانند، اما آیا صرفاً استفاده از این معیارها دلیل بر موفقیت است؟
این موضوع که مدیریت برای دستیابی به موفقیت به این معیارها نیاز دارد امری بدیهی است اما تعیین‌کننده برد یا باخت شرکت ارزش افزوده اقتصادی است؛ با به‌کارگیری ارزش افزوده اقتصادی مدیران در استفاده از اطلاعات به‌منظور خلق ارزش و خواسته مالکان برانگیخته می‌شوند. نیاز سازمانها به سازگاری با محیط تجاری پویا و پیچیده امروزی برای ادامه بقا که ناشی از توسعه بازارهای رقابتی است از یک سو و از سوی دیگر فشار مجامع سرمایه‌گذار به مدیران جهت تعیین ارزش و تبیین معیارهای اندازه‌گیری دقیق و شفاف، باعث شد سازمانها سیستمهای سنتی پاداش و اندازه‌گیری عملکرد را که در دهه قبل به‌وجود آورده بودند مورد بازنگری قرار دهند و دوباره آنها را بیازمایند که آیا مبنای صحیح و قابل اتکایی برای تصمیم‌گیری بوده‌اند یا خیر؟ در حال حاضر تکنیکهای اندازه‌گیری بیشتر از اینکه بر چارچوبهای حسابداری استوار باشند براساس تئوریهای اقتصادی بنا شده‌اند.
اما براستی شرکت باید از چه چارچوبی استفاده کند؟ و زمانی‌که چارچوب جدیدی در حال اجراست آیا این بدان معنی است که شرکت باید دیگر چارچوبها را نادیده بگیرد؟
این مقاله سه چارچوب هزینه‌یابی برمبنای فعالیت، ارزیابی متوازن و ارزش افزوده اقتصادی را که استفاده از آنها در صنایع به‌طور گسترده در حال افزایش است مورد بحث قرار می‌دهد. اگر چه در این مقاله به‌طور خلاصه این سه چارچوب توصیف می‌شود اما بیشتر با جواب این سئوال سروکار داریم که آیا می‌توان این چارچوب‌ها را به‌طور همزمان به‌کاربرد یا آنها با هم ناسازگارند؟
این مقاله بیان می‌کند که این چارچوبها در واقع مکمل همدیگرند و زمانی‌که با هم به‌کاربرده شوند می‌توانند بسیار موثر باشند.

هزینه‌یابی برمبنای فعالیت
با متنوع شدن تولیدات و مشتریان یک سازمان، تخصیص هزینه‌های سربار نیز امری گمراه‌کننده و تحریف‌کننده بهای تمام‌شده تولیدات یا خدمات خاص می‌گردد. همان‌طور که می‌دانیم سیستم هزینه‌یابی برمبنای فعالیت و سیستم هزینه‌یابی سنتی از لحاظ نحوه تخصیص هزینه‌های سربار با یکدیگر متفاوتند. بدین معنی که در سیستم هزینه‌یابی سنتی، هزینه‌های سربار تنها براساس یک محرک هزینه که می‌تواند حجم تولید، ساعات کار مستقیم، ساعات کار ماشین یا میزان دستمزد مستقیم باشد تسهیم می‌گردد و این نمی‌تواند مبنای صحیحی برای تسهیم هزینه‌های سربار پدید آورد، زیرا برای مثال، محصولی که چرخه عملیات تولیدی آن کوتاه است ممکن است به میزان غیرمتناسبی از هزینه‌های انبار یا بارگیری بهره ببرد. لذا حسابداری صنعتی به‌شکل سنتی پیام نادرست به مدیران می‌دهد. اما در سیستم هزینه‌یابی برمبنای فعالیت، تسهیم هزینه‌های سربار شامل دو مرحله است که در مرحله اول فعالیتهای عمده شناسایی می‌شوند و هزینه سربار به‌تناسب منابعی که در هر فعالیت مصرف می‌شود به آن فعالیتها تخصیص می‌یابد. سربار تخصیص‌یافته به هر فعالیت هزینه انباشته فعالیت4 نامیده می‌شود. پس از تخصیص سربار ساخت به فعالیتها در مرحله اول، محرکهای هزینه5 مناسب و مربوط به هر یک از فعالیتها شناسایی می‌شوند. سپس در مرحله دوم هزینه انباشته هر فعالیت به‌نسبت مقدار مصرف محرکهای هزینه در هر یک از خطوط تولید محصول به این خطوط تخصیص داده می‌شود. این سیستم هزینه‌یابی می‌تواند اطلاعات بهتری را برای تصمیم‌گیریهای استراتژیک مدیریت فراهم آورد و به تشخیص هزینه‌های بدون ارزش افزوده کمک کند. بنابراین هزینه‌یابی برمبنای فعالیت، کیفیت تولید و هزینه‌یابی را بهبود می‌بخشد.
مدیران برای آنکه بتوانند عملکرد شرکتشان را بهبود بخشند نیازمند شناخت چگونگی اثر متقابل بهای تمام‌شده با دیگر معیارهای عملکرد هستند. این موضوع به کمک تکنیک ارزیابی متوازن حل می‌شود.

ارزیابی متوازن
با توسعه شرکتها بتدریج مدیریت از مالکیت جدا می‌شود و بحث مسئولیت پاسخگویی به‌وجود می‌آید، بدین معنی که مدیران در برابر مالکان باید پاسخگو باشند. با تمایز مالکان از مدیران و توجه به اینکه مالکان آگاهی کمی از مسائل مالی دارند و به اطلاعات گزارش‌شده از سوی مدیریت متکی هستند آنان به ارزیابی عملکرد مدیریت نیاز دارند و در این ارزیابی ناچار به استفاده از اندازه‌گیری می‌باشند (مثالی در ادبیات مدیریت وجود دارد که اگر کسی نتواند چیزی را اندازه بگیرد نمی‌تواند آن را اداره کند)، اما اگر این اندازه‌گیری تنها متکی بر ارقام و اطلاعات مالی باشد نمی‌تواند مبنای صحیحی برای قضاوت و تصمیم‌گیری پدید آورد. یک دلیل این امر این است که مدیران مسئول گزارش ارقام و اطلاعات مالی هستند و ممکن است اطلاعات گزارش شده انعکاسی از عملکرد واقعی شرکت نباشد. البته اگر مدیران اطلاعات مالی را به‌طور واقعی و صحیح هم گزارش کرده باشند تنها اتکا به این اطلاعات در ارزیابی عملکرد مدیران کافی نیست. برای درک بیشتر موضوع فرض کنید شرکتی در دو سال متوالی دارای سود یکسانی باشد، اما در سال دوم اقداماتی در جهت جلب بیشتر رضایت مشتریان انجام داده یا اقدام به برگزاری دوره‌های آموزشی جهت افزایش مهارت و تخصص کارکنان کرده است. افزایش رضایت مشتریان نشانه فروش بیشتر و به‌دنبال آن کسب سود بیشتر درآینده است و از طرف دیگر افزایش مهارت و تخصص کارکنان موجب افزایش کارایی و بهره‌وری خواهد شد. اما اگر بخواهیم تنها از بُعد مالی عملکرد شرکت را اندازه بگیریم شرکت در هر دو دوره عملکرد یکسانی داشته ولی واقعیت این است که شرکت در سال دوم عملکرد بهتری داشته است. ارزیابی متوازن، عملکرد سازمان را از چهار دیدگاه کلیدی  اندازه‌گیری می‌کند:
 * مالی،
 * مشتری،
 * رویه‌های داخلی شرکت،
 * آموزش و رشد.
هر دیدگاه دو تا پنج معیار خواهد داشت که این معیارها باید بعد از استقرار استراتژی تنظیم شوند.
بنابراین ارزیابی متوازن، عملکرد سازمان را هم از بعد مالی و هم از بعد غیرمالی اندازه‌گیری می‌کند.
ارزیابی متوازن به‌وسیلة کاپلان و نورتون (Robert Kaplan & David
Norton) به‌منظور تبدیل چشم‌انداز6 و استراتژی7 به هدفها8 ارائه شد. استراتژی، چگونگی انطباق ظرفیتهای یک سازمان با فرصتهای موجود در بازار به‌منظور تحقق بخشیدن به هدفهای کل سازمان را تبیین می‌کند. بنابراین مقصود از اجرای استراتژی، دستیابی به هدفهای از پیش تعیین شده است. ارزیابی متوازن با تمرکز بر روی اندازه‌گیری عملکرد و تطابق آن با استراتژی، نقش مهمی را در پیشرفت سازمان ارائه می‌دهد. این نواوری تفکر بسیاری از مدیران را نسبت به نحوه مدیریت سازمانها تغییر داد. اکنون آنها استراتژی را با دقت بیشتر و با صراحت ارائه می‌کنند و سازمان را به‌عنوان مجموعه‌ای یکپارچه و متناسب از فعالیتها می‌دانند و استراتژی را با دستگاه اندازه‌گیری عملکرد مرتبط می‌شناسند.
ارزیابی متوازن رویکردی است که با اندازه‌گیری واقعی عملکرد (هم از بعد مالی و هم از بعد غیرمالی) و مقایسه آن با هدفهای از پیش تعیین شده به ما نشان می‌دهد تا چه حد استراتژیهای برگزیده شده ما را به سمت هدفهای شرکت گرایش داده است و استراتژیهای مقدم و در اولویت را برای رسیدن به هدفهای از پیش تعیین شده به ما معرفی می‌کند و حتی چارچوبی را جهت اجرای استراتژیهای سازمان فراهم می‌آورد. در واقع ارزیابی متوازن ابزار مدیریت جهت دستیابی به هدفهاست. تحقیقات نشان داده است که سازمانهایی که از سیستمهای طراحی شده مناسبی در زمینه اندازه‌گیری عملکرد استفاده می‌کنند بهتر می‌توانند آن را مدیریت کنند لذا احتمال موفقیت بیشتری دارند. اگر ارزیابی متوازن به‌درستی اجرا شود چارچوب مدیریتی دقیقی ارائه می‌دهد که مدیران را در ردیابی عوامل متعددی که بر عملکرد تاثیر می‌گذارند یاری می‌رساند. برگ نمره9 مجموعه‌ای از اطلاعات خام10 است که در آن اهداف درازمدت، معیارها، اهداف کوتاهمدت و ابداعات هر یک از دیدگاهها درج شده است و به مدیر در فهم عملکرد کمک می‌کند. معیارها مدیران را در متوازن ساختن عملکرد حال و آینده‌ یاری می‌دهند. اندازه‌گیریهای مالی نوعاً متغیرهای گذشته‌نگر هستند که عملکرد گذشته مدیر را منعکس می‌کنند. از سوی دیگر هزینه‌های آموزش نمونه‌ای از شاخصهای آینده‌نگر است که بر رضایت مشتری و بقای شرکت تأثیر می‌گذارد. لذا ارزیابی متوازن با اندازه‌گیری عملکرد غیرمالی (رضایت مشتریان) باعث تغییر و بهبود در مدیریت شده و مبنایی برای تصمیم‌گیری به‌وجود می‌آورد. در واقع ارزیابی متوازن چراغ روشنی در هدایت شرکت به‌سوی سوداوری بیشتر با همان راه و امکانات قبلی ولی براساس هزینه‌یابی برمبنای فعالیت و ارائه صحیح هزینه‌های شرکت است.
مالکان، مدیران وظیفه اجرای استراتژی را به مدیران می‌سپرند، اما توجه اصلی آنها به‌دست آوردن سود کافی از سرمایه گذاری‌شان است. ارزش افزوده اقتصادی، همان‌طور که در ادامه بحث خواهد شد بیان می‌کند که آیا مدیران معیارهای برگ نمره را بدرستی موازنه کرده‌اند؟ به گفته کاپلان ایجاد ارزش افزوده اقتصادی نتیجه ایده‌آل استراتژی موفق است و عبارت است از تلاش برای انجام.

ارزش افزوده اقتصادی
آیا یک معیار مناسب از ارزیابی عملکرد شرکتها وجود دارد که سرمایه‌گذاران را در شناسایی فرصتهای مطلوب سرمایه‌گذاری یاری کند و مدیران را به تصمیم‌گیریهایی علاقه‌مند سازد که برای واحد تجاری ایجاد ارزش نماید؟
ارزش افزوده اقتصادی معیاری است که جهت نظارت کلی، در زمینه خلق ارزش، در شرکت به‌کار برده می‌شود. ارزش افزوده اقتصادی استراتژی نیست، راهی است که نتایج را اندازه‌گیری می‌کند.
با توجه به اینکه معیار ارزش افزوده اقتصادی به توانایی بنگاه اقتصادی در خلق بازده مازاد بر بازده مورد انتظار سرمایه‌گذاران براساس ریسک معین اشاره دارد می‌تواند میزان اثربخشی عملیات شرکت را اندازه‌گیری کند. اگر نتیجه این اندازه‌گیری مثبت باشد می‌توان چنین قضاوت کرد که مدیریت طی عملیات جاری، ارزش شرکت را افزایش داده و چنانچه منفی باشد عملکرد مدیریت باعث کاهش ارزش واحد تجاری شده است. این معیار که با هدف سازمان در زمینه افزایش ثروت سهامداران همبستگی دارد توسط استوارت (Stern Stewart) ارائه شده و برابر سودهای عملیاتی منهای هزینه سرمایه‌هایی است که برای ایجاد آن به‌کار گرفته شده است و در واقع به‌عنوان یکی از شاخصهای سوداوری درنظر گرفته می‌شود.
EVA= (r - c) × Capital
EVA= (r × Capital) - (c × Capital)
EVA= NOPAT - (c × Capital)
= نرخ بازده سرمایهr
= نرخ هزینه سرمایهc
= سرمایه Capital

= سود خالص عملیاتی پس از مالیات NOPAT
= ارزش افزوده اقتصادی EVA
برمبنای ارزش افزوده اقتصادی ایجاد ارزش در یک شرکت به دو عامل بستگی دارد:
 * شرکت از سرمایه به‌کار گرفته‌شده چه بازدهی کسب می‌کند؟
 * برای این سرمایه به‌کار گرفته‌شده چه هزینه‌ای می‌پردازد؟
بنابراین آنچه در این معیار اهمیت دارد این است که شرکت بتواند بازدهی بیش از هزینه سرمایه منابع مالی خود به‌دست آورد.
ارزش افزوده اقتصادی ارزش سهام را دقیقتر از سود هر سهم11 و بازده حقوق صاحبان سهام12 به‌دست می‌آورد. اخیراً شرکتها قدم در راهی از مدیریت درامدها گذاشته‌اند که آنها را به‌سوی مدیریت ارزش سوق می‌دهد. ارزش افزوده اقتصادی با ارائه مدلهای کاربردی قابل اجرا به مدیران در این فرایند کمک می‌کند.
یکی از مزایای اصلی ارزش افزوده اقتصادی، ارائه زبان واحدی در کل سازمان است. زمانی‌که ارزش افزوده اقتصادی کانون توجه فرایند مدیریت قرار می‌گیرد عملکرد سازمان کارا خواهد شد چرا که ارزش افزوده اقتصادی به ما مسئولیت پاسخگویی می‌دهد و می‌تواند تنها معیاری باشد که موفقیت در آن خلاصه می‌شود.
مجله فورچون (Fortune) در اکتبر 1996 ارزش افزوده اقتصادی را به‌عنوان جذابترین ایده مالی معرفی نمود و اشاره کرد که یک موسسه امریکایی پیش‌بینی کرده ارزش افزوده اقتصادی جایگزین سود هر سهم خواهد شد. از جمله شرکت کوکاکولا با به‌کارگیری این معیار توانست بازده سرمایه‌اش را حدود 200 درصد طی سالهای 1993-1987 افزایش دهد. مدیر شرکت کوکاکولا معتقد است ارزش افزوده اقتصادی او را وادار به پیدا کردن راههای زیرکانه برای ادامه فعالیت با سرمایه کمتر می‌کند؛ به‌عبارت دیگر انگیزه یافتن راههای افزایش کارایی سرمایه را ایجاد می‌کند و در نهایت موجب می‌شود که شرکت عملکرد برتر داشته باشد. استوارت توصیه می‌کند که از ارزش افزوده اقتصادی به‌عنوان مبنایی برای تخصیص سرمایه، ارزیابی عملکرد، تعیین پاداش و ایجاد ارتباط با خبرگان در بازار سرمایه استفاده شود. به این ترتیب تصمیم‌گیریها موثرتر می‌شود، ارتباطات افزایش می‌یابد و میزان پاداشها با افزایش در ارزش افزوده اقتصادی بالاتر می‌رود.

