سیاست مالیاتی در کشورهای درحال‌توسعه

V. Tanzi, H. Zee

چرا مالیات وجود دارد؟ تا زمانی که نظر بهتری ارائه نشود، پاسخ ساده این است که مالیات تنها ابزار عملی کسب درآمد برای تأمین مالی مخارج دولت است، مخارجی که برای تأمین کالا و خدمات بدان نیاز داریم. با این حال تدوین نظام مالیاتی اثربخش و عادلانه به‌هیچ روی ساده نیست، به‌ویژه برای کشورهای درحال توسعه که در پی پیوستن به‌اقتصاد یکپارچه جهانی‌اند. نظام آرمانی مالیاتی در این کشورها باید مبالغ هنگفتی را بدون وامگیری اضافی توسط دولت فراهم کند و باید به‌ترتیبی عمل کند که باعث تضعیف فعالیت اقتصادی و انحراف از نظامهای مالیاتی سایر کشورها نشود.
کشورهای درحال‌توسعه، برای برقراری نظامهای مالیاتی اثربخش، با موانع دشواری روبه‌رو می‌شوند. نخست اینکه اغلب کارگران در این کشورها در بخش کشاورزی یا بنگاههای اقتصادی غیررسمی و کوچک مشغول به‌کار هستند و از آنجا که بندرت دستمزد ثابت دریافت می‌کنند، درآمدشان در نوسان است و در بسیاری موارد نقدی (خارج از دفاتر) به‌آنها پرداخت می‌شود، بنابراین تعیین مبنایی برای درآمد مشمول مالیات دشوار است. ضمن اینکه این کارگران درآمدهای خود را در فروشگاههای بزرگ که دارای سوابق روشنی از فروش و نگهداری موجودی خود هستند، خرج نمی‌کنند. در نتیجه، ابزارهای مدرن کسب درآمد، از قبیل مالیات بر درآمد و مالیات بر مصرف، نقش کمی در این کشورها ایفا می‌کند و امکان رسیدن به‌سطح بالای درآمد مالیاتی برای دولت تقریبا" ناممکن است.
دوم اینکه، ایجاد نظام اداری مالیاتی اثربخش، بدون وجود کارکنان تحصیلکرده و آموزش‌دیده دشوار است، چرا که معمولا" منابع محدودی برای پرداخت دستمزدهای کافی به ماموران مالیاتی و نیز مکانیزه‌کردن عملیات (و حتی تأمین خدمات پستی و تلفنی) وجود دارد و همچنین مؤدیان مالیات توانایی محدودی برای نگاهداری حسابهای خود دارند. در نتیجه، دولتها اغلب راه آسانتر یعنی برقراری نظامهای مالیاتی راکه اجازه انتخاب راه‌حلهای مقطعی به‌آنها می‌دهد، در پیش می‌گیرند و به‌برقراری نظامهای مالیاتی منطقی، مدون و اثربخش نمی‌پردازند.
سوم اینکه، به‌علت وجود ساختارهای غیررسمی اقتصادی در بیشتر کشورهای درحال‌توسعه و نیز به‌علت وجود محدودیتهای مالی، مراجع مالیاتی و آماری در تهیه و تنظیم آمارهای قابل اطمینان دچار مشکل می‌شوند. این کمبود اطلاعات مانع از این می‌شود که سیاستگذاران تأثیر بالقوه تغییرات عمده در نظامهای مالیاتی را ارزیابی کنند. در نتیجه تغییرات جنبی، اغلب بر تغییرات عمده ساختاری ترجیح داده می‌شود، حتی هنگامی که تغییرات ساختاری آشکارا سودمندتر باشد. این امر ساختارهای مالیاتی غیراثربخش را تداوم می‌بخشد.
چهارم اینکه، درآمد در کشورهای درحال‌توسعه به‌صورت غیریکنواخت توزیع می‌شود. اگر چه کسب درآمد مالیاتی بالا در چنین شرایطی، مستلزم مطالبه مالیات سنگینتر از ثروتمندان در مقایسه با فقیران است، لیکن قدرت اقتصادی و سیاسی مؤدیان ثروتمند به آنها امکان می‌دهد که از اصلاحات مالی که موجب افزایش مالیات ایشان می‌شود، جلوگیری کنند. این امر گویای این است که چرا بیشتر کشورهای درحال توسعه دریافت مالیات بر درآمد اشخاص و مالیات بر دارایی را به‌کار نگرفته‌اند و چرا نظامهای مالیاتی آنها به پیشرفتهای رضایتبخش دست نمی‌یابد (به‌عبارت دیگر، به‌صورتی که ثروتمند، به‌نسبت مالیات بیشتری بپردازد).
در نتیجه، درکشورهای درحال توسعه، سیاست مالیاتی اغلب به‌جای اینکه به‌دنبال مطلوب باشد، صرفا" به‌اجرای ممکنها می‌پردازد. بنابراین جای تعجب نیست که چرا تئوری اقتصادی و خصوصا" فرهنگ بهینه‌سازی مالیات مطلوب، تأثیر نسبتا" کمی بر طراحی نظامهای مالیاتی در این کشورها دارد. در نتیجه نویسندگان این مقاله برای بررسی موضوع سیاستهای مالیاتی کشورهای درحال توسعه، برمبنای تجربیات عملی و دست‌اول حاصل از اجرای توصیه‌های صندوق بین‌المللی پول نتیجه‌گیری می‌کنند. آنها این موضوعات را، هم از دیدگاه اقتصاد کلان (سطح و ترکیب درآمد مالیاتی) و هم از دیدگاه اقتصاد خرد (طراحی جنبه‌هایی از مالیاتهای خاص) بررسی می‌کنند.