نتیجه‌گیری
هر سه این چارچوب‌ها با تکنیکهای اندازه‌گیری جدیدی شروع می‌شوند. حجم بالای اطلاعات لزوماً منجر به تصمیم موثر نمی‌شود. در واقع اضافه کردن یک معیار جدید به معیارهای موجود مسائل را پیچیده‌تر خواهد کرد.
یکی از عوامل اساسی، برخورداری از تعادل بین سادگی و دقت است. همان‌طور که ممکن است فهم یک مدل کاملاً پیچیده برای مدیران بسیار مشکل باشد یک مدل بسیار ساده نیز منجر به تصمیمهای نادرست می‌شود.
هزینه‌یابی برمبنای فعالیت، ارزیابی متوازن و ارزش افزوده اقتصادی ابزارهای مناسبی هستند که می‌توانند شرکت را در دستیابی به موفقیت در محیط تجاری، رقابتی و فعال امروزی کمک کنند. هزینه‌یابی برمبنای فعالیت می‌تواند مدیران را در فهم اثربخشی تصمیماتشان یاری رساند. ارزیابی متوازن دیدگاه عملکردی را به‌منظور گنجاندن شاخصهای مالی و غیرمالی گسترده است. ارزش افزوده اقتصادی ارتباط بین تصمیمها را نشان می‌دهد و بر معیارهای عملکرد سیستم پاداش به‌منظور خلق ارزش تمرکز دارد. زمانی‌که مدیران چارچوبهای تصمیم‌گیری، معیارهای عملکرد و پاداش داشته باشند که آنها را به داشتن حالت مالکانه برانگیزاند، بهترین عملکرد را خواهند داشت. داشتن استراتژی مناسب مهم است ولی داشتن مدیرانی که مجری استراتژی و نتایج حاصل از آن باشند نیز به‌همان اندازه اهمیت دارد.

منبع:
Evaluation, Vol. 1, Issue 2, April, 19991- 
پانوشتها:
Activity Based Costing (ABC)- 1
The Balanced Score-Card (BSC)2-
Economic Value Added (EVA)3-
Activity cost pool4-
Cost drivers 5-
Vision6-
Strategy –7

  Objectives 8-
Score card9-
Data 10-
Earning Per Share (EPS) 11-

استاندارد حسابداری سرمایه گذاریها: آثار اقتصادی و تامین هدفهای گزارشگری مالی

جواد بستانیان

مقدمه‌

استانداردهای حسابداری ایران عمدتاً با استانداردهای بین‌المللی مطابقت دارد، از جمله موارد مطابقت کامل، استاندارد حسابداری شماره 15 تحت عنوان<حسابداری سرمایه‌گذاریها>ست که با استاندارد بین‌المللی شماره 25 مغایرتی ندارد. براساس استاندارد حسابداری شماره 15، سود سهمی موجب تغییر در مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری نمی‌شود. طبق همان استاندارد سرمایه‌گذاریهای کوتاهمدت سریع‌المعامله در بازار را می‌توان در صورتهای مالی به ارزش بازار منعکس کرد و سود یا زیان حاصل از تغییرات قیمت آنها را در طی دوره به حساب درامد یا هزینه دوره منظور نمود. از طرف دیگر براساس استاندارد حسابداری شماره 3 تحت عنوان <درامد عملیاتی>، سود حاصل از سرمایه‌گذاریهایی که به‌ روش ارزش ویژه ثبت نشده است، در زمان احراز حق دریافت توسط سهامدار، شناسایی می‌شود.

این مقاله به ارائه مسائل، اشکالات یا ابهاماتی می‌پردازد که در مورد موضوعات بالا و کاربرد آنها وجود دارد.

هدفهای گزارشگری مالی‌

در ماه آوریل سال 1971 هیئت‌مدیره انجمن حسابداران رسمی امریکا(AICPA) برای تدوین چارچوب نظری حسابداری دو گروه تحقیق تعیین کرد که یکی از آن دو به نام کمیته تروبلاد(True blood) ، ماموریت یافت که هدفهای گزارشگری مالی را تدوین کند.

برخی از هدفهای صورتهای مالی که طبق گزارش کمیته تروبلاد تنظیم و ارائه شد به‌شرح زیر است:

ارائه اطلاعاتی که مبنای تصمیمات اقتصادی قرار گیرد؛

تامین نیازهای آن دسته از استفاده‌کنندگان که اختیار، توانایی یا منابع محدودی دارند و به ‌همین دلیل نمی‌توانند به‌راحتی اطلاعات مالی را به‌ دست آورند و به صورتهای مالی به‌عنوان یگانه منبع اطلاعات درباره فعالیتهای شرکت، اتکا می‌کنند؛

ارائه اطلاعاتی سودمند به سرمایه‌گذاران تا آنها بتوانند جریانهای نقدی آینده را پیشبینی، مقایسه و ارزیابی کنند؛

ارائه اطلاعاتی به استفاده‌کنندگان برای پیشبینی، مقایسه و ارزیابی قدرت سوداوری شرکت؛

ارائه اطلاعاتی مفید برای قضاوت درباره توانایی مدیریت از نظر استفاده بهینه از منابع شرکت در جهت دستیابی به‌ هدف اصلی شرکت؛

ارائه اطلاعات عینی و ذهنی درباره مبادلات اقتصادی و سایر رویدادها که برای پیشبینی، مقایسه و قضاوت درباره قدرت سوداوری شرکت مفید باشد؛

ارائه وضعیت مالی به‌گونه‌ای که برای پیشبینی، مقایسه و ارزیابی قدرت سوداوری شرکت مفید باشد. این گزارش باید در مورد مبادلات شرکت و سایر رویدادها که بخشی از چرخه‌های ناقص ایجاد درامد هستند، اطلاعاتی را ارائه کند.

استانداردهای حسابداری‌

استانداردهای حسابداری، مقررات حاکم‌بر چگونگی انجام کار حسابداری هستند.

استانداردها به‌عنوان قواعد پایدار مورد پذیرش همگان قرار می‌گیرند، اما در عمل به‌طور دائم در تغییرند.

استانداردهای حسابداری معمولاً شامل سه بخش به‌شرح زیرند:

شرح مسئله،

بحث مستدل یا ارائه راههایی برای حل مسئله،

ارائه راه‌حل مطلوب.

بنابراین بحث در مورد مسئله می‌تواند به روشن شدن ابعاد مختلف مسئله و در نتیجه ارائه راه‌حل مطلوبتر بینجامد.

یکی از دلایل تدوین استانداردها، ارائه اطلاعات روشن، قابل اعتماد، دارای ثبات رویه و مقایسه‌پذیر در مورد وضعیت مالی، نتایج عملیات و شیوه رفتار شرکت است. در ادامه، اشکالاتی که استاندارد شماره 15 با توجه به هدف تدوین استانداردها دربردارد مورد بررسی قرار می‌گیرد.

مفهوم درامد و سود

تعریف سود از نظر اقتصاددانانی مانند هیکس(Hicks) ،که از نظر مفهومی و تعیین پایه روشهای شناسایی سود، مورد قبول حسابداران نیز قرار گرفته، این است که سود عبارت از میزان پولی است که اگر در طول یک دوره خرج شود، وضعیت شخص در پایان دوره مانند اول دوره باشد.

از تعریف فوق مفهوم نگهداشت سرمایه استخراج شده است. یکی از انواع مفاهیم نگهداشت سرمایه، مفهوم نگهداشت پول یا سرمایه مالی است که برحسب واحد پولی محاسبه می‌شود و درحال‌حاضر مبنای اصلی تدوین استانداردهای حسابداری قرار گرفته است.

با استفاده از مفهوم نگهداشت سرمایه مالی می‌توان گفت که سود عبارت از مبلغی است که شرکت می‌تواند پس از پایان دوره مالی به صاحبان سهام خود پرداخت کند و در میزان سرمایه صاحبان سهام از نظر پولی (مبلغ) تغییری ایجاد نشود. براساس مفاهیم نظری گزارشگری مالی، درامد عبارت است از افزایش در حقوق صاحبان سرمایه، به‌جز مواردی که به آورده صاحبان سهام مربوط می‌شود.

ویژگی سرمایه‌گذاریها

در بین مجموعه اقلامی که در ترازنامه تحت عنوان داراییها و بدهیها منعکس می‌شوند و مبلغ خالص آنها معادل حقوق صاحبان سهام شرکت است، مبالغ سرفصلهای داراییهای ثابت، داراییهای نامشهود، موجودی کالا و سرمایه‌گذاریها ممکن‌است با قیمت روز آنها متفاوت باشد. در تمام موارد فوق چنانچه خالص ارزش فروش کمتر از قیمت تمام شده و یا خالص ارزش دفتری باشد، باید برای مابه‌التفاوت ذخیره کاهش ارزش در حسابها منظور شود.

داراییهای ثابت، داراییهای مشهودی است که به‌منظور استفاده در تولید یا عرضه کالاها یا خدمات، اجاره به دیگران یا برای مقاصد اداری به وسیله واحد تجاری نگهداری می‌شود و انتظار می‌رود بیش از یک دوره مالی مورد استفاده قرار گیرد. در نتیجه داراییهای مذکور برای استفاده در فرایند عملیات نگهداری می‌شود و اصولاً هیچ قصد اولیه‌ای در مورد فروش و احتمالاً کسب سود حاصل از فروش آنها در واحد تجاری وجود ندارد. به‌همین دلیل و با توجه به اینکه برای انواع داراییهای ثابت استفاده شده و در شرایط مختلف، بازاری که بتوان براساس آن قیمت داراییهای استفاده شده را تعیین کرد وجود ندارد، شناسایی کاهش ارزش آنها عمدتاً برمبنای استهلاک منظور شده در دوران استفاده، مورد قبول قرار می‌گیرد و به‌جز در موارد غیرعادی که یک دارایی کلاً قابلیت استفاده خود را از دست می‌دهد، معمولاً موضوع لزوم منظور کردن ذخیره کاهش ارزش برای داراییهای ثابت مطرح نمی‌شود.

داراییهای نامشهود، داراییهای غیرپولی و فاقد ماهیت عینی است که به‌منظور استفاده در تولید یا عرضه کالاها یا خدمات، اجاره به دیگران یا برای مقاصد اداری با قصد استفاده طی بیش از یک دوره مالی توسط واحد تجاری تحصیل شده‌ است، مشروط بر آنکه قابل تشخیص باشد. همان‌طور که از تعریف مشخص می‌شود، هدف از تحصیل داراییهای نامشهود نیز فروش آنها و در نتیجه کسب درامد حاصل از آن نیست، بلکه این داراییها نیز وسیله‌ای برای انجام کار و فعالیتهای تجاری است و حتی اگر در صورت توقف عملیات واحد تجاری، داراییهای ثابت را بتوان به‌قیمتی که ممکن‌است کمتر از خالص ارزش دفتری آنها باشد، فروخت، در مورد داراییهای نامشهود ممکن‌است این امکان نیز پدید نیاید.

با آنکه ماهیت داراییهای ثابت و داراییهای نامشهود چنان است که عمدتاً در فرایند عملیات مورد استفاده و بهره‌برداری قرار می‌گیرد، در مورد هر دو دسته داراییهای مذکور نیز می‌توان از تجدید ارزیابی به‌عنوان یک نحوه عمل جایگزین در مقابل خالص ارزش دفتری آنها استفاده کرد.

موجودی کالا نیز دارایی‌ است که به‌قصد فروش به‌همان صورتی که خریداری شده و یا تبدیل و تکمیل و سپس فروش، نگهداری می‌شود و قصد واحد تجاری آن‌ است که در اثر فروش آن و نه در اثر نگهداری آن، به سود دست یابد. در نتیجه مقطع شناسایی درامد در مورد موجودیهای کالا، زمان فروش و انتقال مزایا و مخاطرات مالکیت آنها به خریدار تعیین شده است.

اما سرمایه‌گذاریها در این میان وضعیت دیگری دارد. طبق تعریف، سرمایه‌گذاری نوعی دارایی است که واحد سرمایه‌گذار برای افزایش منافع اقتصادی از طریق توزیع منافع (به‌شکل سودسهام، سود تضمین شده و اجاره)، افزایش ارزش یا سایر مزایا (مانند مزایای ناشی از مناسبات تجاری) نگهداری می‌کند. یعنی هدف از سرمایه‌گذاریها عمدتاً کسب سود ناشی از نگهداری آنهاست و در کنار آن نیز ممکن‌است سود ناشی از فروش آنها، درامدی برای واحد تجاری ایجاد کند.

با شرح فوق می‌توان چنین نتیجه گرفت که تنها دارایی که واحد تجاری، قصد کسب درامد یا سود از طریق نگهداری آن را دارد، سرمایه‌گذاریهاست و در نتیجه باید به سرمایه‌گذاریها با دید دیگری نگریست. در این نوشته فقط به <سرمایه‌گذاری در سهام سایر شرکتها> می‌پردازیم.

درامدهای مربوط به سرمایه‌گذاری در سهام سایر شرکتها

درامدهای سرمایه‌گذاری در سهام سایر شرکتها بدون در نظر گرفتن چگونگی شناسایی آنها به اشکال مختلف زیر حاصل می‌شوند:

سود تقسیمی (نقدی)،

سود سهمی،

افزایش ارزش،

فروش.

از میان درامدهای فوق بر طبق استانداردها، همه بر ثبت درامد ناشی از سود تقسیمی (نقدی) و فروش سرمایه‌گذاری در سایر شرکتها اتفاق نظر دارند.

اما در مورد درامد ناشی از سود سهمی و افزایش ارزش سرمایه‌گذاری در سایر شرکتها تردیدهایی وجود دارد. بر طبق استاندارد حسابداری سرمایه‌گذاریها در ایران تغییرات ارزش سرمایه‌گذاریها در مورد سرمایه‌گذاریهای سریع‌المعامله در بازار را می‌توان به حساب درامد (یا هزینه) منظور کرد. اما منظور نمودن سود سهمی به‌عنوان درامد مجاز نیست.

سود سهمی‌

کمیته رویه‌های حسابداری انجمن حسابداران رسمی امریکا معتقد است که سود سهمی، درامد دریافت‌کنندگان آن به حساب نمی‌آید و دلیل اعتقاد خود را تئوری تفکیک شخصیت ذکر می‌کند. این کمیته استدلال می‌کند که شرکت، یک شخصیت جداگانه است و تا هنگامی که چیزی از داراییهای شرکت جدا نشده باشد، هیچ‌گونه درامدی کسب نشده است.

“درامد شرکت متعلق به خود شرکت است نه متعلق به سهامداران آن و تنها در صورت توزیع سود نقدی سهام است که انتقال دارایی از شرکت به سهامداران رخ می‌دهد و بنابراین می‌توان آن را درامد دریافت‌کنندگان سود نامید. سود سهمی ممکن‌است نتیجه افزایش تحقق‌نیافته در ارزش شرکت باشد اما تا زمانی که نتوان آن را تقسیم سود به سهامداران یا انتقال دارایی از شرکت به آنان تلقی کرد، نمی‌توان آن را سود سهامداران نامید. علاوه‌بر توجه به تئوری تفکیک شخصیت، تاکید اساسی بر مفهوم تحقق نیز از ویژگیهای خاص این استدلال است. تفسیر دیگری از تئوری تفکیک شخصیت که به نتیجه‌گیری متفاوتی می‌انجامد این است که سود انباشته نشاندهنده بخشی از جمع حقوق صاحبان سهام است و بنابراین سود شرکت که منجربه افزایش سود انباشته می‌شود به‌معنی افزایش حقوق صاحبان سهام نیز هست. هنگامی که ارزش حقوق صاحبان سهام در نتیجه سرمایه‌گذاری مجدد سود شرکت افزایش می‌یابد، می‌توان گفت که سود عاید سهامداران شده است. براساس این تفسیر، نه سود سهام نقدی و نه سود سهمی، هیچیک درامد صاحبان سهام عادی نیستند.”

براساس بند 43 استاندارد شماره 15 “دریافت سود سهمی (یا سهام جایزه) موجب تغییر در مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری نمی‌شود بلکه به‌منظور تعیین مبلغ دفتری هر سهم، مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری باید به تعداد کل سهام موجود بعد از دریافت سود سهمی تقسیم شود”.

در بند 44 استاندارد، استدلال مربوط‌به وضع آن قسمت از استاندارد که در بند 43 درج شده به‌شرح زیر بیان شده است:

“دریافت سود سهمی یا سهام جایزه منجربه ورود وجه نقد یا داراییهای دیگر به واحد تجاری سرمایه‌گذار نمی‌شود. به بیان دیگر، واحد تجاری سرمایه‌گذار با دریافت سود سهمی چیزی جز آنچه داشته است، تحصیل نمی‌کند. به‌همین دلیل در زمان دریافت سود سهمی نمی‌توان درامد سرمایه‌گذاری را شناسایی کرد و یا بهای تمام شده سرمایه‌گذاری را افزایش داد. دریافت سود سهمی تنها باعث افزایش تعداد سهام در سرمایه‌گذاری مربوط و در نتیجه کاهش مبلغ دفتری هر سهم موجود می‌شود. از سوی دیگر تقسیم سود به‌شکل نقد و سپس افزایش سرمایه از محل مطالبات سهامداران با تصویب مجمع عمومی فوق‌العاده در تعریف سود سهمی طبق این استاندارد قرار نمی‌گیرد. ضمن اینکه به‌موجب اصلاحیه قانون تجارت، واحد سرمایه‌گذار حق مطالبه سود سهام نقدی را دارد و تنها در صورت تمایل، این حق را در قبال کسب سهام جدید واگذار می‌کند که این امر به‌منزله دریافت سود سهام و پرداخت مجدد آن در قبال سهام جدید است. بدین‌ترتیب سود سهام نقدی مزبور با رعایت الزامات این استاندارد و استاندارد حسابداری شماره 3 با عنوان <درامد عملیاتی> شناسایی می‌شود.”

در استاندارد فوق سود سهمی معادل سهام جایزه در نظر گرفته شده است در حالی‌که سود سهمی عبارت از تسویه قسمتی از سود قابل تقسیم به صورت سهام و از طریق افزایش سرمایه است، اما سهام جایزه عبارت از انتقال اندوخته‌ها به حساب سرمایه و در نتیجه تغییر در تعداد سهام است.

سود سهمی از این نظر که باعث کاهش یکی از بدهیهای شرکت تحت عنوان سود سهام پیشنهادی و پرداختنی می‌شود، موجب جلوگیری از خروج وجه نقد از شرکت می‌شود و به‌همین دلیل باعث افزایش ارزش شرکت می‌گردد و در نتیجه سهامداران نیز از عملیات فوق فایده می‌برند و باید درامد مربوط به آن را ثبت کنند.

اما چنانچه سود سهمی را از این نظر که می‌تواند از محل بخشی از حقوق صاحبان سهام یعنی سود انباشته تامین شود، معادل سهام جایزه بدانیم و به‌همین دلیل اجازه ثبت آن به‌عنوان درامد به شرکت سرمایه‌گذار داده نشود، همین استدلال در مورد سود تقسیمی نقدی هم مصداق خواهد داشت، زیرا بخشی از سود تقسیمی نقدی هم می‌تواند از محل سود انباشته باشد. در نتیجه محدود کردن سود حاصل از سرمایه‌گذاریها به سود تقسیمی نقدی در زمانی که سرمایه‌گذاریها به اقل بهای تمام‌شده و خالص ارزش فروش در حسابها منعکس می‌شوند از هر دو سو توام با اشکال است زیرا چنانچه شرکت سرمایه‌پذیر، سیاست تقسیم سود هر چه کمتر را در پیش بگیرد، درامد شرکت سرمایه‌گذار از این محل کاهش می‌یابد و در زمانی که شرکت سرمایه‌پذیر، سیاست تقسیم سود هر چه بیشتر را در پیش بگیرد، گرچه سود تقسیمی از محل سودهای انباشته یا اندوخته‌ها باشد، درامد شرکت سرمایه‌گذار از این محل افزایش خواهد یافت.

استاندارد وضع شده در این مورد باعث می‌شود که سرمایه‌گذاران در مجامع عمومی تمام تلاش و توان خود را بر تقسیم تمام سود قابل تقسیم قرار دهند که این امر موجب خروج وجه نقد از شرکت و در نتیجه کاهش ارزش شرکت و محروم شدن آن از سرمایه‌گذاریهای جدیدی که بازده مناسب دارند، می‌گردد. ضمن آنکه استاندارد یادشده بر خلاف بخشی از هدفهای گزارشگری مالی است، یعنی با توجه به اینکه سود حاصل از سرمایه‌گذاریها در زمانی که از رویه بهای تمام‌شده برای ارزشگذاری سرمایه‌گذاری در سایر شرکتها استفاده می‌شود، صرفاً مبتنی بر سود تقسیمی نقدی است، استفاده‌کنندگان از صورتهای مالی از تغییرات ایجاد شده در ارزش سرمایه‌گذاری به‌دلیل نتایج فعالیت که بخشی از آن تقسیم نشده است یا به‌دلیل آنکه سود تقسیمی شامل سود انباشته انتقال یافته از سالهای قبل است، اطلاع نمی‌یابند. در نتیجه صورتهای مالی نمی‌توانند هدفهای گزارشگری مالی را تامین کنند.

“ضمن آنکه سود شاخصی است از بیشترین مبلغی که می‌تواند به‌صورت سود تقسیمی، توزیع یا دوباره در شرکت سرمایه‌گذاری و یا برای گسترش دادن شرکت در سازمان نگهداری شود. به‌سبب تفاوت بین سود حسابداری تعهدی و حسابداری نقدی، یک سازمان ممکن‌است مبلغی را به‌عنوان سود شناسایی (ثبت) کند ولی وجوهی در دست نداشته باشد که به‌عنوان سود تقسیمی پرداخت کند. از این‌رو شناسایی (ثبت) سود به‌خودی خود، پرداخت سود تقسیمی را تضمین نمی‌کند.”

با توجه به توضیحات پیشگفته و با توجه به اینکه درهرحال سود تحصیل شده توسط شرکت سرمایه‌پذیر موجب افزایش در ارزش داراییها و در نتیجه افزایش در حقوق صاحبان سهام شرکت سرمایه‌گذار می‌شود، چنانچه این افزایش براساس میزان سود تقسیمی اندازه‌گیری شود، برپایه تصمیمگیری در مورد چگونگی پرداخت سود سهام قرار می‌گیرد، در نتیجه اضافه ارزش ایجاد شده در طی دوره در آن به‌درستی اندازه‌گیری نمی‌شود.

موضوع دیگری که باید درباره آن بحث شود این است که براساس استانداردهای موجود چنانچه سود سهمی توزیع شود، شرکت سرمایه‌گذار درامدی در حسابها ثبت نخواهد کرد در حالی‌که چنانچه همین عمل به دو عمل مستقل تبدیل شود و ابتدا تقسیم سود نقدی و سپس افزایش سرمایه به‌صورت جداگانه ملاک عمل قرار گیرد، این وضعیت موجب آن می‌شود که شرکت سرمایه‌گذار قادر به ثبت درامد حاصل از سود سهام تقسیمی گردد و این دقیقاً برخلاف برخی از هدفهای گزارشگری مالی است که در ابتدای مقاله مطرح شد. در این وضعیت اجازه داده شده است که با محتوای یگانه، به‌دلیل تفاوت در شکل، دو نوع ثبت حسابداری مختلف انجام شود که منجربه شناسایی درامد در یکی و شناسایی نکردن درامد در دیگری برای سرمایه‌گذار شود.

آثار سود تحصیل شده توسط شرکت سرمایه‌پذیر در قیمت سهام‌

براساس بند 30 استاندارد حسابداری شماره 3 تحت عنوان <درامد عملیاتی> سود سهام حاصل از سرمایه‌گذاریهایی که به‌روش ارزش ویژه ثبت نشده است، در زمان احراز حق دریافت توسط سهامدار، به‌استثنای سود سهام حاصل از سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی به‌عنوان درامد عملیاتی شناسایی می‌شود.

در نتیجه چنانچه شرکت سرمایه‌گذار، سهام شرکت سرمایه‌پذیر را در تاریخی نزدیک به تاریخ مجمع عمومی عادی سالانه صاحبان سهام آن خریداری کند، سود تقسیمی مصوب مجمع عمومی موجب تحقق درامد برای شرکت سرمایه‌گذار می‌شود، در حالی که قیمت تمام‌شده آن سرمایه‌گذاری، مبلغی است که به‌علت کسب سود در طول دوره مالی تا زمان خرید سهام متورم شده و در مقایسه با سرمایه‌گذاری که مثلاً ده ماه قبل آن سهام را خریداری کرده مبلغ بیشتری است. ممکن‌است استدلال شود که چنانچه توزیع سود در مجمع عمومی تصویب شود، موجب کاهش قیمت سهام می‌شود و در نتیجه خالص ارزش فروش سهام آن شرکت از قیمت تمام‌شده آن برای سرمایه‌گذار کمتر می‌شود و سرمایه‌گذار مجبور می‌شود برای جبران کاهش ارزش آن، ذخیره در حسابها منظور کند، اما این استدلال در صورت اعمال روش قیمتگذاری اقل قیمت تمام شده و خالص ارزش فروش، سست است و در مورد سرمایه‌گذاریها که مشخصاً قیمت خرید آن به زمان بستگی دارد، نباید آن بخش از قیمت را که به‌دلیل تملک سود کسب شده پرداخت شده، به‌عنوان جزئی از قیمت تمام‌شده منظور کرد، زیرا قابلیت مقایسه آن قیمت تمام‌شده حتی با قیمت تمام‌شده سهامی که همان سرمایه‌گذار در تاریخی با فاصله کمتری از تاریخ مجمع عمومی عادی قبلی خریداری کرده، امکانپذیر نمی‌شود. البته استاندارد، سود سهام تحقق یافته را که از تقسیم اندوخته‌ها یا سود انباشته پیش از تحصیل سرمایه‌گذاری ناشی می‌شود، مستثنی کرده ولی آن را به سود سال جاری تحصیل شده قبل از تاریخ تملک سهام تعمیم نداده است.

بند 31 استاندارد حسابداری<درامد عملیاتی> این امر را به شکل زیر توضیح داده است:

“درامد عملیاتی مرتبط با سود سهام در زمان احراز دریافت توسط سهامدار شناسایی می‌شود. در برخی شرایط، مثلاً در مواردی که سود سهام از محل اندوخته‌ها یا سود انباشته مصوب پیش از تحصیل سرمایه‌گذاری اعلام می‌شود، این‌گونه مبالغ معرف بازیافت بخشی از بهای تمام شده سرمایه‌گذاری است و درامد محسوب نمی‌شود. به بیان دیگر، بهای تمام‌شده سرمایه‌گذاری تنها هنگامی با سود سهام دریافتی یا دریافتنی کاهش داده می‌شود که سود سهام مزبور مازاد بر سهم شرکت سرمایه‌گذار از سودهای مصوب شرکت‌سرمایه‌پذیر پس‌ازتحصیل‌سرمایه‌گذاری باشد.”

شناسایی اوراق بهادار سریع‌المعامله در بازار به‌ارزش بازار

براساس بند 5 استاندارد حسابداری شماره 15 <حسابداری سرمایه‌گذاریها> “سرمایه‌گذاری سریع‌المعامله در بازار نوعی سرمایه‌گذاری است که برای آن بازار فعالی که آزاد و در دسترس است، وجود دارد به‌طوری که از طریق آن بتوان به‌ارزش بازار یا شاخصی قابل اتکا که محاسبه ارزش بازار را امکانپذیر سازد، دست یافت”.

براساس تعریف فوق مصداق مشخص سرمایه‌گذاریهای سریع‌المعامله در بازار، سرمایه‌گذاری در اوراق بهاداری است که در بورس اوراق بهادار معامله می‌شود.

براساس بند 29 استاندارد حسابداری شماره 15 <حسابداری سرمایه‌گذاریها> “سرمایه‌گذاریهای سریع‌المعامله در بازار هرگاه به‌عنوان دارایی جاری نگهداری شود، باید در ترازنامه به یکی از دو روش زیر منعکس شود:

الف- ارزش بازار،

ب - اقل قیمت تمام‌شده و خالص ارزش فروش” .

در مورد پذیرش ارزش بازار در سرمایه‌گذاریهای جاری در استاندارد بین‌المللی شماره 25، مقدمه استاندارد مذکور استدلالها را چنین مطرح می‌کند:

“عده‌ای استدلال می‌کنند که چون سرمایه‌گذاریهای کوتاهمدت به‌سهولت تبدیل‌پذیر به وجه نقد یا معادل وجه نقد است، بهتر است به ارزش متعارف که معمولاً همان ارزش بازار است، ارزیابی شود. سرمایه‌گذاریها با موجودیهای کالا فرق دارد زیرا سرمایه‌گذاریها را می‌توان بدون زحمت به فروش رساند در حالی‌که شناسایی سود در مورد موجودی کالا قبل از حصول اطمینان از فروش آنها معمولاً مناسبت ندارد. واحد تجاری می‌تواند هر یک از سرمایه‌گذاریهای خود را بفروشد، مثلاً سرمایه‌گذاری در سهام را می‌تواند به فروش برساند و وجوه حاصل از آن را مجدداً در حساب سپرده بانکی سرمایه‌گذاری کند بدون آنکه آسیبی به واحد تجاری وارد آید. بنابراین، ارائه سرمایه‌گذاریها به‌ارزش بازار مناسب است. طرفداران ارزش بازار همچنین استدلال می‌کنند که انعکاس سرمایه‌گذاریها به بهای تمام‌شده تاریخی به مدیریت این امکان را می‌دهد که درامد آن را به‌تشخیص و دلخواه خود شناسایی کند، زیرا سرمایه‌گذاریهای خاصی را می‌تواند به فروش رسانده و بیدرنگ همان سرمایه‌گذاریها را مجدداً خریداری و سود حاصل را در صورت سود و زیان گزارش کند، هر چند این معاملات، تغییری در وضعیت اقتصادی واحد تجاری پدید نیاورده است”.

در مورد مزایای انعکاس سرمایه‌گذاریها به‌ارزش بازار در بند 25 استاندارد حسابداری شماره 15 <حسابداری سرمایه‌گذاریها> چنین توضیح داده شده است:

“استفاده از ارزش بازار در مورد سرمایه‌گذاریهای سریع‌المعامله در بازار عملاً موجب می‌شود کلیه تغییرات در ارزش بازار سرمایه‌گذاری در صورتهای عملکرد مالی شناسایی شود، صرف نظر از اینکه سرمایه‌گذاری به فروش رسیده یا نرسیده باشد. کاربرد این مبنای اندازه‌گیری در تعیین مبلغ دفتری آن گروه از سرمایه‌گذاریهای سریع‌المعامله در بازار که به‌عنوان داراییهای جاری طبقه‌بندی می‌شوند به‌دلایل زیر مناسب است:

الف- نتیجه عملیات واحد تجاری به‌نحو مطلوبتری منعکس می‌شود چون هرگونه افزایش در ارزش بازار سرمایه‌گذاری، به‌سبب مستند بودن به دریافت وجه نقد یا انتظار قرین به یقین به دریافت وجه نقد، معرف سود تحقق یافته دوره است. باضافه، این مبنا ارزیابی بهتری از عملکرد مدیریت فراهم می‌کند ؛

ب - از نقطه نظر واقعیت اقتصادی و یکنواختی عمل، عینی‌ترین ابزار اندازه‌گیری تاثیر مالی تصمیمات مربوط به خرید، فروش و نگهداری سهام طی دوره است. اگر چه سود یا زیان ممکن‌است در تاریخ ترازنامه منظور نشده باشد، ولی واقعیت اقتصادی این است که مدیریت از طریق فروش سرمایه‌گذاری، توانایی تبلور آنها را داشته اما به‌عمد چنین نخواسته است ؛

ج- دستکاری نتیجه عملیات به‌وسیله مدیریت واحد تجاری از طریق انتخاب زمان فروش سرمایه‌گذاری ناممکن می‌شود؛

د- ارزش بازار، خاصه‌ای از دارایی است که برای مدیریت واحد تجاری و سایر استفاده‌کنندگان صورتهای مالی بیشترین اهمیت را دارد. افزون‌بر این، استفاده از این اشکال در اندازه‌گیری اقلام مشابه با قیمتهای متفاوت را که تنها به‌لحاظ خرید در زمانهای مختلف ایجاد شده است، از بین می‌برد”.

استدلالهای فوق به‌طور تلویحی مسائل و مشکلاتی را که در بحث مربوط به اشکالات شناسایی درامد حاصل از سود سرمایه‌گذاریها صرفاً بر مبنای سود تقسیمی مطرح شد مورد تایید قرار می‌دهد. نتیجه‌ای که از استدلالهای فوق به‌دست می‌آید این است که شناسایی سرمایه‌گذاریها به‌ارزش بازار، تمام ایرادها و تناقضهای مطرح شده در موارد مختلف مورد بحث در این نوشته را از بین می‌برد و موجب ارائه اطلاعات مقایسه‌پذیر می‌شود، با این یاداوری که مقایسه‌پذیری یکی از ویژگیهای کیفی اطلاعات است. با توجه به اینکه ارزش بازار به‌طور نسبی در برگیرنده آثار تمام اطلاعات و نتایج عملیات شرکتهای سرمایه‌پذیر و چگونگی تقسیم سود آنها هست، در صورتی که فقط از روش ارزش بازار برای قیمتگذاری سرمایه‌گذاریهای سریع‌المعامله استفاده شود، همه هدفهای گزارشگری مالی تامین خواهد شد.

بنابراین ارزش بازار سهام شرکت، برایند نتایج عملیات گذشته، ساختار سرمایه و اطلاعات مربوط به سرمایه‌گذاریهای شرکت است که در آینده به بهره‌برداری می‌رسد. در نتیجه چنانچه فرضاً شرکت سود درخور توجهی به‌دست آورد ولی بخش کمی از آن را تقسیم کند و باقیمانده را در اجرای طرحهای توسعه سوداور سرمایه‌گذاری کند، اطلاعات مربوط به آن در ارزش بازار آن اثر می‌گذارد و چنانچه فقط سود تقسیمی را به‌عنوان درامد حاصل از سرمایه‌گذاریها منظور کنیم، تفاوت ارزش ایجاد شده در ارزش بازار سهام شرکت متبلور می‌شود و تفاوت ارزش در پایان دوره جاری با ارزش در پایان دوره قبل نیز به‌عنوان درامد در حسابهای سرمایه‌گذار ثبت می‌شود. یا مثلاً چنانچه شرکتی بخشی از سود انباشته یا سایر اندوخته‌های منظور شده در سالهای قبل را در یک سال تقسیم کند، گرچه مبلغ سود تقسیمی بیشتری به‌عنوان درامد در حسابهای سرمایه‌گذار ثبت می‌شود، ولی چون بخشی از حقوق صاحبان سهام یعنی سود انباشته و اندوخته نیز در اثر تقسیم بین صاحبان سهام کاهش می‌یابد، ارزش سهام شرکت در بازار به تناسب آن کاهش می‌یابد و مابه‌التفاوت ارزش بازار سهام شرکت سرمایه‌‌پذیر در پایان دوره جاری با ارزش آن در پایان دوره قبل به‌صورت کاهنده عمل می‌کند و در حساب سودوزیان و در سرفصل هزینه‌ها ثبت می‌شود و این امر موجب خنثی شدن درامد ناشی از سود تقسیمی است که به‌صورت متورم در حسابها ثبت شده است. بدیهی است مثال فوق در حالتی مطرح شده که سایر عوامل ثابت باشد و گرنه آن عوامل دیگر ممکن‌است موجب پایاپای شدن اثر کاهنده یا اثر افزاینده در مثال قبلی گردد که مربوط به عوامل دیگر است و به استدلال مورد نظر در این بحث ارتباط ندارد.