سطح درآمد مالیاتی
چه سطحی از مخارج عمومی در کشورهای درحال توسعه برای سطح مفروضی از درآمدملی مطلوب است؟ آیا دولت باید یکدهم از درآمدملی را خرج کند یا یک سوم و یا یک دوم آن را؟ فقط هنگامی که به‌این سئوال پاسخ داده‌شد می‌توان سئوال بعدی را مطرح کرد که سطح ایده‌ال درآمد مالیاتی کجاست. تعیین سطح مطلوب مالیات از لحاظ مفهومی برابر است با تعیین سطح مطلوب مخارج دولت. متأسفانه، ادبیات گسترده مربوط به تئوری مالیات مطلوب، رهنمودهای عملی کمی را درخصوص چگونگی ارتباط سطح مطلوب درآمد مالیاتی با سطح مطلوب مخارج دولت، ارائه می‌کند.
با این حال، یک جایگزین، رویکرد مبتنی بر آمار برای ارزیابی مناسب بودن سطح کل مالیات در کشورهای درحال توسعه است که شامل مقایسه سطح مالیات در یک کشور خاص با میانگین مالیات یک گروه از کشورهای درحال توسعه و کشورهای صنعتی، با درنظر گرفتن برخی تشابهات و تفاوتهای این کشورهاست. این مقایسه نشان می‌دهد که سطح مالیاتی کشور، نسبت به سایر کشورها بالاتر از سطح میانگین است یا پایینتر. این نگرش آماری فاقد مبنای تئوریک است و سطح مالیاتی مطلوب در هیچ کشوری را نشان نمی‌دهد. آخرین اطلاعات نشان می‌دهد که سطح مالیات در کشورهای صنعتی بزرگ ( اعضای سازمان همکاری و توسعه اقتصادی OECD) تقریبا" 2 برابر سطح مالیات در یک نمونه از کشورهای درحال توسعه است (38 درصد از تولید ناخالص ملی در مقایسه با 18 درصد).
توسعه اقتصادی اغلب موجب نیاز بیشتر به درآمدهای مالیاتی برای تأمین مالی افزایش در مخارج عمومی می‌شود، ولی در همان حال به‌افزایش توانایی کشور در کسب درآمد می‌انجامد. آنچه بیش از سطح مالیات اهمیت دارد، چگونگی استفاده از درآمد است. با توجه به‌پیچیدگی فرایند توسعه، تردید وجود داردکه بتوان مفهوم سطح مالیات مرتبط با مراحل مختلف توسعه اقتصادی را به‌نحو معنی‌داری در مورد هر کشور تعیین کرد.

ترکیب درآمد مالیاتی
در بررسی ترکیب درآمد مالیاتی، با تئوریهای اقتصادی روبرو می‌شویم. این موضوعات شامل مالیات بر درآمد به‌نسبت مصرف و کمتر از مصرف و نیز مالیات بر واردات در مقابل مالیات بر مصرف داخلی اســت. هم اثربخشی (اینکه آیا مالیات باعث افزایش یا کاهش رفاه کلی مؤدیان می‌شود) و هم عدالت (اینکه مالیات عادلانه دریافت شده است)، در این تجزیه و تحلیل جنبة محوری دارد.
این اعتقاد که دریافت مالیات از درآمد، در مقایسه با مالیات از مصرف، رفاه را کاهش می‌دهد مبتنی بر این واقعیت است که مالیات بر درآمد که دربرگیرنده مالیات حقوق و دستمزد و نیز مالیات سرمایه است، توانایی مؤدیان را برای پس‌انداز کاهش می‌دهد.
موضوع بعدی در انتخاب بین مالیات بر درآمد و مالیات بر مصرف شامل تأثیر نسبی آنها بر عدالت است. این‌گونه تصور می‌شود که مالیات بر مصرف ذاتا" حرکت رو به‌عقب بیشتری دارد (یعنی فشار بیشتری بر فقیران وارد می‌کند تا بر ثروتمندان) تا مالیات بر درآمد. شبهه‌هایی نیز بر این اعتقاد وجود دارد. ملاحظات تئوریکی و عملی گویای آن است که در مورد نگرانیهای مربوط به عدالت از نظر شکل سنتی مالیات بر مصرف، احتمالا" غلو شده‌است و اینکه در مورد کشورهای درحال توسعه سعی در نشان‌دادن این مطلب است که مالیات بر مصرف به‌شکل امروزی ناکارآمد و از لحاظ اجرایی غیرعملی است.
درخصوص مالیات بر واردات، کاهش این نوع مالیات باعث افزایش رقابت با شرکتهای خارجی می‌شود. علاوه بر اینکه کاهش محافظت از منابع داخلی در مقابل رقابت خارجی، نتیجه غیرقابل‌اجتناب و حتی هدف یک طرح آزادسازی تجارت است. کاهش درآمد بودجه‌ای نیز یک محصول فرعی ناخوشایند طرح است. درآمد جبرانی قابل‌دسترس تقریبا" همیشه شامل افزایش مالیات بر مصرف داخلی است. افزایش مالیات بر درآمد بندرت به‌عنوان یک انتخاب کارآمد هم در سیاست (به‌علت تأثیر منفی آن در سرمایه‌گذاری) و هم در اجرا ( به‌علت اینکه بازده درآمدی آن دارای اطمینان کمتری از تغییرات مالیات برمصرف است)، تلقی می‌شود.
اطلاعات موجود در مورد کشورهای صنعتی و درحال‌توسعه نشان می‌دهد که نسبت مالیات بر درآمد به مالیات بر مصرف در کشورهای صنعتی تقریبا" به‌طور یکنواخت 2 برابر نسبت آن در کشورهای درحال‌توسعه باقی مانده است. (یعنی، در مقایسه با کشورهای درحال توسعه، کشورهای صنعتی به‌نسبت، 2 برابر بیشتر از مالیات بر درآمد استفاده می‌کنند تا مالیات بر مصرف). اطلاعات موجود همچنین نشان‌دهنده تفاوت قابل‌توجهی در نسبت مالیات بر درآمد شرکتها به مالیات بر درآمد اشخاص است. در کشورهای صنعتی اشخاص 4 برابر بیش از شرکتها مالیات می‌پردازند. تفاوت میان دو گروه از کشورها در درآمد دستمزد، پیچیدگی اجرای مالیات و قدرت سیاسی بخش ثروتمند جامعه اصلی‌ترین عوامل این اختلاف هستند. از طرف دیگر درآمد ناشی از مالیاتهای معاملات بمراتب در کشورهای درحالت توسعه بیش از کشورهای صنعتی است.
اگر چه ارائه رهنمودهای سیاستگذاری دستوری واضح، از طریق مقایسه‌های بین‌المللی، درخصوص ترکیب مالیات بر درآمد یا مصرف، دشوار است، اما مقایسه نشان داده‌است که فرایند توسعه اقتصادی موجب تغییر ترکیب درآمد ناشی از مالیات بر مصرف به درآمد ناشی از مالیات بر درآمد اشخاص می‌شود.
به‌هرحال در هر زمان، مسئله مهم در سیاست مالیاتی کشورهای درحال توسعه چیزی فراتر از این نیست که ترکیب مطلوب مالیات چگونه تعیین شود، پیامدهای اقتصادی (برای اثربخشی و عدالت) چنین تغییر ترکیبی ارزیابی شود و در شرایط بدتر‌شدن وضع فقرا، اقدامات جبرانی از طریق تغییر در ترکیب اجرا گردد.