گرچه ارزشگذاری اوراق بهادار سریع‌المعامله در بازار به‌ارزش بازار، طبق استاندارد حسابداری مجاز است ولی این امر در صورتی که در زمان افزایش قیمت سرمایه‌گذاریها انجام شود، موجب افزایش سود مشمول مالیات شرکت سرمایه‌گذار می‌شود و در نتیجه بر آن اساس باید نسبت به سود حاصل از افزایش قیمت سهام براساس نرخ مالیات بر شرکتها، مالیات پرداخت کند که در حال حاضر 25 درصد است. ولی چنانچه ثبت درامد ناشی از افزایش ارزش سهام در حسابها تا زمان فروش انجام نشود، در زمان فروش مالیات وضع شده بر درامد مذکور، معادل نرخ مالیات فروش سهام است که در حال حاضر نیم درصد تعیین شده است. با توجه به تفاوت بسیار چشمگیری که بین دو نرخ مالیاتی فوق وجود دارد هیچیک از شرکتها از روش ارزش بازار برای قیمتگذاری اوراق بهادار سریع‌المعامله خود استفاده نمی‌کنند و روش قیمت تمام‌شده را که دیگر روش مجاز قیمتگذاری است، به‌کار می‌برند.

خلاصه و نتیجه‌گیری‌

استانداردهای حسابداری علاوه‌بر آنکه چگونگی حسابداری معاملات و رویدادهای مختلف را تعیین می‌کنند، موجب آثار اقتصادی نیز می‌شوند. استانداردهای حسابداری باید به‌ نحوی تدوین و تنظیم شوند که هدفهای گزارشگری مالی را تامین کنند. هدفهای گزارشگری مالی شامل ارائه اطلاعات مناسب برای تصمیمگیری اقتصادی، پیشبینی، مقایسه و ارزیابی جریانهای نقدی آینده و سوداوری و توانایی مدیریت از نظر استفاده بهینه از منابع واحد تجاری نیز هست.

سرمایه‌گذاریها، داراییهایی است که عمدتاً به‌منظور کسب سود حاصل از نگهداری تحصیل می‌شود. استاندارد حسابداری شماره 15 مربوط‌به سرمایه‌گذاریها در حال حاضر با این اشکالات مواجه است:

1- سود سهمی را حتی اگر از محل سود حاصل از فعالیتهای پس از تاریخ تحصیل ایجاد شده باشد، به‌عنوان درامد شناسایی نمی‌کند ولی اگر با همین ماهیت ابتدا سود تقسیم شود و سپس به افزایش سرمایه مبادرت شود، سود تقسیم شده را به‌عنوان درامد شناسایی می‌کند،

2- سود تقسیمی نقدی را حتی اگر از محل اندوخته‌ها و سود انباشته باشد، به‌عنوان درامد شناسایی می‌کند،

3- تفاوتی بین سود سهمی و سهام جایزه قائل نشده در حالی‌که سود سهمی تسویه قسمتی از سود قابل تقسیم به‌صورت سهام و از طریق افزایش سرمایه است و سهام جایزه انتقال اندوخته‌ها به‌حساب سرمایه است،

4- آثار ناشی از سود حاصل از فعالیتهای سال تحصیل را تا زمان تحصیل، به‌عنوان بخشی از قیمت تمام شده سرمایه‌گذاریها شناسایی می‌کند در حالی‌که این بخش از سود باید پس از تحقق از قیمت تمام‌شده کسر شود.

براساس قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفندماه 1366 و اصلاحیه آن مصوب بهمن ماه 1380 در حالی‌که مالیات فروش سهام شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار معادل نیم درصد ارزش فروش و مالیات فروش سایر سهام معادل 4 درصد ارزش اسمی و به‌صورت مقطوع تعیین شده است، چنانچه بهای سرمایه‌گذاریهای شرکت به‌ارزش بازار یا ارزش ویژه شناسایی و ثبت شود، سود حاصل از تغییرات ارزش یا تغییرات در حقوق صاحبان سهام شرکت سرمایه‌پذیر (برحسب مورد) مشمول مالیات درامد شرکتها به میزان 25 درصد می‌شود. اختلاف فوق موجب می‌شود شرکتها تمایلی به استفاده از ارزش بازار یا ارزش ویژه در ثبت ارزش سرمایه‌گذاریهای خود نشان ندهند.

استانداردهای حسابداری و مقررات قانون مالیاتهای مستقیم به شرح بالا موجب شده که:

اولا-ً مدیران برای ارائه و نشان دادن استفاده بهینه از منابع واحد تجاری در تاریخ نزدیک به پایان سال مالی خود، تمام یا بخشی از سرمایه‌گذاریهای خود را بفروشند و سپس مجدداً خریداری کنند. این امر علاوه‌بر آنکه موجب توانایی مدیران در مورد هموارسازی سود می‌شود، باعث هزینه‌های اقتصادی برای واحد تجاری می‌شود که شامل هزینه مبادلات و هزینه پرداخت بهای بیشتر برای جایگزینی همان سرمایه‌گذاریهاست.

ثانیا-ً سرمایه‌گذاران در مجامع عمومی عادی شرکتها که برای تصمیمگیری در مورد تقسیم سود برگزار می‌شود، تمام تلاش خود را مصروف تصویب حداکثر سود تقسیمی می‌کنند. در اثر چنین تصمیمهایی واحدهای سرمایه‌پذیر سخت در معرض امکان خروج وجه نقد قرار می‌گیرند که موجب جلوگیری از تشکیل سرمایه، کاهش امکانات سرمایه‌گذاری و جلوگیری از توسعه آینده شرکت می‌گردد که برای اقتصاد کشور زیانبار و مخرب است.

به‌نظر می‌رسد استفاده اجباری از ارزش بازار در ارزشگذاری سرمایه‌گذاریها در مورد اوراق بهادار سریع‌المعامله در بازار و استفاده از ارزش ویژه در ارزشگذاری سایر سرمایه‌گذاریها بدون در نظر گرفتن میزان مالکیت آنها تمام مشکلات مورد اشاره در این نوشته را رفع کند، مشروط بر آنکه قانون مالیاتهای مستقیم نیز در این مورد اصلاح شود به‌نحوی که سود و یا زیان حاصل از افزایش یا کاهش ارزش ثبت شده در حسابها از این بابت، تاثیری بر درامد مشمول مالیات نداشته باشد.

چرا هيات استانداردهای حسابداری مالی دارای چارچوب مفهومی است؟

John M.(Neel) Foster and L. Todd Johnson

مترجم: دکتر جمال رودکی

مقدمه‌

تئوری حسابداری مجموعه‌ای از فرضیات مبنا، تعاریف، اصول، مفاهیم و نحوه استنتاج آنهاست که زیربنای تدوین استانداردهای حسابداری توسط مراجع مربوط بوده و شالوده گزارش اطلاعات حسابداری را تشکیل می‌دهد. در این راستا تئوری حسابداری، نوعی چارچوب مفهومی مرجع به‌وجود می‌آورد که مقررات خاص حسابداری براساس این چارچوب تدوین می‌شوند. در هر کشوری، هدف از تدوین چارچوب مفهومی، فراهم آوردن رهنمودی عام و فراگیر در چارچوب ویژگیهای کشور برای وضع و تجدیدنظر در استانداردهاست به‌طوری‌که حقوق و منافع استفاده‌کنندگان، تهیه‌کنندگان و حسابرسان گزارشها و صورتهای مالی به‌طور متعادل حفظ شود. چارچوب مفهومی تهیه شده علاوه بر هدایت تدوین‌کنندگان استانداردهای حسابداری مربوط به موضوعات مختلف، می‌تواند مراجع تصمیم‌گیری، مدیران واحدهای اقتصادی و اشخاص ذی‌حق، ذی‌نفع و ذی‌علاقه را در قضاوت نسبت به مسائل حسابداری و استانداردهای تدوین‌شده یاری دهد.

نظر به اهمیت موضوع، از سالها قبل، مراجع حرفه‌ای حسابداری در برخی از کشورهای پیشرو در حسابداری، تدوین چارچوب مفهومی را در دستور کار خود قرار داده‌اند. یکی از معروفترین این مراجع، هیئت استانداردهای حسابداری مالی ایالات متحد است. اقدامات این هیئت می‌تواند حاوی نکات آموزنده‌ای باشد.

این مقاله به ارائه آرای دو تن از کارشناسان ارشد هیئت استانداردهای حسابداری مالی می‌پردازد که موضوعات اساسی قابل طرح درباره چارچوب مفهومی را مورد بحث و بررسی قرار داده‌اند.

چارچوب مفهومی چیست؟

چارچوب مفهومی مجموعه‌ای از اهداف کلی و مبانی مرتبط با هم است که اهداف کلی و اهداف خاص گزارشگری مالی را تعیین و مبانی و مفاهیم اصلی رسیدن به این اهداف را مشخص می‌کند. این مفاهیم، راهنمایی برای انتخاب رویدادها، معاملات و شرایطی است که باید درنظر گرفته شود و نیز راهنمایی برای چگونگی شناخت و اندازه‌گیری، تلخیص و گزارشگری آنها به‌شمار می‌رود. هیئت استانداردهای حسابداری مالی تاکنون 7 بیانیه مفهومی صادر کرده است که موضوعات اساسی زیر را دربر می‌گیرند:

1- اهداف گزارشگری مالی واحدهای تجاری،

2- ویژگیهای کیفی اطلاعات حسابداری،

3- عناصر صورتهای مالی واحدهای تجاری،

4 - اهداف گزارشگری مالی سازمانهای غیرانتفاعی،

5 - شناخت و اندازه‌گیری در صورتهای مالی واحدهای تجاری،

6 -عناصر صورتهای مالی (که جایگزین بیانیه شماره 3 شده است)،

7- استفاده از جریانهای نقدی و ارزش فعلی در اندازه‌گیری حسابداری.

این هیئت، اولین بیانیه مفهومی خود را در سال 1978 و آخرین آن را در سال 2000 منتشر کرده است و در شرایط حاضر نیز بیانیه دیگری را در دست تهیه و تدوین ندارد. همچنین بیانیه مفهومی شماره 6 <عناصر صورتهای مالی> را جایگزین بیانیه مفهومی شماره 3 <عناصر صورتهای مالی واحدهای تجاری> کرده است، تا واحدهای غیرانتفاعی را نیز به‌همراه واحدهای انتفاعی دربرگیرد.

تأثیر چارچوب مفهومی بر عملیات حسابداری چیست؟

بیانیه‌های مفهومی به‌طور مستقیم بر عملیات حسابداری تأثیر ندارند و موجب تغییر در اصول پذیرفته‌شده حسابداری و یا اصلاح، تعدیل یا تفسیر روشهای حسابداری موجود یا استانداردهای افشای اطلاعات نمی‌شوند. همچنین این بیانیه‌ها تغییر در روشهای حسابداری یا افشای اطلاعاتی متضاد با این مفاهیم را ضروری نمی‌سازد. بنابراین، چارچوب مفهومی از طریق تأثیر بر تدوین استانداردهای حسابداری جدید بر عملیات حسابداری تأثیر می‌گذارد.

چرا چارچوب مفهومی لازم است و چه کسی از آن منتفع می‌شود؟

استفاده‌کننده اصلی چارچوب مفهومی، هیئت استانداردهای حسابداری مالی است زیرا چارچوب مفهومی، مبانی تدوین استانداردها و نیز مفاهیم مورد نیاز برای حل مسائل حسابداری و گزارشگری را در اختیار هیئت می‌گذارد. اعضای هیئت از این مفاهیم برای تجزیه و تحلیل درست موضوعات و همچنین ارائه توصیه‌های خود بهره می‌برند. به این ترتیب، این مفاهیم اساس مباحث هیئت را در موضوعات مطرح شده تشکیل می‌دهند و اعضای هیئت را در تصمیم‌گیری در مورد استانداردهای خاص یاری می‌کنند. در حقیقت، بحث درباره مفاهیم است که مبانی تهیه و تدوین استانداردها را فراهم می‌کند و در نهایت، نتیجه‌گیری در مورد هر استاندارد بر اساس چارچوب مفهومی صورت می‌گیرد.

چارچوب مفهومی، پایه‌ای برای استدلال منطقی جهت انتخاب رویکردهای مختلف در تدوین استانداردهاست و اگر چه تمام پاسخهای لازم را ارائه نمی‌دهد اما در محدوده انتخابهایی که باید صورت گیرد، با حذف موضوعاتی که با آنها تضاد دارد، محدوده‌های انتخاب را تنگتر و مشخصتر می‌کند. چارچوب مفهومی موجب افزایش کارایی فرایند تدوین استانداردها نیز می‌شود زیرا با وجود آن، از بحث و مجادله مجدد در مورد موضوعات اساسی مانند <تعریف دارایی> در زمانهای متوالی خودداری می‌شود. به‌علاوه چارچوب مفهومی در افزایش کارایی برقراری ارتباط درونی و بیرونی نیز نقش دارد و با فراهم کردن مجموعه‌ای از اصطلاحات و چارچوبی برای ارجاع در مباحث مختلف، تسهیلات زیادی را برای بحث و بررسی موضوعات تخصصی توسط اعضای هیئت فراهم می‌نماید. در نتیجه، ارتباطات بین اعضای هیئت و حامیان آن، به‌خصوص افرادی‌که مذاکرات و پیشنهادهای طرحهای اولیه را بررسی می‌کنند با سهولت بیشتری برقرار می‌شود. چارچوب مفهومی همچنین سبب کاهش فشارهای سیاسی در ارائه قضاوتهای حسابداری می‌گردد.

چارچوب مفهومی راهنمایی برای تدوین استانداردهای حسابداری است و زمینه را برای تهیه و ارائه اطلاعات مالی و غیرمالی مربوط و در دسترس به‌طور بیطرفانه و بدون جانبداری فراهم می‌کند. اطلاعات بیطرفانه، اطلاعات مفیدی برای استفاده‌کنندگان اطلاعات در مورد سرمایه‌گذاری و تصمیم‌گیریهای اعتباری گرد می‌آورد و به این ترتیب، زمینه را برای ارتقای منافع عمومی از طریق تخصیص بهینه منابع فراهم می‌سازد. چارچوب مفهومی، در ارتقای کارایی بازار سرمایه و بازارهای دیگر نقش موثری دارد.

مراجع تدوین استانداردها برای کاهش اثر سلیقه‌های فردی در تصمیمهای استانداردگذاری از چارچوبهای مفهومی توافقی استفاده می‌کنند. نبود این چارچوبهای مفهومی توافقی ممکن است این مشکل را به‌وجود آورد که فرایند تدوین استانداردها بر مبانی کاملاً متفاوتی از ‌آنچه لزوماً بر آن استوار است بنا شده و تصمیم‌گیری در آن صرفاً براساس نظرات و سلیقه‌های فردی اعضای هیئت صورت گیرد. در این مورد، چارلز تی هورنگرن(Charles T. Horngren)  از استادان معروف حسابداری که دارای سابقه عضویت در هیئت اصول حسابداری، شورای عالی مشورتی استانداردهای حسابداری مالی و هیئت امنای بنیاد حسابداری مالی است می‌گوید: “به‌دلیل این‌که حرفه حسابداری کاملاً منسجم نشده است، هر کدام از ما دست به تدوین چارچوب مفهومی خاصی زده‌ایم. در این میان، برخی از این چارچوبها به‌نحو مطلوبی تعریف‌شده و منسجم و برخی دیگر، مبهم و ضعیف ارائه شده‌اند”. 

او اضافه می‌کند که: “در هر برهه از زمان، بیشتر ما از شنیدن این‌که افرادی برای رسیدن به نتایج موردنظر خود از زنجیره پیچیده‌ای از دلایل سست بهره می‌گیرند احساس ناراحتی می‌کنیم. در حالی‌که، شاید بعضی اوقات، صدای اندیشه خودمان باشد که به گوشمان می‌رسد. تجربه من به‌عنوان عضو هیئت‌ اصول حسابداری، به  من درسهای زیادی آموخته است. یک درس مهم آن است که بیشتر ما تمایلی طبیعی و زائدالوصف برای فراوری دلایل درباره نتایج قبلی خودمان داریم که بدون تغییر باقی بماند”.

در محیطی که در آن استانداردگذاری براساس چارچوبهای مفهومی شخصی افراد استانداردگذار صورت می‌گیرد، توافق روی موضوعات فقط زمانی صورت می‌گیرد که تعداد کافی از چارچوبهای مفهومی با هم انطباق داشته باشند. به‌هرحال، این توافق نیز موقت است چون اعضای هیئت نیز به مرور تغییر می‌کنند و مجموعه‌های چارچوبهای مفهومی افراد پیوسته در حال تغییر است. بنابراین اعضای یک هیئت تدوین استانداردها در مورد موضوعی مشابه یا حتی یکسان ممکن است به نتایج کاملاً متفاوتی از آنچه قبلاً رسیده‌اند دست یابند. زیرا هر گروه از استانداردها ممکن است با سایر استانداردها یکسان نبوده و تصمیمهای گذشته، گویای تصمیمهای آینده نباشد. به بیان دیگر، فرایند استانداردگذاری به‌صورت  فرایندی کم و بیش لحظه‌ای در می‌آید. به‌علاوه بدون یک چارچوب مفهومی، انجام بحثهای منطقی میسر نیست زیرا در این‌صورت، برای موضعگیری در مورد برخورد حسابداری مناسب با یک معامله خاص، تعاریف لازم در اختیار قرار ندارند. این برخورد حسابداری مناسب از دیدگاه دیگران به‌نسبت مطابقت آنها با مصوبات کمیته رویه‌های حسابداری انجمن حسابداران رسمی امریکا و نیز مصوبات هیئت اصول حسابداری بستگی دارد.

هیئت استانداردهای حسابداری مالی تنها استفاده‌کننده از چارچوب مفهومی نیست. زمانی که اهداف و مفاهیم برای تعیین جهت و اجزای گزارشگری مالی مورد استفاده قرار می‌گیرد اعتبار گزارشهای مالی ارتقای کیفی می‌یابد. در این شرایط، چارچوب مفهومی به تدوین استانداردهای مرتبط‌باهم و دارای انسجام درونی کمک شایانی می‌کند و تهیه‌کنندگان و استفاده‌کنندگان گزارشهای مالی از گزارشهایی که براساس یک مجموعه استانداردهای منسجم، تدوین شده و در طول دوره‌ای زمانی و نه در لحظه‌ای خاص به‌وجود آمده‌اند، استفاده می‌کنند.

چارچوب مفهومی به استفاده‌کنندگان اطلاعات مالی کمک می‌کند که درک بهتری از اطلاعات مالی و محدودیت آن پیدا کنند. این چارچوب، چارچوبی قابل رجوع است که برای درک نتایج از استانداردها به‌کار می‌رود و به‌وسیله افرادی که استانداردها را به‌کار می‌برند، حسابرسانی که نتایج گزارشهای مالی را آزمون می‌کنند و دانشجویان و استادان رشته حسابداری، مورد استفاده قرار می‌گیرد.

انگیزه هیئت استانداردهای حسابداری مالی برای تدوین چارچوب مفهومی چیست؟

در حقیقت، انگیزه هیئت استانداردهای حسابداری مالی برای تدوین چارچوب مفهومی را می‌توان از مشاهده تنگناهایی به‌دست آورد که سلف آن یعنی هیئت اصول حسابداری تجربه کرده است. هیئت اصول حسابداری از ابتدای کار خود بر آن بود تا برای تصمیمات خود مبانی مفهومی تهیه کند. کمیته خاص انجمن حسابداران رسمی امریکا در سال 1958 در گزارش خود که منجر به تولد هیئت اصول حسابداری گردید اعلام کرد که هیئت اصول حسابداری باید هم روی مفاهیم و هم روی استانداردها کار کند تا مفاهیم اساسی معنی‌داری برای استانداردها فراهم گردد. در این راستا هیئت اصول حسابداری دو رشته مطالعه در مورد مفروضات و اصول حسابداری را به‌انجام رساند و پس از بررسی این مطالعات، چنین نتیجه گرفت که توصیه‌هایی که در این زمینه انجام می‌شود به‌طور اساسی با اصول حسابداری موجود که درحال حاضر موردقبول واقع شده، متفاوت است.

با توجه به مشکلات ناشی از تطابق نداشتن آرای هیئت اصول حسابداری با رهنمودهای مفهومی موجود، انجمن حسابداران رسمی امریکا در سال 1964، کمیته خاص دیگری را برای بررسی مجدد برنامه مربوط به تدوین اصول حسابداری تشکیل داد. در میان توصیه‌های ارائه شده توسط این کمیته، این توصیه نیز شده بود که هیئت اصول حسابداری، چارچوبی مفهومی به‌عنوان راهنمای تصمیم‌گیری‌های خود ایجاد کند و در اجرای این توصیه، هیئت اصول حسابداری، بیانیه شماره 4 <مفاهیم اساسی و اصول حسابداری مرتبط با گزارشهای مالی واحدهای تجاری> را در سال 1970 منتشر کرد. به‌هر حال، هیئت اصول حسابداری از ابتدا پذیرفته بود که بیانیه شماره 4، بیانیه‌ای توصیفی است نه آمرانه و به‌جای تأکید بر آنچه باید باشد، بر آنچه هست و بر حسابداری مالی موجود تأکید می‌کند. بنابراین، چون بیانیه شماره 4، گذشته‌نگر بود ضرورتاً نمی‌توانست راهنمایی قوی برای هیئت‌اصول حسابداری در تدوین استانداردها شمرده شود.

بعد از آن به‌علت انتقادات از هیئت‌اصول حسابداری، انجمن حسابداران رسمی امریکا دو گروه مطالعاتی، یکی به‌ریاست فرانسیس ام ویت(Francis M. Wheat)  و دیگری به‌ریاست رابرت ام تروبلاد(Robert M. Trueblood)  را به‌منظور بررسی فرایند تدوین استانداردهای حسابداری و اهداف گزارشهای مالی تشکیل داد. براساس توصیه‌های کمیته تروبلاد، بنیاد حسابداری مالی تشکیل شد و این بنیاد، هیئت استانداردهای حسابداری مالی را به‌وجود آورد. مطالعه دیگری که سرانجام به‌صورت گزارش ویت منتشر شد موضوع تدوین استانداردهای حسابداری مالی را مورد بحث قرارداد.

در سال 1973 زمانی‌که هیئت استانداردهای حسابداری مالی فعالیت خود را آغاز کرد یکی از موضوعاتی که در دستور کار آن قرار داشت بررسی اهداف گزارشهای مالی بود. این طرح براساس یافته‌های گزارش تروبلاد که تحت عنوان <اهداف گزارشهای مالی> منتشر شده بود برنامه‌ریزی شد و بر آنچه در گزارش تروبلاد به‌عنوان <اولین اصول> در اهداف گزارشهای مالی مطرح شده بود متمرکز گردید. هیئت استانداردهای حسابداری مالی کار خود را بر پایه این‌که گزارشهای مالی چه اهدافی باید داشته باشند قرار داد. این موضوع منجر به ایجاد مبانی اساسی و مناسبی گردید که براساس آنها چارچوب مفهومی تدوین شد.

دیگران چگونه چارچوب مفهومی خود را تدوین کرده‌اند؟

به‌دنبال هیئت استانداردهای حسابداری مالی، مراجع تدوین استانداردهای دیگر اقدامات خود را برای تدوین چارچوب مفهومی آغاز کردند. کمیته استانداردهای بین‌المللی حسابداری که به هیئت استانداردهای بین‌المللی حسابداری تبدیل شده است و کشور کانادا و متعاقب آن کشورهای استرالیا و نیوزلند و در سال 1999 انگلستان، چارچوبهای مفهومی خود را تدوین و ارائه کردند. چارچوب مفهومی این مراجع تدوین استانداردها نیز مشابه هیئت استانداردهای حسابداری مالی براساس اهداف پایه‌ای قرار دارد که باید براساس آن گزارشهای مالی، اطلاعات مورد نیاز سرمایه‌گذاران و اعتباردهندگان در سرمایه‌گذاری و تصمیمات اعتباری را ارائه دهند. چارچوبهای مفهومی تدوین‌شده توسط مراجع مختلف در مجموع مشابه یکدیگرند ولی با هم یکسان نیستند.

آینده چارچوب مفهومی چیست؟

هیئت استانداردهای حسابداری مالی برنامه تجدیدنظر محدودی را در تعریف بدهی پیشنهاد کرده است و در حال‌حاضر کار امکان‌سنجی برای بررسی مجدد بدهیها و نحوه شناخت آنها را در دستور کار خود قرار داده و تصمیم دارد با دیدگاه وسیعتری تعهدات و نحوه شناسایی آنها را درنظر بگیرد. نیاز به این موضوع از طریق طرحهای مطالعاتی که اخیراً صورت گرفته احساس شده است. بررسی گسترده‌تر می‌تواند موضوعات مرتبط شامل شناخت درامد را در برگیرد. افزایش نگرانیها در مورد این موضوعات ضرورت تجدیدنظر را تشدید کرده است.

علاوه بر این، وجود هیئت  استانداردهای بین‌المللی حسابداری می‌تواند منجر به ارتقای هر چه بیشتر کیفیت چارچوبهای مفهومی شود. این هیئت، به‌عنوان بخشی از فعالیتهای خود در پی افزایش هماهنگی استانداردهای حسابداری در سطح بین‌المللی است و در همین راستا مشغول بررسی امکان کاهش تفاوتهای چارچوبهای مفهومی تدوین شده توسط مراجع حرفه‌ای ملی-‌ نظیر هیئت استانداردهای حسابداری مالی-‌ است. با این کار، چارچوبهای مفهومی یا حداقل بخشهایی از آنها مورد توجه مجدد قرار می‌گیرند.

گفتنی است که هیچکدام از چارچوبهای مفهومی، اعم از چارچوب مفهومی تدوین شده به‌وسیله هیئت استانداردهای حسابداری مالی و یا هیئت استانداردهای بین‌المللی حسابداری و دیگران در حقیقت کامل نیستند. برای نمونه، مواردی که در چارچوب مفهومی هیئت استانداردهای حسابداری مالی برای ارائه و افشای گزارشهای مالی پیش‌بینی شده بود و یا مواردی‌که باید در خارج از متن اصلی گزارشهای مالی افشا می‌شد در آنها رعایت نشده است. علاوه بر این جنبه‌های خاصی از چارچوب مفهومی مانند شناخت و اندازه‌گیری هنوز ناقص است.

از سوی دیگر، چارچوبهای مفهومی با مشکل دیگری نیز مواجهند. بیشتر بخشهای چارچوبهای مفهومی هیئت استانداردهای حسابداری مالی در دو دهه پیش تهیه شده‌اند. از آن زمان فعالیتهای تجاری و مالی دستخوش تحولات و تغییرات عمیقی شده و به‌نحو روزافزونی پیچیده‌تر گشته است. در نتیجه، بیشتر موضوعات در دنیای امروز متفاوت و پیچیده‌تر از موضوعاتی است که در زمان تدوین چارچوب مفهومی وجود داشته است. به این دلیل در بعضی از موارد روزامد کردن چارچوب مفهومی ممکن است هم مطلوب و هم مورد نیاز باشد تا با موضوعات امروز و فردا تطابق یابد.

مانـيفيست در عرصه حسابداری

غلامحسین دوانی

امروز که جامعه حسابداران رسمی ایران ‌باید به مثابه کل‌ واحدی  تجلیگاه بهترین اندیشه‌های ناب حسابداری باشد، اختلا‌ف نظر، تشتت آرا و تعدد جریانهای فکری در این جامعه بیش از هر زمان رخ نموده است.

تفاوت دیدگاه، تقابل آرا و کثرت نظرات گرچه ممکن است زمینه را برای وفاق و همکاری گروهی فراهم کند اما اگر ریشه در عملگرایی و تفکر انتزاعی داشته باشد آن‌گاه واقعبینی و درست‌اندیشی راه گم می‌کند و کمبودها، ضعفها، فرصتها و تواناییها به‌درستی شناخته نمی‌شوند و برخورد سطحی، ساده‌اندیشی، خودباوری، سرمستی کاذب و یا ناامیدی افراطی حاکم می‌شود.

نمی‌توان نسبت به مسائلی که در اثر این بحران بروز کرده بی‌اعتنا بود. هیچ‌چیز مضرتر و ضداصولی‌تر از کوششی نیست که از طریق عبارت پردازی برای رها ساختن گریبان خود از این مسائل می‌شود. برای دفاع از اصول و مبانی اساسنامه جامعه حسابداران رسمی و قواعد اساسی آن، هیچ چیز مهمتر از وحدت نظر و عمل بین کلیه حسابدارانی که به عمق بحران و لزوم یافتن راهکار برای آن آگاهند نیست.

واقعیت نشان می‌دهد که بحران فعلی که از جنبه‌ای بیان‌کننده تفاوت  شدید آراء و نظریات حرفه‌ای-اجتماعی جامعه حسابداری از یک‌سو و وجود  گرایشهای خود محور از سوی دیگر است، تمرکز خود را از لحاظ برنامه‌ای بر حول مسئله کلیدی <اساسنامه> و ساخت تشکیلا‌تی جامعه قرار داده است. درک از محیط اجتماعی که در آن به‌سر می‌بریم و حرکت و روند آینده حلقه کلیدی است که در پرتو شناخت علمی از آن می‌توان به بحران فعلی پاسخی درخورداد.

اگرچه در دو سال اخیر نقد و انتقاد چه در قالب اصولی و چه متاسفانه در چارچوب کارکرد غیرحرفه‌ای شدت گرفته اما در مجموع جامعه نسبت به گذشته حرکتی رو به پیشرفت داشته است. با این حال،  هنوز به خاطر آنکه تمامی واقعیت و عمق بحران را درک نکرده‌ایم و فقط بخشی از آن را بیان می‌کنیم، طبیعتاً قادر به ارائه راه‌حل علمی برای برون‌رفت از تنگنای موجود نیستیم.

آیا این اختلا‌فات فقط از طریق <نقد و انتقاد>  برطرف می‌شود؟ به‌دیده ما نه !  اگر به فرض وجود، اختلا‌ف نظردر جامعه را صرفاً به نبود توافق درباره سازوکارهای جامعه نسبت دهیم  پس چرا حتی در بین کسانی که ظاهراً روی سازوکارهای جامعه توافق دارند، تفاوت نظر در مباحث اساسی همچنان باقی است و اگر صرفاً از طریق نقد آراء و تقابل نظریات می‌شد  تشتت آرا  را از بین برد، پس چگونه تاکنون جامعه حسابداری چنین دستاوردی نداشته است؟

تنها راه‌حل اصولی، حرفه‌ای و علمی در چنین وضعیتی نقد و مجادله حرفه‌ای بر روی مشی و برنامه است که میثاق جمعی حسابداران (اساسنامه) از درون چنین پروسه‌ای بیرون خواهد آمد! و صد البته در شرایط طبیعی و متعارف جایگاه این مجادله حرفه‌ای باید نشریات حرفه‌ای همچون حسابدار و حسابرس وحسابدار رسمی باشد.

واقعیت این است که عملگرایی حاکم بر تفکر نظریه‌پردازان فعلی (که خود محصولی از نظریه‌پردازیهای عامیانه است) ما را بر آن می‌دارد تا، یا در زنجیره به‌هم پیوسته روابط علت و معلولی به پیش نرویم و یا، آن‌را تا ریشه دنبال نکنیم. عملگرایی یکی از خصوصیات عمده تفکرات سنتی است که از بینش غیرحرفه‌ای سرچشمه می‌گیرد؛ زمانی که جامعه‌ای قادر نیست انحرافات گذشته و حال خود را واقعاً ریشه‌یابی کند.

 متاسفانه متدولوژی غالب بر جامعه حسابداران رسمی ایران دچار انحرافات اساسی است که نه‌تنها از متدولوژی علمی حسابداری فاصله داشته بلکه فراتر از این، بیشتر به روشهای عامیانه نزدیک بوده تا به  روشهای علمی و این نه سخنی گزاف بلکه توضیح علمی واقعیت موجود است. از سوی دیگر توضیح کاملتر این مطلب بدون توجه به بحران جهانی که در حرفه حسابداری روی داده و رابطه معینی که میان این دو وجود دارد نمی‌تواند صورت پذیرد. و این نیز به دو دلیل زیر متکی است:

  اول  آنکه  حرفه حسابرسی در جهان در حال از سرگذراندن بحرانهای ناشی از جدایی استانداردهای بین‌المللی، امریکایی و انگلیسی ، رویدادهای تقلب و فریب از نوع  شرکتهای انرون و  ورلدکام،  وهمچنین برجسته شدن موضوع نظام راهبری بنگاه(Corporate governance)  است؛

  دوم آنکه  روندهای اساسی موجود (در چندسال اخیر) در سطح جهان و ایران نشان می‌د هد که مسئله خطیر مسئولیتهای اجتماعی حسابرسان به‌عنوان مسئله مبرم روز مطرح شده ولی متاسفانه در هیچکدام از این موارد نیز خود حسابداران و حسابرسان رهبری را به‌دست نداشته اند.