انتخاب نظام مالیاتی صحیح
در کشورهای درحال‌توسعه که نیروهای بازار در تخصیص منابع سهم بسزایی دارند، طرح نظام مالیاتی باید تا حد امکان بیطرف باشد تا دخالت در تخصیص منابع به‌حداقل برسد. نظام مالیاتی همچنین باید دارای خط مشی‌های اجرایی شفاف و ساده باشد. به‌نحوی که عدم اجرای آن طبق طراحی اولیه، آشکار گردد.
مالیات بر درآمد اشخاص
هر بحثی درمورد مالیات بر درآمد اشخاص در کشورهای درحال‌توسعه با این نظر آغاز می‌شود که مالیات در اغلب این کشورها بازدهی نسبتا" کمی از نظر درآمدی دارد و تعداد افراد مشمول این مالیات (مخصوصا" در بالاترین نرخ حاشیه‌ای) کم است. ساختار نرخ مالیات بر درآمد اشخاص مشخص‌ترین ابزار در دسترس سیاستگذاری اکثر دولتها در کشورهای درحال توسعه برای انجام تعهدات خود به‌منظور رسیدن به‌عدالت اجتماعی و در نتیجه به‌دست آوردن حمایت سیاسی است. کشورها غالبا" اهمیت زیادی برای تصاعدی نگهداشتن این نوع مالیات، از طریق به‌کارگیری چندین نرخ طبقه‌ای قائل می‌شوند و برای اصلاح کاهش تعداد این طبقات تمایلی نشان نمی‌دهند.
در اغلب موارد، کارآمد بودن نرخ تصاعدی به‌دلیل معافیتهای بالای اشخاص و کثرت سایر معافیتها و تخفیف در مالیات اشخاص با درآمد بالا (به‌عنوان مثال، معافیت سود‌سرمایه‌ای ازمالیات، تخفیف قابل‌توجه بابت هزینه‌های درمانی و تحصیلی و دریافت مالیات کم از درآمد مالی) خنثی می‌شود. معافیت مالیاتی از طریق تخفیف مضر است. چون این تخفیفها نوعا" در طبقات مالیاتی بالاتر افزایش می‌یابد. تجربیات به‌نحو قانع‌کننده‌ای اشاره به این دارند که نرخ موثر تصاعدی را می‌توان با کاهش میزان نرخ اسمی تصاعدی و تعداد طبقات و کاهش معافیتها و تخفیفها بهبود بخشید. در واقع، رسیدن به عدالت معقول نیاز به چیزی بیشتر از تعدادی نرخ طبقاتی برای ساختار مالیات بر درآمد اشخاص ندارد. اگر محدودیتهای سیاسی از تجدیدساختار منطقی نرخها جلوگیری کند، کماکان می‌توان از طریق اعتبار مالیاتی که همان مزایا را برای مودیان مالیاتی دارد، به عدالت مالیاتی دست یافت.
گاه نرخهای حاشیه‌ای مالیات بالا بر چنان سطوح بالایی از درآمد اعمال می‌شود که درآمد کمی مشمول آن نرخها می‌گردد و لذا اثربخشی مزبور کاهش می‌یابد. در برخی کشورهای درحال‌توسعه، درآمد مؤدی باید صدها برابر درآمد هر سهم باشد تا مشمول بالاترین نرخ شود.
بعلاوه، در برخی کشورها، بالاترین نرخ حاشیه‌ای مالیات بر درآمد اشخاص درحد قابل‌توجهی، بیش از مالیات بر درآمد شرکتهاست و در نتیجه انگیزة قوی در مؤدیان ایجاد می‌شود تا صرفا" به‌دلایل مالیاتی، امور تجاری خود را در قالب شرکت انجام دهند. حرفه‌ایها و بازرگانان می‌توانند در فرصت مناسب با ایجاد هزینه، سود را کاهش دهند و بدین ترتیب دائما" از بالاترین مالیات بر درآمد اشخاص فرار کنند. تأخیر در مالیات، در واقع فرار از مالیات است. بنابراین سیاست مالیاتی خوب آن است که نرخ حاشیه‌ای مالیات بر درآمد اشخاص تفاوت عمده‌ای با مالیات بر درآمد شرکتها نداشته باشد.
علاوه بر موضوع معافیتها و کسورات که موجب کم‌شدن مبنای درآمد و خنثی‌شدن کارآمدی نرخهای تصاعدی می‌شود، ساختار مالیات بر درآمد اشخاص در بسیاری از کشورهای درحال‌توسعه با نقض جدی دو اصل اساسی یک سیاست مالیاتی خوب، یعنی تقارن و جامعیت، آسیب می‌بیند (البته بدون اشاره به‌اینکه یک سیاست مالیاتی خوب باید همچنین مبتنی بر اصول عمومی بیطرفی، عدالت و سادگی باشد). اصل تقارن به این موضوع اشاره دارد که برای مقاصد مالیاتی، با درآمدها و زیانهای هر منبع مالیاتی برخورد مشابهی صورت گیرد. اگر درآمدها مشمول مالیات گردد، زیانها نیز باید قابل‌کسر باشد. اصل جامعیت مربوط به آن است که هر جریان درآمدی باید در نقطه‌ای در دام مالیاتی، گرفتار شود. برای مثال، اگر یک پرداخت برای دریافت‌کننده، از مالیات معاف باشد، نباید به‌عنوان هزینة قابل‌کسرِ پرداخت‌کننده باشد. نقض این اصول عمدتا" منجر به‌انحراف و عدم‌رعایت عدالت می‌شود.
برخورد مالیاتی با درآمد مالی در همه کشورها مسئله‌ساز است. دو نظریه رایج درخصوص نحوه برخورد با مالیات بهره و سود سهام در کشورهای در حال ‌توسعه به‌شرح زیر است:
الف) در بسیاری از کشورهای درحال توسعه، درآمد بهره، اگر اساسا" مشمول مالیات گردد، به‌عنوان یک مالیات تکلیفی مقطوع، به‌نرخی بسیار پایین‌تر از بالاترین نرخ حاشیه‌ای مالیات بر درآمد اشخاص و شرکتها مشمول مالیات می‌شود. برای مؤدیانی که عمدتا" درآمد حقوق و دستمزد دارند، این یک مصالحه قابل‌قبول بین صحت در تئوری با قابلیت اجرا در عمل است. اما برای آنها که درآمد تجاری دارند، نرخ مالیات پایین نسبت به درآمد بهره، همراه با قابلیت کسر کامل هزینة بهره، بدین معنی است که صرفه‌جویی مالیاتی عمده‌ای را می‌توان از طریق معاملات نسبتا" مشخص خرید و فروش همزمان یک کالا، در بازارهای مختلف انجام داد.
بنابراین، دقت در به‌کارگیری مالیات مقطوع نهایی نسبت به درآمد بهره اهمیت دارد. اگر مؤدی درآمد تجاری داشته باشد، مالیات مقطوع نهایی نباید استفاده شود.
ب) برخورد مالیاتی با سود سهام، موضوع شناخته‌شدة مالیات‌مضاعف را ایجاد می‌کند. برای سادگی دراجرا، به بسیاری از کشورهای درحال‌توسعه توصیه می‌شود که یا سود سهام را از مالیات بر درآمد اشخاص معاف کنند یا به نرخ نسبتا" پایینی مشمول مالیات نمایند، مثلا" از طریق کسر مالیات مقطوع نهایی به همان نرخی که نسبت به درآمد بهره اعمال می‌شود.

مالیات بر درآمد شرکتها
موضوع سیاست مالیاتی مربوط به مالیات بر درآمد شرکتها گسترده و پیچیده است، اما مخصوصا" برای کشورهای درحال توسعه بحث نرخهای چندگانه برمبنای بخشهای مختلف و طرح غیرمنسجم سیستم استهلاک مطرح است. کشورهای درحال توسعه به‌نسبت کشورهای صنعتی، بیشتر مستعد استفاده از نرخهای چندگانه در بخشهای مختلف (شامل معافیت کامل برای بخشهایی خاص) هستند که این امر احتمالا" به‌علت قوانین رژیمهای اقتصادی گذشته و تاکید آنها بر نقش دولت در تخصیص منابع است. چنین اعمالی برای عملکرد مناسب نیروهای بازار مضر است (یعنی تخصیص منابع به بخشها، با وجود نرخهای مالیاتی مختلف منحرف می‌شود). خصوصا" در صورت واقعی بودن تعهد دولت به اقتصاد آزاد (بازار)، اعمال مزبور غیرقابل‌دفاع است. بنابراین یکسان کردن نرخهای مالیات بر درآمد شرکتها یک اولویت است.
منظور نمودن هزینه استهلاک قابل‌قبول برای داراییهای مشهود به‌منظور مقاصد مالیاتی، عنصر ساختاری مهمی برای تعیین هزینه سرمایه و سودآوری سرمایه‌گذاری است. مهمترین اشکالات سیستمهای استهلاک در کشورهای درحال توسعه شامل طبقه‌بندیهای متعدد دارایی و نرخهای استهلاک متعدد، نرخهای استهلاک بسیار پایین و ساختاری از نرخهای استهلاک است که با میزان نامرغوب شدن طبقات مختلف دارایی سازگاری ندارد. اصلاح این نواقص در سیاستهای مالیاتی کشورها نیز باید در اولویت بالایی قرار گیرد. برای تجدید ساختار سیستمهای استهلاک کشورهای درحال توسعه، نکات زیر دارای اهمیت است:
• طبقه‌بندی داراییها به سه یا چهار طبقه کافی است. برای مثال، گروهبندی داراییهای با عمر زیاد، مانند ساختمانها از یک طرف و داراییهای با عمر کم مانند کامپیوترها از طرف دیگر و وجود یک یا دو طبقه در بین این دو گروه.
• فقط یک نرخ استهلاک برای هر گروه به‌کار رود.
• به‌منظور جبران نبود مکانیزمی برضد تورم، در اغلب نظامهای مالیاتی، نرخهای استهلاک معمولا" بیشتر از عمر واقعی داراییهای مربوط درنظر گرفته شود.
• در زمینه‌های اجرایی، روش نزولی بر روش خط‌مستقیم ارجحیت دارد. روش نزولی، یک‌کاسه کردن همه داراییها در طبقه مربوط به همان دارایی و محاسبه اتوماتیک سود و زیان سرمایه‌ای حاصل از واگذاری داراییها را مجاز سازد و بنابراین الزامات دفترداری را ساده می‌کند.