ما قادر نخواهیم بود جامعه خود را متحول سازیم، جز از این طریق که در جهت نفی مشی و روشهایی که حرفه را ناتوان معرفی کرده حرکت نماییم. راه‌حل این نیست که نقطه نظرات سنتی را به کناری افکنیم و به‌سادگی آن را مردود بشناسیم؛ چرا که فقط با مردود  شناختن،  از میدان به‌در نمی‌رود. نفی ما، نه نفی انکارگرایانه، نه نفی در ذهن بلکه باید نفی در عین باشد. جامعه حسابداری و به‌ویژه اعضای شورای‌عالی (براساس رسالتی که برعهده‌دارند) باید خود را متحول سازند و آن هم در چارچوب تحول متدولوژیک در فرایند این بستر و به‌استناد ساختار تئوری حسابداری ؛ در غیراین صورت تمام راههای دیگر نه راه،  بلکه بیراهه است.

نقطه انحراف آغازین تفکرات بسیاری دوستان در جامعه حسابداری این بوده که روش منطقی- قیاسی را در تبیین اساسنامه حاکم کردند. این روش همان نقشی را در زندگی دارد که خط مماس در مقایسه با منحنی دارد. انتظار ما این است که قیاس (که عمدتاً فعالیتی ذهنی است) در مطالعه خود ذهن (یعنی در روانشناسی) و در مطالعه رفتاری که در آنها تفکر، شرط پیشین عمل است، مثلا‌ً در اقتصاد و سیاست، موفق باشد؛ ولی عکس این امر صادق است: معلوم شده است که در روانشناسی و علوم اجتماعی، قیاس، راهنمای ضعیفی است، در صورتی که در مطالعه و بررسی بر روی امور لا‌یعقل (مثل مواد معدنی، اجسام فضایی، و ملکولها)، قیاس ریاضی، که از مشاهده کمک گرفته باشد، موفق می‌شود. آیا این نمی‌رساند که قیاس فعالیتی است که تابع خواص موجودات بیجان است، خواصی که از کیفیات موجود زنده نیستند، در حالی که جامعه حسابداران و ماموریت حسابداران رسمی پدیده‌های زنده و تاثیرگذار هستند؟

چگونگی تکامل و کلا‌ً سیر تسلسلی تکاملی جوامع بشری  نشان می‌دهد که هستی را می‌بایست بدان صورتی توضیح داد که واقعاً هست و بدان طریق تغییر داد که قوانین تغییر و تکامل آن حکم می‌کند و بدون شک چنین حرکتی در جامعه حسابداران رسمی ایران نیز جز از طریق اتکا بر بینش و دانش تئوری حسابداری وبه طریق اولی دانایی بر فلسفه شناخت اقتصادی امکانپذیر نیست.

با نگاهی به سیمای کنونی جامعه حسابداری ایران نمودهای واقعی یک بحران علمی-حرفه‌ای فراگیر را بازخواهیم یافت. تشتت عمیق نظرگاههای حرفه‌ای، عقب ماندن از تبیین رفتار حسابداری در نظام اقتصادی کشور، نبود راهبران حرفه‌ای در جامعه، که همه گروههای موجود در جامعه در مقابل جایگاه حرفه‌ای این رهبران وحدت نظر داشته باشند (مشابه شادروان سجادی‌نژاد، مرحوم عرفانی و...)،  همگی موید و نشانه‌های شکنندگی و بحران است. اکنون جامعه حسابداری ایران فاقد تاکتیک و استراتژی معین و منطبق با ویژگیهای عصر جدید است و بالطبع فاقد اساسنامه واجد شرایط و رفتار حرفه‌ای مناسب است.

بدون کنار گذاشتن دیدگاهها و نظرگاههایی که ریشه در عوام‌گرایی دارد تا منطق علمی، قادر به تدوین اساسنامه و به تبع آن مادیت بخشیدن به رهبری جامعه حسابداران در راستای وظایف خود نخواهیم بود و تنها مسیری که ما را به تدوین برنامه‌های پیشبرنده هدایت می‌کند برخورد حرفه‌ای-علمی به قضایای درون و برون جامعه حسابداری است.

با چنین درک و رسالتی است که وظیفه شورای‌عالی جدید جامعه حسابداران رسمی، مسئولا‌ن و اعضای ارکان آن و به‌ویژه اعضایی که اعتقاد به توسعه و اعتلا‌ی حرفه دارند دوصدچندان مهم، بزرگ و اجتماعی است. لذا برای انجام چنین امر مهمی باید همه اعضای جامعه چارچوب مناسبی را به عنوان <میثاق حرفه‌ای> تبیین و تعریف کنند و این میثاق حرفه‌ای به عنوان <مشترکات حداقل> مورد قبول همگی واقع شود تا بتوان کاری از پیش برد.

هاتفیلد (1866 - 1945)

نویسنده و منتقد حسابداری

دکتر غلامرضا اسلامی بیدگلی- بتول زارعی

هنری راند هاتفیلد (Henry Rand Hatfield) یکی از پیشروان حسابداری مدرن دانشگاهی است. دورة کار دانشگاهی او طولانی و برجسته بود. وی نخستین استاد تمام‌وقت حسابداری در آمریکا محسوب می‌شود و در درجة نخست به عنوان نویسندة منتقد شهرت دارد. اثر مهم او، حسابداری مدرن: اصول و برخی از مشکلات آن ، یکی از اولین تألیفات آمریکایی در ادبیات حسابداری مدرن به شمار می‌آید. موضوعهای محوری نوشته‌های هاتفیلد, ترازنامه و ارزیابی داراییهاست و همین مسئله باعث شده است تا کار او در دوران معاصر مورد توجه بسیار قرار گیرد. هاتفیلد همچنین یکی از پایه‌گذاران انجمن حسابداری آمریکا (AAA) بود اما در بسیاری مسائل با سایر اعضای کلیدی آن تضاد داشت که مهمترین آن تأکید زیادی بود که انجمن بر کار تحقیقات داشت.

    هنری راند هاتفیلد فرزند رابرت ام (Robert M.) و الیزابت آن تفت (Elizabeth Ann Taft) در 27 نوامبر 1866، در شهر ایلینویز (Illinois) شیکاگو به‌دنیا آمد. وی مدرک لیسانس خود را در1892 از دانشگاه نورت وسترن (Northwestern) و درجة دکتری را در1897 از دانشگاه شیکاگو در رشته اقتصادسیاسی و علوم‌سیاسی دریافت کرد. وی همچنین در 1937 درجه دکتری افتخاری حقوق از دانشگاه نورت وسترن و سپس در 1940 از دانشگاه کالیفرنیا دریافت کرد.

هاتفیلد از 1886 تا 1890 در تشکیلات اوراق قرضه شهرداری کار کرد و از 1894 تا 1898 عضو هیئت علمی دانشگاه واشنگتن بود و اقتصادسیاسی تدریس می‌کرد. وی سپس به عنوان مدرس به دانشگاه شیکاگو رفت (1898-1902) و در سالهای 1902 تا 1904 به عنوان استادیار و اولین رئیس دانشکدة علوم اداری و بازرگانی فعالیت داشت. هاتفیلد هرگز به حرفه حسابداری نپرداخت و حسابدار رسمی نشد. در مقابل، یک رشتة دانشگاهی حسابداری در دانشگاه شیکاگو برپا کرد. وی برای این کار از یک اردوی علمی در 1899 از دانشگاههای بازرگانی فرانسه و آلمان الهام گرفت. لازم به ذکر است که هاتفیلد با هر دو زبان آلمانی و فرانسوی بخوبی آشنا بود.

هاتفیلد در 1904 به عنوان دانشیار به دانشگاه کالیفرنیا در برکلی (Berkeley) پیوست و تا 1909 در این پست ماند. این نخستین انتصاب تمام‌وقت در رشته حسابداری در آمریکا بود. وی در 1909 به درجة استادی ارتقا یافت و همچنین به عنوان رئیس دانشکده بازرگانی (1909 – 20 و 1927 – 28) و رئیس هیئت علمی (1916 و 1917 – 18 و 1920 – 23) خدمت کرد. هاتفیلد در برکلی خود را وقف توسعه کتابخانه حسابداری کرد که بعدها یکی از بزرگترین و مهمترین مجموعه‌های حسابداری در آمریکا گردید.

هاتفیلد یکی از اعضای مؤسس انجمن حسابداری آمریکا بود که در سالهای اولیه شروع به کار, انجمن آمریکایی مربیان دانشگاهی حسابداری (AAUIA) نام داشت. وی در نشست سازمانی گروه که در 28 دسامبر 1916 در اوهایو (Ohio) برگزار شد شرکت داشت و عضو کمیته‌ای بود که پیشنویس اساسنامة انجمن را تهیه کرد. وی در سال اول، به عنوان نایب رئیس و در 1919 به عنوان رئیس انجمن انتخاب شد.

چهارده سال بعد وی به عنوان یکی از نمایندگان انجمن در چهارمین کنگرة بین‌المللی حسابداری که در لندن برگزار شد، انتخاب شد. شاید بتوان گفت مهمترین خدمت هاتفیلد به انجمن، سخنرانی وی تحت عنوان دفاعی تاریخی از دفترداری  بود که در گردهمایی سالانه 1923 ارائه کرد. طبق اظهار زف (Zeff) دفاع انتقادی و در عین حال طنزآمیز هاتفیلد از نقش حسابداری در جامعه باعث انگیزش اعضای انجمن شد. دفاعی تاریخی از دفترداری، که در شمارة آوریل 1924 ژورنال آو اکانتنسی (Journal of Accountancy) چاپ شد مشهورترین کار هاتفیلد محسوب می‌شود و ارائه آن در گردهمایی 1923 باعث دلگرمی و افزایش اعتماد به انجمن تازه تأسیس حسابداری آمریکا (AAA) گردید.

اگرچه هاتفیلد چهرة بانفوذی در انجمن به شمار می‌آمد ولی با سایر اعضای‌کلیدی آن در برهه‌های حیاتی اوایل کار انجمن مشکل داشت. او با انتشار فصلنامة آموزش حسابداری مخالف بود. اگرچه نظریات فصلنامه از سوی سایر اعضای کمیته اجرایی حمایت می‌شد ولی هاتفیلد معتقد بود که انجمن باید به مؤسسه آمریکایی حسابداران (AIA) در انتشار مجله ژورنال آو اکانتنسی ملحق شود، چرا که او معتقد بود تجمیع منابع محدود حسابداری و ارائه یک کار دوره‌ای ارزشمند بهتر از تقسیم منابع محدود در حرفه خواهد بود. با وجود مخالفتهای هاتفیلد، در 1926 اولین شمارة اکانتینگ ریویو (Accounting Review) به چاپ رسید.

در اواسط دهة 30، پیتون (Paton) و سایر اعضای انجمن تصمیم به تغییر نام انجمن به انجمن حسابداری آمریکا (AAA) گرفتند. آنها می‌خواستند که با نام جدید حوزة مخاطبان خود را گسترده‌تر کرده و تأکید انجمن بر تحقیق را اعلام کنند. زِف نقل می‌کند که هاتفیلد با این تغییرات مخالف بود چرا که نگران بود انجمن تمرکز خود را بر روی آموزش از دست بدهد. به همین دلیل هم با آیین‌نامه داخلی انجمن که قاطعانه بر محور تحقیق تهیه شده بود مخالفت کرد. وی معتقد بود که به استثنای تحقیقات علمی در تئوری حسابداری، انجمن باید نیروی خود را مستقیماً در کار تعلیم و تربیت صرف کند و کار تحقیق را به سازمانهای حرفه‌ای واگذارد.

مدتی پس از تأسیس کمیسیون بورس اوراق بهادار در 1934، این کمیسیون، کمیسیون تجارت مرکزی، بانک مرکزی و سایر نهادهای دولتی را به منظور متحدالشکل کردن گزارشهای مالی دعوت به همکاری کرد. انجمن که حالا دیگر انجمن حسابداری آمریکا نام داشت به عنوان بخشی از جهتگیری جدید خود مبتکر تحقیق در زمینه اصول حسابداری شد. نتیجه این جهتگیری بیانیه آزمایشی اصول حسابداری با تأثیر بر شرکتهای سهامی  بود که در شمارة ژوئن 1936 اکانتینگ ریویو به چاپ رسید. ژورنال آو اکانتنسی تعمداً این مطلب را نادیده گرفت؛ شاید به منظور انعکاس این نظریه که تنها حرفه‌ایها و انجمن می‌توانند راجع به چنین مسائلی اظهارنظر کنند. هاتفیلد به همراه ساندرز (Thomas H. Sanders) و مور (Underhill Moore) مشترکاً جوابیة مؤسسه آمریکایی حسابداران را به نیابت از بنیاد هاسکینس اند سلز (Haskins & Sells) نوشتند. این جوابیه، با عنوان بیانیه‌ای دربارة اصول حسابداری، ارزیابی و تحقیقی بود در مورد روشهای جاری حسابداری که در 1938 به چاپ رسید.

در 1909 هاتفیلد کار بزرگ خود را با نام حسابداری مدرن: اصول و برخی مشکلات آن، منتشر کرد. وی در این کتاب به گردآوری و تحلیل روشهای جاری حسابداری پرداخته بود. چاپ این کتاب در کنار چاپ مونتگومری کتاب دیکسی  (1905)، فلسفة حسابهای اسپراگ  (1920 که قبلاً در 1908 نیز به چاپ رسیده بود) و حسابهای کول؛ ساختار و تفسیر آنها  (1908) یکی از اولین کمکهای آمریکا به ادبیات حسابداری به شمار می‌آید. کتاب هاتفیلد در دو مجلة مطرح آن زمان نقد و بررسی شد. در شمارة سپتامبر 1910 ژورنال آو اکانتنسی، والتون (Walton) راجع به نکات برجستة کتاب مطالبی نوشت و بیان داشت که این کتاب را به کلیة دانشجویان حسابداری پیشرفتة خود در نورت وسترن توصیه کرده است. کول (Cole) نیز که فرد منتقدی بود در ژورنال آو پلیتیکال اکونومی (Journal of Political Economy) هاتفیلد را به‌خاطر قوة تمیز در قضاوتها و جامعیت کتاب مورد تحسین قرار داد. کتاب حسابداری مدرن مورد علاقة همگان قرار گرفت, به‌طوری که قبل از آنکه نویسنده فرصتی برای تجدیدنظر و اصلاح آن پیدا کند به دفعات به چاپ رسید. هجده سال بعد در 1927، هاتفیلد کتاب خود را با تغییر نام به حسابداری: اصول و برخی مشکلات آن، اصلاح و تجدید چاپ کرد. خطوط کلی دو کتاب مشابه بود. فصولی در ارتباط با تلفیق و تفسیر ترازنامه به کتاب جدید افزوده شده بود. همچنین استهلاک، سود سهام، زیانهای سرمایه‌ای ، سود، مازاد  و حسابداری شرکتهای تضامنی در کتاب جدید بحث شده بود. کتاب جدید دوباره مورد تشویقهای متعدد قرار گرفت و در 1928 از مؤسسه بتا آلفا پسی(Beta Alpha Psi) به عنوان بیشترین کمک آن سال به ادبیات حسابداری، جایزة لیاقت دریافت کرد. هر دو نسخه قبلی و جدید کار هاتفیلد مجدداً تجدید چاپ شدند که این امر نشاندهندة جاودانگی کتاب بود. هاتفیلد 12 سال بعد در 1940 یک کتاب درسی حسابداری را با کمک ساندرز و برتون (Burton) تألیف کرد.

در سال تحصیلی 1941 – 42، هاتفیلد سخنران و مربی دیکینسون (Dickinson) در انجمن فارغ‌التحصیلان دانشگاه علوم اداری و بازرگانی‌ هاروارد بود و در 1943 این سخنرانیها را که با عنوان مازاد و سود سهام ارائه کرده بود منتشر کرد.

هاتفیلد نویسنده‌ای پر کار بود که علاوه بر این کتابها، نقدهای متعدد کتاب، مقالات کوتاه، صورتجلسه‌های کنفرانسها و مقالاتی در مجلات حسابداری را می‌توان در فهرست آثار او نام برد. این نوشته‌ها نشاندهندة طیف وسیع علائق و استعدادهای اوست که از اصول، روشهای حسابداری و تاریخ حسابداری گرفته تا حقوق و حسابداری و موضوعات حسابداری بین‌المللی را در برمی‌گیرد و منجر به شهرت فراوان او گردید.

هاتفیلد در تمام نوشته‌هایش بیشتر به تحقیق و بررسی و اظهارنظر در اندیشه‌ها و روشهای موجود می‌پرداخت تا ساخت و پردازش نظریه‌های جدید.؛ همان‌طور که زِف راجع به هاتفیلد می‌نویسد: “او بیشتر شارح و مفسّر بود تا مبلّغ”. هاتفیلد معتقد بود که بزرگترین چالش پیش‌روی علم جوان حسابداری، فقدان همشکلی در اصول حسابداری و هرج و مرج در کاربرد اصطلاحات است، و برای توسعه یک ساختار منسجم، حسابداران را تشویق می‌کرد که مانند فیزیکدانان و شیمیدانان و سایر دانشمندان عمل کنند و بیشتر نظریه‌شناس باشند. از نظر او تئوریها به‌طور استقرائی  از عمل و تجربه منتج می‌شوند تا مفروضات نظری و انتزاعی. علاوه بر این بهترین راه آزمون یک تئوری مطابقت آن با بهترین روشهای مرسوم بود که یافتن این تطابق نیازمند بررسی روشهای حسابداری و ارائه نظرات کارشناسانه برمبنای تکرار بود. این نگرش به تئوری همراه با بیعلاقگی به استدلالهای قیاسی  میان سایر افراد آموزش دیده در مکتب قبل از دوران کلاسیک  حسابداری، از جمله برجستگانی چون کول، دیکینسون، اسکوار (Squere)، کستر (Kester)، مونتگمری، اسپراگ و ویلدمن (Wildman) نیز دیده می‌شد. درنتیجه آنها با گرایش صریح عملی، به تدوین تئوری خود که شکلی از توجیه توصیفی  روشهای پذیرفته شده بود، پرداختند.

در میان پیشگامان ادبیات حسابداری آمریکا (مونتگمری، اسپراگ، کول و هاتفیلد), تسلط او بر منابع، منحصر به‌فرد بود؛ بخصوص ادبیات حسابداری آلمانی و فرانسوی. تا سالهای طولانی نوشته‌های هاتفیلد و پس از او کار سوئینی (Henry Sweeny) در ارتباط با حسابداری سطح قیمتها (1936) جزء آثار معدودی بود که مورد استفاده حسابداران غیرآلمانی و فرانسوی قرار گرفته و پل ارتباطی آنها با پیشرفتهای اروپا محسوب می‌شد. هاتفیلد در استفاده از منابع حقوقی از جمله تفسیرها و قوانین حقوقی در محدودة آمریکا و خارج از آن، کمیسیون قانونگذاری، قوانین نظارتی درآمد داخلی و مهمتر از همه تصمیمات دادگاه مربوط به مسائل حسابداری عملاً یکه تاز بود. او در کتاب حسابداری مدرن خوانندگان را به بیش از هفتاد مورد قانونی آمریکا ارجاع داده بود و تقریباً دو برابر این تعداد را در اصلاحیة 1982 کتاب ذکر کرده بود. علاقة هاتفیلد به تصمیمات محاکم قضایی و قانون در راستای علاقة وی به استاندارد کردن اصول حسابداری بود و پایان دادن به آنچه او بلبشوی شرم آور در کاربرد اصطلاحات می‌نامید و حرفه حسابداری را به ستوه آورده بود. در مواجهه با ماهیت بی‌ثبات شیوه‌های حسابداری در آمریکا، هاتفیلد در جستجوی آن گروه از شیوه‌های حسابداری که تنها در حیطة قانونی رواج پیدا می‌کرد به محاکم قضایی روی آورد. او خصوصاً به نحوة تعریف دادگاهها از سود یا درآمد که هنوز در شرکتهای سهامی به طرق مختلف ارائه می‌شد علاقه‌مند بود. هاتفیلد به‌دنبال تحقیقات قانونی خود بدرستی حدس زد که سود بیش از هر موضوع حسابداری دیگری درگیر مسائل قانونی شده است و در مباحثات حقوقی معمولاً سود به معنای درآمد موجود برای تقسیم سود است. او می‌دید که فهم قانونی سود به میزان زیادی وظیفه حسابداران را در گزارشگری درآمد مشکل ساخته است. درنهایت،‌ هاتفیلد از محاکم قضائی در حل موضوعات حسابداری ناامید شد چرا که دریافت تصمیمات قانونی ناهنجار است و جامعیت مطلوب را ندارد و در موارد زیادی حتی مغایر با اصول اساسی حرفة حسابداری است.

“سؤال اساسی در کل حسابداری، ارزشی است که برای داراییها در نظر گرفته می‌شود… و مشکل ارزیابی داراییها بشدت وابسته به استهلاک است.” این جمله نقل قولی است از یکی از سخنرانیهای اولیه هاتفیلد در انجمن آمریکایی حسابداران عمومی که عمدة کارهای تئوریک او را در برمی‌گیرد.

مانند سایر نویسندگان آموزش یافته قبل از دوران کلاسیک حسابداری، تمرکز اصلی هاتفیلد بر ترازنامه بود. او اظهار می‌داشت که نمایش صحیح وضعیت مالی کسب و کار در یک لحظه از زمان اساس حسابداری است و نمایش نتایج کسب و کار با وجود مهم بودن, در مرحله دوم قرار دارد. البته شناسایی سود در کارهای بعدی او اهمیت بیشتری پیدا کرد ولی از نظر هاتفیلد تعیین سود و زیان همیشه ماحصل فرایند ارزیابی بود. بنابر این او هیچ تعریف مستقلی از اجزای سود ارائه نداد. از نظر او سود و زیان تفاوت بین دو سمت ترازنامه است که نشاندهندة تغییر در خالص ارزش یا سرمایه بوده و نتیجة قهری و در عین حال ثانویه حسابهای ترازنامه به حساب می‌آید. پیشرفتهای بعدی در تئوری حسابداری، این مفهوم را که سود متکی به ترازنامه است، کمرنگ کرد. ولی در این اواخر این عقیده در نگرش دارایی/ بدهی از سود خالص  که توسط هیئت تدوین استانداردهای حسابداری (FASB) مورد توجه قرار گرفته، مجدداً مطرح شد.

هاتفیلد یکی از مدافعان سرسخت مفهوم مالکیت  در ترازنامه بود که اولین بار توسط اسپراگ در آمریکا مطرح شد. در شروع قرن بیستم تئوری واحد اقتصادی  رواج داشت که مطابق آن تمام داراییها به عنوان بدهی به شرکت و بدهیها به عنوان مقادیری که توسط شرکت استقراض شده و شامل حقوق مالکان یا سرمایه نیز بود، تلقی می‌شد. بنابر این فرم استاندارد معادلة حسابداری عبارت بود از:

داراییها = بدهیها

اسپراگ که متأثر از هاگلی (Hugli)، اسکیر (Schear) و سایر نویسندگان اروپایی بود این ارتباط را گمراه کننده دانست و رابطة دیگری را به شرح زیر مطرح کرد:

سرمایه + بدهیها = داراییها

 وی بحث می‌کرد که بدهیها و سرمایه یکسان نبوده بلکه دو گروه متمایز از حسابها هستند که نشاندهندة ارتباطات مالی متفاوتند. یقیناً واحد تجاری همان ارتباطی را که با مالکان خود دارد با سایر بستانکاران نخواهد داشت. رابطة اسپراگ توسط هاتفیلد، ‌پیتون و سایرین گسترش یافت و با کمی پالایش در کاربرد اصطلاحات، شکل مدرن معادلة حسابداری شناخته شد.

سالها پس از مرگ هاتفیلد، تأکید بر روی ترازنامه به میزان زیادی کنار گذاشته شد و سود خالص و سهم سود هر سهم معیار اساسی عملکرد سهامداران، مدیران و تحلیلگران شد ولی نگرش ترازنامه‌ای جاودانه ماند و موضوع علائق جدید در اواخر دهة 70 قرار گرفت. امروزه گزارشگری مالی در آمریکا کاملاً از تمرکز بر صورت سود و زیان به سمت ترازنامه در حال برگشت است. این برگشت در چارچوب نظری هیئت تدوین استانداردهای حسابداری (بخصوص بیانیه مفاهیم حسابداری مالی شماره 5 و 6) بازتاب یافته است و همچنین تأثیر آن بوضوح در استانداردهای اخیر حسابداری مالیاتی (بیانیه استانداردهای حسابداری مالی شماره 96 و 109) و در پیش‌بینی‌های جاری هیئت بر روی ابزارهای مالی  و تأمین مالی خارج از ترازنامه  (بیانیه استانداردهای حسابداری مالی شماره 105 و 107) دیده می‌شود.

هاتفیلد به ارزیابی داراییها به عنوان غامضترین مسئله ترازنامه می‌نگریست و می‌گفت این مسئله در مورد بدهیها خیلی ساده و قابل‌حل است. او ریشه مشکل را در این می‌دانست که انسان به‌طور طبیعی تمایل دارد داراییهای خود را بیش از واقع ارزیابی کند. درضمن دو عامل دیگر را که در اواخر قرن 19 مطرح شد در پیچیده‌تر شدن مسئله سهیم می‌دانست؛ اول افزایش بیسابقه در قیمتها و دوم منسوخ شدن و از مد افتادن سریع فناوری.

به منظور کمک در رفع سردرگمی و مجادله میان حسابداران در گزارش ارزش داراییها در ترازنامه، هاتفیلد سه قانون کلی ارزیابی را پیشنهاد کرد؛ اول آنکه داراییها یا موجودی کالا با فرض تداوم فعالیت  ارزشیابی شوند، نه به ارزش تصفیه ؛ دوم نوسانات در ارزش بازار داراییهای ثابت نادیده گرفته شود؛ و سرانجام اینکه استهلاک همیشه به‌طور کامل شناسایی شود. تا زمانی که او کتاب حسابداری را نوشت، معتقد بود که اکثر حسابداران ارزش تصفیه و تجدید ارزیابی داراییهای ثابت را به منظور انعکاس ارزشهای جاری بازار حتی اگر کمتر از بهای تمام شده بود، نمی‌پذیرفتند و بخصوص مخالف افزایش ارزش داراییهای ثابت تا سطح قیمتهای بازار بودند. هاتفیلد این مخالفت را به ترس از شناسایی سود تجدید ارزیابی نسبت می‌داد. او خودش هیچ مخالفتی با افزایش بهای زمین تا سطح قیمتهای بازار، نداشت به‌شرطی که مازاد آن به عنوان یک ذخیره تجدید ارزیابی در بستانکار ترازنامه نشان داده شود نه حساب سود و زیان یا مازاد.

جامعة تجاری و احتمالاً حسابداران تحت استخدام آنها استهلاک را نپذیرفتند و هاتفیلد با عصبانیت از ادامه راه منصرف شد. در 1908، هرگونه شناسایی استهلاک تقریباً در شرکتهای آمریکایی غیرمعمول بود. اگرچه تا 1927 شرایط به میزان زیادی بهبود یافت ولی شرکتها هنوز به استهلاک به عنوان قانونی اجباری نگاه می‌کردند نه ضرورت. برای هاتفیلد استهلاک چیزی کمتر از یک قانون طبیعی نبود و اظهار می‌داشت “تمام ماشین‌آلات در گذر مقاومت‌ناپذیری به سمت قراضه شدن هستند؛ این فرایند ممکن است با تعمیرات کند شود ولی قابل پیشگیری نیست.” در عین حال هاتفیلد با منظور کردن استهلاک، بیش از آنچه باید باشد نیز مخالف بود، چرا که معتقد بود این عمل منجر به ایجاد ذخایر مخفی سود و ارزیابی داراییها به ارزشهای کمتر از واقع شده و در نهایت به کاهش قیمتهای سهام منجر می‌گردد.

روشهای حسابداری خاصی هاتفیلد را شدیداً آزرده می‌کرد، که برجسته‌ترین آنها استفاده غلط از استهلاک بود. روشهای قدیمی و محافظه‌کارانه ارزیابی زمین، حسابداری سرقفلی، و همچنین حسابداری موجودی کالا از دیگر مسائل بود. طبق روال سنتی، موجودی کالا به بهای تمام شده ارزیابی می‌شد و از آنجا که موجودی کالا دارایی در گردش بود نه دارایی ثابت، به اقل قیمت تمام شده یا بازار ارزیابی می‌گردید. هاتفیلد این راهکار را غیریکنواخت و نامعقول می‌دانست و می‌گفت اگر ارزش با فرض تداوم فعالیت معیار درجه اول ارزیابی است، معقولترین راهکار ارزیابی موجودیها باید خالص ارزش بازیافتنی  باشد که قیمت فروش منهای بهای واگذاری است. به رغم ناسازگاری تئوری و عمل، هاتفیلد دریافت که رویه مرسوم و متداول در این مورد خیلی محکم است و موجودی کالا همچنان به همان روش ارزیابی می‌شود.

با شروع قرن جدید مخالفتهایی در برابر شناسایی داراییهای نامشهود در گزارشهای مالی شرکتهای سهامی دیده می‌شد. هاتفیلد و سایر نویسندگان هم‌دورانش از این عمل حمایت کردند با این استدلال که این دارائیها نوعی حق قابل انتقالند که می‌توانند منجر به سود گردند. سرقفلی و سایر داراییها جایگاه موجهی در ترازنامه داشتند و برای شناسایی آسانتر، فرمولی کلی برای کمّی کردن ارزش این اقلام ارائه شد که عبارت بود از: درآمد بیشتر از حد متعارف که ارزش آن با نرخ معقول محاسبه شود با این شرط که تمام موارد این ارزش از بهای تمام شده کمتر باشد.

این محدودیت در ارتباط با سرقفلی مشکل ایجاد می‌کرد. سرقفلی شناسایی نمی‌شد مگر آنکه خریداری شود. خود هاتفیلد این راهکار را غیرمنطقی می‌دانست، چرا که خودِ شرکتی که این ارزش را ایجاد کرده بود نمی‌توانست آن را به عنوان دارایی شناسایی کند.

یکی از موارد بحث‌انگیز دیگر, استهلاک داراییهای نامشهود بود. هاتفیلد استهلاک را برای همه داراییهای نامشهود توصیه کرد و در مورد سرقفلی, راهکار منطقی را منظور کردن آن به هزینه به تعداد سالهایی که در ارزشگذاری آن به‌کار رفته است دانست. برای سایر دارائیهای نامشهود نیز عمر قانونی آنها را در نظر گرفت؛ البته کستر (Kester) عمر مفید را بهتر می‌دانست.

با خواندن زندگی هاتفیلد درمی‌یابیم که در کارهای او نثر شکوهمند, شعور انتقادی و طنزآمیز، آموزش عمیق و مباحثات منطقی دیده می‌شود. همچنین قدرت پیشگویی او باید مورد قدردانی قرار گیرد چرا که او دو گرایش مهم در حسابداری مدرن آمریکا را پیش‌بینی کرده بود. اول آنکه او به درستی حدس زد که انجمن حسابداری آمریکا با پذیرش تحقیق به عنوان محور فعالیت خود، تمرکز خود را در آموزش حسابداری از دست خواهد داد و همان‌طور که دیده شد تقریباً شصت سال بعد اعضای انجمن از برنامه‌های تحقیقی مأیوس شدند و به آموزش بازگشتند. هاتفیلد همچنین می‌دید که حسابداری مالی ساختار اساسی خود را از معادلة حسابداری گرفته است و سود را اساساً نتیجة ترازنامه می‌دانست و حرفه حسابداری نیز امروز در فرایند برگشت به ترازنامه و قرار دادن آن در راس تئوری حسابداری است.

در سی سال گذشته، زندگی و آثار هاتفیلد در ادبیات حسابداری ناشناخته بود؛ تنها در پرتو گسترشهای اخیر است که وی موضوع و مورد توجه و علاقه قرار گرفته است. هاتفیلد در 25 دسامبر 1945 در سن 79 سالگی درگذشت.

تالار مشاهیر حسابداری به پاس مشارکت او در توسعة حسابداری در 1957 از او بزرگداشتی به‌عمل آورد و به عنوان معلم و نویسندة با ذوق و فردی که بینش عمیق و فکر مستقل او به پیشرفت اولیه حسابداری کمک نمود از وی قدردانی کرد.

به علاوه, مونیتز (M. Moonitz) استاد حسابداری دانشگاه کالیفرنیا در برکلی و لیتلتون (Littleton) مقالة دفاعی تاریخی از دفترداری او را جزء مهمترین مقالات دهة 1920 شناختند. در اوایل دورة زندگی هاتفیلد، هیچ‌گونه محاکم داوری مانند هیئت تدوین استانداردهای حسابداری یا کمیسیون بورس اوراق بهادار برای ارائه اصول صحیح حسابداری وجود نداشت و طیفی از راه‌حل‌های حسابداری در شرایط مشابه به‌کار گرفته می‌شد. در چنین شرایطی، هاتفیلد در کتاب خود به‌جای فرموله کردن قوانین غیرقابل انعطاف، موارد گوناگون موجود را نشان داد، و از آنجا که دریافته بود حسابداری هنوز در مرحلة تکوینی خود قرار دارد، موارد قانونی و نهادهای قانونگذار را در مجموعة خود ذکر کرده بود. هاتفیلد در مقدمه کتاب حسابداری خود بیان کرده است که تحقیقات و تألیفات در حسابداری در 18 سال مابین انتشار دو کتاب او, نسبت به 400 سال قبل از زمان لوکا پاچیولی, بیشتر بوده است.

بدون شک، هاتفیلد دانشمندی پیشرو در حسابداری بود و نوشته‌های او تأثیر تکوینی نیرومندی در توسعه تئوری حسابداری و در نتیجه رشد حسابداری در حرفه داشت. تئوری و روشهای جدید حسابداری به میزان زیادی مدیون اوست.