مالیات ارزش افزوده، مالیات غیرمستقیم و تعرفه‌های مالیاتی
در حالی‌که مالیات ارزش افزوده از سوی اکثر کشورهای درحال توسعه پذیرفته شده است، اغلب دریک یا چند جنبه کامل نیست. بخشهای مهم زیادی که اغلب خدماتی یا بخشهای عمده‌فروشی و خرده‌فروشی هستند از شمول مالیات بر ارزش افزوده خارج شده‌اند یا مکانیزم اعتباری بسیار محدود است (یعنی تأمین اعتبار برای مالیات بر ارزش افزوده و ورودیها یا با تأخیر همراه است یا مورد پذیرش قرار نمی‌گیرد) مخصوصا" هنگامی که کالاهای سرمایه‌ای مدنظر باشند. در حالی‌که مالیات زیادی از استفاده‌کننده نهایی دریافت می‌شود، از مزایای مالیات بر ارزش افزوده در مرحله اول استفاده نمی‌شود. اصلاح چنین محدودیتهایی برای طراحی و اجرای مالیات بر ارزش افزوده باید به‌عنوان اولویت برای کشورهای درحال‌توسعه تلقی شود.
برخی از کشورهای درحال توسعه (مانند بسیاری از کشورهای سازمان همکاری و توسعه اقتصادی) دو یا چند نرخ مالیات بر ارزش افزوده را پذیرفته‌اند. اگر چه نرخهای چندگانه از نظر سیاسی ظاهرا" برای اهداف عدالتی جذابتر است (با اینکه لزوما" درعمل این‌گونه نیست) ولی هزینه اجرایی آن در کشورهای درحال توسعه بیش از کشورهای صنعتی است. هزینه سیستم نرخهای چندگانه باید به‌دقت بررسی شود.
چشمگیرترین نقص نظامهای مالیات غیرمستقیم در کشورهای درحال توسعه پوشش کلی نامناسب محصولات، اغلب به‌دلیل مقاصد درآمدی است. همان‌گونه که مشخص است، منطق اقتصادی مالیاتهای غیرمستقیم با مالیات بر مصرف تفاوت بسیار دارد. در حالی‌که دومی برمبنای حداکثر کردن درآمد و به حداقل رساندن انحرافات است، اولی بیشتر انتخابی است و عمدتا" مربوط به معدود کالاهایی است که برای جامعه خروجی منفی دارد ولی اشخاص در سطح وسیعی حاضر به پرداخت برای تحصیل آنها هستند. کالاهایی که مشمول مالیات غیرمستقیم هستند (برای مثال توتون، الکل، محصولات نفتی و وسایل نقلیه موتوری) محدود و اغلب نسبت به تقاضا بدون انعطافند. یک نظام مالیاتی غیرمستقیم خوب آن است که به‌صورت یکنواخت از یک مبنای محدود و با هزینه‌های اجرایی نسبتا" کمی ایجاد درآمد کند.
کاهش تعرفه‌های وارداتی به‌عنوان قسمتی از برنامه کلی آزادسازی تجارت مسئله‌ای اصلی است که اغلب کشورهای درحال توسعه با آن مواجهند. در این‌ خصوص، دو موضوع باید به‌دقت مورد بررسی قرار گیرد: اول اینکه کاهش تعرفه‌های وارداتی نباید باعث تغییرات ناخواسته در میزان حمایت نسبی موثر از بخشها شود. یک راه ساده برای اطمینان از اینکه نتایج ناخواسته به‌وجود نخواهد آمد این است که در صــورت نیــاز به تغییر نرخ، نرخهای اسمی به یک نسبت یکنواخت کاهش یابند. دوم اینکه کاهش تعرفه‌های اسمی ممکن است با کاهش کوتاهمدت درآمد همراه باشد. با یک استراتژی روشن که در آن ابزار جداگانه جبرانی در نظر گرفته شده‌باشد می‌توان از این کاهش درآمد اجتناب کرد. اول به‌وسیله کاهش محدوده معافیتها در نظام مالیات غیرمستقیم و سپس جبران کاهش تعرفه‌های واردات مشمول مالیات غیرمستقیم به‌وسیله افزایش معادل آن در نرخهای مالیات غیرمستقیم و نهایتا" تعدیل نرخ مالیات مصرف عمومی (مثل مالیات بر ارزش افزوده) برای کسب درآمد مورد نیاز باقیمانده.