کتاب شناسی :

1- Cattell, J. Mck., J. Cattell, and E. E. Ross, Leaders in Education, 2nd ed., New York: Science Press, 1941
2- Hatfield, H. R. An Historical Defence of Bookkeeping, Journal of Accountancy, April 1924, pp. 241-253
3- Kozub, R. M. Henry Rand Hatfield In Biographies of Notable Accountants, edited by H. R. Givens, pp. 16-17, New York: Random House, 1987
4- Littleton, A. C., Accounting Evolution to 1900, New York: American Institute Publishing, 1933, Reprint New York: Russell and Russell, 1966

پانوشت ها : 

-Modern Accounting: Its Principles and Some of Its Problems
-An Historical Defence of Bookkeeping
-A Tentative Statement of Accounting Principles Affecting Corporate Reports
-Montgomery’s edition of Dicksee
-Sprague’s Philosophy of Accounts
-Cole’s Accounts, Their Construction and Interpretation
-Capital Losses
-Surplus
-Inductive
-Deductive
-Pre-classical School
-Explanative justification
-Asset/Liability view of net income
-Proprietary Concept
-Entity Theory
-Financial Instruments
-Off-Balance Sheet Financing
-Going Concern Value
-Liquidation Value
-Net Realizable Value

منبع : hesabras.org

هیأت تدوین استانداردهای مالی FASB

حسین جهانگیرنیا

در سال 1973 هیأت تدوین استانداردهای مالی FASB بعنوان جانشین از APB که بعنوان سازمانی در بخش خصوصی برای تدوین خط‌مشی‌های حسابداری سازماندهی شده بیانیه‌های FASB از سوی کمیسیون SEC و انجمن حسابداری آمریکا AICPA بطور نافذ و رسمی شناخته شد.

هفت عضو FASB زمینه‌های گوناگونی دارند، از جمله حسابداری حرفه‌ای، قانونی، حقوقی، دولتی و آکادمی. اعضای هیأت بوسیله مؤسسین حسابداری مالی تعیین می‌شوند. کار هیأت مقدمتاً با مشورت بوسیله هیأت مشورتی استانداردهای حسابداری مالی تقویت و کمک می‌گردد.

FASB در نتیجه انتقادات سیاسی وارده بر APB ، تغییرات در نهادهای مالی و بسیاری از سوء استفاده‌های گزارشگری مالی در خلال دهه 1960 تشکیل شد. یکی از مشکلات APB این بود که آن تنها تشکیل شده از اعضاء انجمن حسابداران رسمی آمریکا (از جمله اعضای صنعت و آکادمی) بود و بوسیله این انجمن تأمین مالی و منصوب می‌شد. اگر FASB بخواهد موفق باشد، آن بایستی از حمایت بسیاری از گروهها برخوردار باشد. از جمله حسابداران حرفه‌ای، صنعت، تجزیه و تحلیل‌کنندگان مالی و دولت.

بسیاری از مباحث درباره خط‌مشی‌های حسابداری مربوط به فلسفه اساسی هیأت می‌شود که سودهای گزارش شده بایستی متفاوت از ریسکها، جد از ابهامات آنها از طریق تخصیصها یا میانگین‌گیریها و درست با موقعیتهای مشابه که بایستی با روشهای مشابه گزارش شوند، شفاف باشند. صنعت غالباً با این خط‌مشی‌ مخالفت کرده است و سخنرانی‌ها بر علیه بیانیه‌های شفاهی و مدرن نتایج مخالفت‌ها بوسیله مدیران اجرایی شرکت‌ها مشاهده شد از جمله مشاهدات فزاینده هزینه‌های سرمایه منجر به نوسانات بیشتر در سودهای گزارش شده است. در نتیجه این مخالفت‌ها FASB موقعیت خود را تغییر داد و چندین بیانیه‌های خود را تجدیدنظر یا فسخ نمود.

یکی از پروژه‌های اولیه و اساسی FASB این بود که یک سری از مجموعه‌های مفاهیم حسابداری مالی معروف به چارچوب نظری پروژه تکامل نماید. اولین بیانیه، هدف گزارشگری مالی بوسیله مؤسسات تجاری بود که بر پایه گزارش کمیته اصول بوده است.

سایر بیانیه‌ها شامل «ویژگیهای کیفی»، هدف گزارشگری مالی بوسیله سازمانهای غیرتجاری، سودهای ابرازی بوده است. پروژه‌های دستور کار شامل «معیار شناسایی حسابداری» جریانات نقدی و نقدینگی و گزارشگری مالی صورت‌های مالی بوده است. بسیاری از عناوین قبلاً بوسیله بیانیه شماره 4 APB مورد بحث قرار گرفته است.

جنبه‌های تکنیکی موضوعهای فوق‌الذکر در بخش دیگر این کتاب مورد بحث قرار می‌گیرد، مسئله و سوال اساسی در اینجا این است که چرا چارچوب نظری صورتهای مالی لازم یا مطلوب است و آیا قادرند که به تکامل حسابداری کمک نمایند؟

هدف از چهارچوب نظری پروژه که بوسیله FASB بیان شد این بود که اهداف و مفاهیمی که در تکامل استانداردهای حسابداری مورد استفاده قرار می‌گیرد، تعیین نماید تا کمک به تهیه صورت‌های مالی بنماید (مخصوصاً در مواردی که هیچ استاندارد خاصی منتشر نشده است) مدرک استفاده‌کنندگان و اعتماد به صورتهای مالی را افزایش دهد هدف دیگر این بود که این چارچوب می‌تواند بعنوان یک هدف بنیادی و خط‌مشی وسیع که مورد توافق تمام گروههای ذینفع باشد، عمل نماید.

این اهداف و خط ‌مشی های وسیع بعنوان پایه‌ای برای وضع استانداردهای حسابداری می‌باشد. بهرحال ایجاد چارچوب نظری بعنوان اینکه یک کار ساده‌ای باشد، مدلل و ثابت نشد. تلاشهای قبلی یا رد شد و یا در تدوین استانداردها بدست فراموشی سپرده شد. (بطور مثال مطالعات تحقیقاتی حسابداری شماره 1 و 3 و بیانیه شماره 4). نسبت به پروژه جاری، هیچ شواهدی وجود ندارد که آن بتواند بطور مستقیم بعنوان یک راهنما حفظ شود تا راه حلهایی برای مشکلات، جائیکه تفاوتی در عقاید و آراء وجود دارد، تهیه نماید.

یکی از معضلات اساسی با موضوع چارچوب نظری این است که آن بر پایه هدف فوری تهیه نمودن اطلاعات باشد، و بر پایه هدف اساسی بیشتر پیامدهای اقتصادی و سیاسی نباشد. یک مشکل ثانویه این است که تا مدتها بحث بر روی مفاهیم حسابداری سنتی بود که یک تفسیر معانی واضحی نداشت اما این مشکلات انتظار می‌رود که باشد تا یک پذیرش مفهومی بوجود آید و عرف و عادات بوجود آمده در این حرفه را نمی‌توان به آسانی از بین ب‍ُرد. فقط با تغییرات تدریجی مقبولیت عامه بدست خواهد آمد.

ایجاد استانداردهای حسابداری:

با توجه به معضلات پیش روی FASB، چگونه خط‌مشیهای حسابداری با توجه به جنبة تئوری و عملی بوجود می‌آید: استفاده از تئوریهای قیاسی ـ استقرایی از چارچوب نظری یک موضوع جزئی است که بیشترین عملیات آن از زمان حاضر است که ما شواهد تحقیقات تجربی کافی از آن نداریم. اما این مباحثات بواسطه راه حل‌های بدیل که نمی‌توان مورد تأئید قرار داد، پدیدار شد و بواسطه فرآیند قیاسی ـ استقرایی منتهی به تعدادی از تئوریهای رقابتی شده است. در حقیقت «والتز» و «زیرمن» ثابت می‌کنند که یک تقاضائی برای تئوریهای دستوری وجود دارد تا فعالیتهای سیاسی به کنار برود. یعنی تئوریهای خاص برای حمایت موقعیتهای گروه خاص مورد استفاده قرار گیرد و یا تئوریهائی برای تعدیلات مفید برای موقعیتهای مرج‍ّح وجود داشته باشند، ولو اینکه آن برای تئوری دیگر غیرممکن باشد. اما آیا تئوریهای دیگر را نمی‌توان تعدیل نمود، مباحثات نمی‌تواند بر پایه تئوریهای قیاسی ـ استقرائی به تنهایی برقرار گردد، بسیاری از عوامل دیگر بایستی لحاظ شوند.»

بهرحال، انقلاب اخیر در تحقیقات حسابداری آن اعتماد و باورهائی را فراهم کرده است بشیوه بازار سرمایه و تحقیقات پردازش انسانی قادر شده است که شواهدی درباره پی‌آمدهای اقتصادی و سیاسی فراهم نماید؛ مخصوصاً موقعی که تحقیقات بوسیله مطالعات اضافی و تکراری تأئید گردید. اما در تمام موارد تا این تاریخ، نتایج تحقیقات پروژه‌ها فقط می‌تواند پاسخهای جزئی فراهم نماید. هیچ تئوری عمومی با نتایج تحقیق امکان ندارد که بتواند تمام متغیرهای مربوط در تصمیمات خط‌مشی حسابداری را دارا باشد. یک راهنمای خط‌مشی اصلی این می‌باشد که رفاه اقتصادی و اجتماعی عمومی مهمترین هدف ممکن باشد و پی‌آمدهای اقتصادی و اجتماعی تئاتر بر اشخاص یا گروههای خاصی را باید مورد توجه و بررسی قرار داد، در صورتیکه تنها اولویت‌های گروه یا اشخاص مد نظر باشد، رفاه اقتصادی و اجتماعی را کاهش نمی‌دهد. اما این کلیات به سادگی نمی‌باشند که عملیات را اجرا نمایند زیرا محیط حسابداری پیچیدگی‌های فراوانی دارد.

کمیسیون بورس اوراق بهادار (SEC) :

کمیسیون بورس اوراق بهادار (SEC) با تصویب کنگره بصورت یک آژانس مستقل دولتی در ایالات متحده آمریکا برای اداره فعالیت بورس اوراق بهادار از سال 1934 ایجاد شد، قانون اوراق بهادار سال 1933 (اسپانیا با نظارت کمیسیون تجارتی وزراء اداره می‌شد) برای ثبت اوراق بهادار با SEC قبل از آنکه به عموم فروخته شود (با معافیت‌های خاص) بوجود آمد. در این قانون اشاره شد که افشای امور مالی خاص و سایر اطلاعات با ابزار ثبت صورتهای مالی یا اطلاع‌نامه فراهم گردد و هر دو برای رسیدگی بوسیله عموم در دسترس می‌باشد. در میان پیش‌بینی‌های اصلی دیگر، قانون بورس اوراق بهادار سال 1934 برای ارتباط ثبت نمودن اوراق بهادار در SEC از سوی شرکتهایی که تمایل به عرضه آن به عموم دارند تصویب و لازم‌الاجرا گردید. این تکمیل و ثبت نیاز به افشای اطلاعات مشابه دارند که تحت قانون بورس نیاز داشته باشند. بهر حال، علاوه بر این اطلاعات در دسترس عموم بایستی با گزارشات ادواری که بوسیله شرکت تهیه و تکمیل می‌شوند ثبت شوند.

تحت قوانین متعددی که بوسیله SEC اداره می‌شود، کمیسیون قدرت زیادی برای تشریح رویه‌های حسابداری و شکل صورتهای مالی داشت در خلال سال 1936 تا 1938 کمیسیون اقدام به بحث‌های آتشین درباره رعایت یا عدم رعایت مجموعة اصول حسابداری منتشره مربوط به تهیه گزارشات مالی نمود. در اثر تشویق‌های زیاد حسابداران ارشد، کمیسیون در سال 1938 تصمیم گرفت که به حرفه اجازه دهد که روشی را در فرموله نمودن اصول حسابداری بنماید. این خط‌مشی در بیانیه شماره 4 منتشر و اعلام گردید و کمیسیون فقط صورتهای مالی تهیه‌شده بر طبق اصول حسابداری را که اختیار حمایتی لازم و اساسی بر طبق مقررات، قوانین یا سایر بیانیه‌های رسمی کمیسیون یا حسابداران ارشد باشد، قبول خواهد داشت. بدین ترتیب خط‌مشی‌هایی براساس اصول پذیرفته شده حسابداری و عملیاتی که در حرفه حسابداری تکامل یافته باشد، بوجود آمد. بهر حال، از سال 1937 SEC فشارهایی روی Aicpa ،APB و FASB گذاشته شده است تا سطوح تفاوت در عملیات حسابداری کاهش دهد با این تهدید که اگر مؤسسه آنرا انجام نداد، SEC آنرا انجام می‌دهد تأثیر و نفوذ SEC مقدمتاً از طریق تفسیرهایش روی نقطه‌نظرهای APB و بیانیه‌های FASB همراه با تائید این نقطه نظرات و بیانیه‌ها قبل از انتشار بوده است. بهر حال SEC تاثیر و نفوذ مستقیمی از طریق انتشار مقررات و قوانین، دستورالعملهای حسابداری و تصمیمات رسمی داشته است. در پاره‌ای از موارد، SEC نقطه نظرات غالبی بر نقطه نظرهای APB داشته است و این موقعی بوده است که APB یا FASB آنرا انجام نداده است. بطور مثال در اظهارنظر شمار 96، SEC چندین روش جابجایی بدهی سرمایه‌گذاری را پذیرفته است اگر چه نقطه‌نظر APB شماره 2 قبلاً توصیه نموده است که تنها روشی که منجر به تعویق اثر روی سود بشود قبول دارد در موارد دیگر APB یک بیانیه درباره طبقه‌بندی مالیات بر درآمد معوق در ارتباط با حسابداری دریافتنی اقساطی بیان کرده است، اما یک طبقه‌بندی واحد و یک شکل در این مورد وجود ندارد. تحت تقاضای مؤسسات حسابداری عمومی، کمیسیون دستور‌العملهای شماره 102 را صادر نمود و مشخص نمود که مالیات بر درآمد معوق همسان با حسابهای دریافتنی مربوط بایستی طبقه‌بندی شوند روابط بین SEC و FASB تا حدی در سال 1973 با بیانیه حسابداری شماره 150 SEC روشن گردید که بیان می‌کند اصول، استانداردها و عرف و عملیات رایج بوسیله FASB منتشر می‌شود نافذ است که بوسیله SEC مورد حمایت قانونی قرار گیرد و برعکس آن اعلامیه‌های FASB که هیچ حمایتی نداشته باشند نافذ نمی‌باشد. اگرچه این می‌تواند نشان دهد که SEC قصد دارد به FASB تحت عنوان هدایت بخش خصوصی در تکامل استانداردهای حسابداری مالی نگاه نماید ولی دستورالعمل هم‌چنین بیان می‌کند کمیسیون ادامه خواهد داد. تا سطوحی را مشخص نماید که نیازهای اطلاعاتی سرمایه‌گذاران وجود دارد تا تدوین روشهای مناسب انشاء و برای برطرف نمودن اطلاعات را تعیین نماید. این حواله FASB بوسیله SEC استثنائات و قیودی دارد، اما حداقل مقررات و قوانین دولتی در ایالات متحده کنترلهایی را روی نحوه ارائه صورتهای مالی برای عموم یا روی رویه‌های حسابداری گوناگون در استفاده از آنها بطور خشک و غیر قابل انعطاف وضع شده است. کنترلهای شدید از بروز تکامل تئوری حسابداری و پیشرفت در عملیات حسابداری که ناشی از ایده‌های جدید در تئوری می‌شود، جلوگیری کرده است.

بهرحال، SEC در مواردی بر بیانیه‌های FASB صحه گذاشته است و در بعضی از موارد گوی سبقت را ربوده است. بطور مثال، در سال 1978، SEC دستورالعملهای شماره 253 و 258 یک شکل حسابداری هزینه کامل برای نفت و فرآورده‌های گاز به عنوان یک بدیل قابل قبول نسبت به روش تلاشهای موفقیت‌آمیز تشریح می‌نماید. قبلاً، FASB استفاده از روش تلاشهای موفقیت‌آمیز (بیانیه شماره 19) قبول دارد. اما در نتیجه عملیات SEC و FASB بیانیه شماره 25 را در سال 1979 صادر نمود که استفاده لازم از حسابدای تلاشهای موفقیت‌آمیز را معلق گذاشت. بهرحال، شواهد همکاری SEC با FASB ثابت شده است موقعیکه SEC در سال 1976 در نیاز افشای اطلاعات بهای تمام شده جایگزینی معین گوی سبقت گرفت (190(ASRNO و این نیازمندی را در سال 1979 (271(ASRNO موقعی که FASB بیانیه شماره 33 گزارشگری مالی و تغییرات قیمتها را صادر و منتشر نمود، حذف نمود.

شاخص دیگری که SEC در سالهای 1970 و 1980 همکاری و نوآوری داشته است روندی بسوی نیازمندی برای اطلاعات و داده‌های Soft جزئی و خام نامیده می‌شود، می‌باشد. (اطلاعاتی که نمی‌تواند با روش سنتی مورد حسابرسی قرار گیرد) مانند اطلاعات بهای تمام شده جاری، اطلاعاتی درباره ذخایر نفت و گاز، داده‌های میان‌دوره‌ای و پیش‌نهادهائی برای پیش‌بینی اطلاعات، اما در کنار اقدامات حمایتی از حسابداران در بیانیه شماره 253 ASR در ارتباط با اطلاعات بهای تمام شده جاری مورد نیاز بوسیله بیانیه شماره 190 ASR"" ثابت شده است.