انگیزه‌های مالیاتی
در حالی‌که اعطای انگیزه‌های مالیاتی برای رشد سرمایه‌گذاری در کشورهای دنیا امری متداول تلقی می‌شود، شواهد حاکی از آن است که کارآمدی آنها در جذب سرمایه‌گذاری بیشتر، یعنی بالاتر و ماورای حدی که بدون وجود انگیزه‌ها وجود می‌داشت، مورد تردید است. از آنجا که انگیزه‌های مالیاتی به‌وسیله شرکتهای موجود با تغییر نام خود و تجدید سازمان ظاهری مورد سوءاستفاده قرار می‌گیرد، کاهش درآمدی آن بالاست. بعلاوه، سرمایه‌گذاران خارجی که هدف اولیه اکثر انگیزه‌های مالیاتی‌اند، برای ورود به یک کشور برمبنای همه عوامل (مانند منابع طبیعی، ثبات سیاسی، سیستمهای مقرراتی شفاف، زیرساختها و نیروی کارماهر) تصمیمگیری می‌کنند و لذا انگیزه‌های مالیاتی مهمترین عامل شمرده نمی‌شود. همچنین به‌علت اینکه مزیت اصلی انگیزه‌های مالیاتی ممکن است متعلق به سرمایه‌گذار نباشد و به خزانه کشورش برگردد، ازنظر ارزش برای سرمایه‌گذار مورد تردید است. این امر زمانی اتفاق می‌افتد که مالیات درآمد اضافی به‌دست آمده توسط کشور سرمایه‌گذار دریافت می‌شود.
انگیزه‌های مالیاتی زمانی توجیه‌پذیر است، که بعضی از موارد شکست بازار، و اغلب موارد خارجی (پیامدهای اقتصادی بیش از امتیاز خاص یک انگیزه مالیاتی) مطرح باشد. برای مثال انگیزه‌هایی به منظور ارتقای صنایع با تکنولوژی بالا، که قول اعطای تأمین عوامل خارجی مثبت عمده به سایر بخشهای اقتصادی می‌دهند، معمولا" قانونمند می‌شوند. به‌هرحال قابل‌قبول‌ترین حالت برای اعطای انگیزه‌های هدفدار رفع نیازهای توسعه منطقه‌ای در این کشورهاست. با وجود این، همه انگیزه‌ها برای نیل به چنین اهدافی مناسب نیستند و برخی، هزینه‌های بیشتری نسبت به بقیه دارند. متأسفانه، اغلب انواع انگیزه‌های مورد استفاده در کشورهای درحال توسعه، سودمندی کمی دارند.

معافیت زمانی مالیاتی
در میان همه انواع انگیزه‌های مالیاتی، معافیت زمانی مالیاتی (معافیت از پرداخت مالیات برای یک دوره زمانی مشخص) از معمولترین آنها در کشورهای درحال توسعه است. این نوع معافیت اگر چه از نظر اجرایی ساده است، دارای نواقص زیادی است. اول، با درنظر گرفتن معافیت سودها بدون توجه به مبلغ، معافیت زمانی مالیاتی به‌نفع سرمایه‌گذارانی است که انتظار کسب سود بالایی دارند و حتی بدون توجه به این انگیزه هم سرمایه‌گذاری می‌کنند. دوم، معافیت زمانی مالیاتی انگیزة قوی برای خودداری از پرداخت مالیات فراهم می‌کند؛ به این صورت که شرکتهای مشمول مالیات می‌توانند وارد مبادلات اقتصادی با شرکتهای معاف از مالیات شوند و از طریق انتقال قیمتگذاری، سود را منتقل کنند (برای مثال، پرداخت اضافی به شرکتهای دیگر بابت کالاهای خریداری شده و دریافت پورسانت). سوم، دوره معافیتهای زمانی مالیاتی موجب سوء‌استفاده سرمایه‌گذاران از طریق طراحی مجدد سرمایه‌گذاری فعلی به‌عنوان سرمایه‌گذاری جدید می‌شود (برای مثال، بستن و راه‌اندازی مجدد یک پروژه با نام جدید ولی مالکیت قبلی). چهارم، مرزبندی زمانی معافیت مالیاتی زمانی باعث جذب پروژه‌های کوتاهمدت می‌شود که مانند پروژه‌های درازمدت برای اقتصاد مزیت ندارد. و پنجم، کاهش درآمدی معافیت زمانی مالیاتی برای بودجه‌بندی شفاف نیست، مگر اینکه شرکتها ملزم به تنظیم فرمهای مالیاتی شوند. در چنین وضعیتی، دولت باید برای اجرای مالیاتی که درآمدی ندارد منابع زیادی صرف کند و شرکتها مزیت سروکار نداشتن با مقامات مالیاتی را از دست می‌دهند.

اعتبار مالیاتی و ارفاق مالیاتی سرمایه‌گذاری
در مقایسه با معافیت زمانی مالیاتی، اعتبار مالیاتی و ارفاق مالیاتی سرمایه‌گذاری دارای چندین مزیت است. آنها به‌نسبت معافیت زمانی مالیاتی برای ارتقای انواع خاصی از سرمایه‌گذاری مناسب‌تر و کاهش درآمدشان شفافتر و کنترل آنها ساده‌تر است. روشی ساده و کارآمد و اجرایی برای یک سیستم اعتبار مالیاتی، تعیین مبلغ اعتبار برای یک شرکت واجد شرایط و نگهداری این مبلغ در یک حساب خاص مالیاتی از نظر دفترداری است. در تمام جوانب دیگر، شرکت به‌صورت یک مؤدی مالیاتی عادی تلقی می‌شود که کلیه مقررات مالیاتی از جمله ارائه اظهارنامه‌های مالیاتی برای او ضرورت است. تنها تفاوت این است که بدهی مالیات بر درآمد آن از محل اعتبار برداشت‌شده از حساب مالیاتی پرداخت خواهد شد. بدین ترتیب اطلاعات همواره در بودجه درآمدی و مبلغ اعتبار مالیاتی باقیمانده برای شرکت در دسترس است. سیستم ارفاق مالیاتی سرمایه‌گذاری نیز از نظر اجرایی مشابه روش اعتبارات مالیاتی است و نتایج مشابهی را به‌دست می‌دهد.
دو نقطه‌ضعف چشمگیر در رابطه با اعتبارات مالیاتی و ارفاق مالیاتی سرمایه‌گذاری مطرح است. اولا" این انگیزه‌ها انتخاب را به‌نفع تهیه داراییهای سرمایه‌ای با عمر کوتاه تغییر می‌دهند. زیرا اعتبار و ارفاق مالیاتی بیشتر، هر بار با جایگزینی یک دارایی در دسترس خواهد بود. دوم اینکه، شرکتهای واجد شرایط ازطریق خرید و فروش داراییهای یکسان به‌منظور دریافت اعتبار و ارفاق مالیاتی در چند نوبت از طریق ایفای نقش یک نماینده خرید برای شرکتهایی که واجد شرایط نیستند سوء‌استفاده می‌کنند. برای به‌حداقل رساندن این مخاطرات گزینش تدبیرهای حفاظتی ضروری است.

استهلاک تسریعی
ایجاد انگیزه‌های مالیاتی به‌وسیله استهلاک تسریعی دارای کمترین نواقص مربوط به معافیت زمانی مالیاتی و تمامی نقاط قوت اعتبارات مالیاتی و ارفاق مالیاتی سرمایه‌گذاری است و نیز باعث از بین رفتن نقطه‌ضعف مورد دوم می‌شود. از آنجا که این روش موجب فزونی استهلاک مازاد بر بهای تمام‌شده آن نمی‌شود، تغییرات اندکی به‌تبع داراییهای کوتاهمدت صورت می‌گیرد. بعلاوه، روش استهلاک تسریعی دو مزیت دیگر هم دارد؛ اولا"، از آنجا که درآمدهای ازدست رفته (درمقایسه با به‌کارنگرفتن روش تسریعی) در سالهای اول، حداقل درسالهای بعد عمر دارایی بازیافت می‌شود، لذا عموما" دارای کمترین کاهش درآمدی است. دوم اینکه، اگر این روش فقط به‌صورت موقت مورد استفاده قرار گیرد، موجب سرمایه‌گذاریهای عظیم کوتاهمدت می‌شود.

یارانه‌های سرمایه‌گذاری
اگر چه یارانه‌های سرمایه‌گذاری (تأمین وجوه عمومی برای سرمایه‌گذاریهای خصوصی) دارای مزیت هدفگذاری آسانند، اما عموما" مسئله‌سازند. این یارانه‌ها دربرگیرنده مخارج خارج از لیست است که توسط دولت به‌صورت علی‌الحساب پرداخت می‌شود و به اندازه سرمایه‌گذاریهای سودآور به سرمایه‌گذاریهای غیرموفق نیز کمک می‌شود. بنابراین بندرت استفاده از یارانه‌های سرمایه‌گذاری توصیه می‌شود.

انگیزه مالیاتی غیرمستقیم
انگیزه مالیاتی غیرمستقیم، مانند معافیت مواد اولیه و کالاهای سرمایه‌ای از مالیات برارزش افزوده، در معرض سوءاستفاده بوده و مطلوبیت آنها مورد تردید است. معافیت از تعرفه‌های وارداتی مواد خام و کالاهای سرمایه‌ای به‌منظور توسعه صادرات تا حدی دارای توجیه بیشتری است. البته مشکل این نوع معافیت، نبود اطمینان از مصرف کالاهای خریداری معاف برای مقاصد مورد نظر است. تشکیل مناطق تولید صادراتی که مرزهای آن توسط گمرک کنترل می‌شود، اگر چه کاملا" قابل‌اطمینان نیست، ولی برای جلوگیری از این نوع سوء‌استفاده مفید است.

مکانیزمهای محرکی
مکانیزمهایی که به‌وسیله آنها می‌توان انگیزه مالیاتی را ایجاد کرد یا خودکارند و یا صلاحدیدی. مکانیزم محرکی خودکار امکان می‌دهد چنانچه یک سرمایه‌گذاری به‌روشنی به ضوابط مشخص‌شده‌ای برسد، به‌طور خودکار مشمول ارفاق گردد. برای مثال انجام سرمایه‌گذاری با حداقل مبلغ در یک بخش اقتصادی را می‌توان نام برد. وظیفه مقامات مسئول تنها اطمینان از احراز ضوابط تعیین‌شده است. مکانیزم محرکی صلاحدیدی شامل تایید یا نفی استفاده از ارفاق برمبنای قضاوت نظری، بدون هرگونه معیار اسمی از پیش تعیین شده توسط مقامات اعطا کننده ارفاق است. از دید مقامات مسئول، مکانیزم محرکی صلاحدیدی ممکن است نسبت به نوع خودکار آن برتری داشته باشد، چون انعطاف‌پذیری بیشتری فراهم می‌کند. البته به‌دلیل مشکلات گوناگون مرتبط با موضوع صلاحدید، خصوصا" نبود شفافیت درفرایند تصمیمگیری، که خود ممکن است موجب تشویق رشوه‌خواری یا سهم‌خواهی گردد، مزیت پیشگفته احتمالا" تحت تأثیر قرار می‌گیرد. نگرانی دیگردر مورد مکانیزم محرکی خودکار، نبود صلاحدید در اجرای موارد استثنایی است. اقدام تأمینی بهتر آن است که ضوابطی بسیار دقیق و تا حد‌امکان با جزئیات بیشتر تدوین شود تا ارفاق تنها به سرمایه‌گذاریهایی تعلق گیرد که به بالاترین اهداف و استانداردهای از پیش تعیین‌شده برسند. برای توازن، توجه می‌شود که عامل صلاحدیدی در فرایند اعطای ارفاق به‌حداقل رسانده شود.

نتیجه‌گیری
اثربخشیِ اقتصادی بودن تأمین انگیزه‌های مالیاتی جهت افزایش سرمایه‌گذاری عموما" سئوال‌برانگیز است. بهترین استراتژی برای ارتقای پایدار سرمایه‌گذاری آن است که چارچوب قانونی و مقرراتی با ثبات و شفاف تهیه و نظام مالیاتی همگام با معیارهای بین‌المللی ایجاد شود. برخی اهداف، از قبیل آنهایی که موجب تشویق و توسعه‌ منطقه‌ای می‌شود، به‌عنوان مبنایی برای اعطای انگیزه‌های مالیاتی، توجیه‌پذیرتر از سایر اهداف است. تمام انگیزه‌های مالیاتی به‌طور مساوی کارآمد نیستند. استهلاک تسریعی در مقایسه بیشترین کارایی را دارد و پس از آن اعتبارات مالیاتی و ارفاقی مالیاتی سرمایه‌گذاری قرار دارد. معافیت زمانی مالیاتی و یارانه‌های سرمایه‌گذاری در رده حداقل کارایی هستند. به‌عنوان یک قاعده کلی، باید از تشویقهای مالیاتی غیرمستقیم پرهیز کرد و اجازه اعطای ارفاقهای مالیاتی باید به‌حداقل برسد.

مشکلات سیاست مالیاتی در کشورهای درحال توسعه
کشورهای درحال توسعه که به‌دنبال یکپارچگی کامل در اقتصاد جهانی هستند، چنانچه بخواهند نقش دولتی نزدیکتر به کشورهای توسعه یافته را ایفا کنند، احتمالا" نیازمند سطح مالیاتی بالاتر هستند که به‌طور متوسط درآمد مالیاتی را دو برابر کند. کشورهای درحال‌توسعه نیازمند کاهش سریع در اتکای خود به مالیاتهای تجارت خارجی، خصوصا" از طریق افزایش درآمد از محل مالیات بر درآمد اشخاص هستند، بدون اینکه همزمان ناامیدی اقتصادی ایجاد شود. برای غلبه براین مشکلات، سیاستگذاران این کشورها باید اولویتهای سیاست خود را درست به‌کارگیرند و توافق سیاسی برای اجرای اصلاحات لازم داشته باشند. واحدهای اجرایی باید در حدی قوی شوند که بتوانند با تغییرات مورد نیاز در سیاست همراه شوند.
به‌موازات کاهش موانع تجاری و افزایش قابلیت انتقال سرمایه، تدوین سیاست مالیاتی درست، مشکلات عمده‌ای برای کشورهای درحال‌توسعه ایجاد می‌کند. نیاز به جایگزین کردن مالیاتهای تجارت خارجی با مالیاتهای داخلی با نگرانیهای فزاینده درخصوص تحریف سود توسط سرمایه‌گذاران خارجی همراه خواهد شد. به‌نحوی که پیش‌بینی‌های ناقص موجود در قانونهای مالیاتی، در مقابل سوء‌استفاده‌های مالیاتی و همچنین آموزش فنی ناکافی حسابرسان مالیاتی در بسیاری از کشورهای درحال‌توسعه در حال حاضر قادر به جلوگیری از آنها نیست. بنابراین تلاشی هماهنگ برای از بین بردن این نواقص، از بیشترین فوریت برخوردار است.
رقابت مالیاتی یکی دیگر از موضوعات بحث‌انگیز در دنیایی از آزادی نقل و انتقال سرمایه است. اثربخشی انگیزه‌های مالیاتی، در غیاب سایر ضروریات، بسیار سئوال‌برانگیز است. یک سیستم مالیاتی مملو از چنین انگیزه‌های مالیاتی به‌نحو اجتناب‌ناپذیری، زمینه‌های مناسب برای فعالیتهای رانت‌جویانه فراهم می‌کند. برای اینکه بازارها، رو به رشد و متکی به ریشه‌ای صحیح گردند، به کشورهای درحال‌توسعه توصیه می‌شود که از اتکا به انگیزه‌های مالیاتی با هدفی ضعیف، به‌عنوان ابزار اصلی برای افزایش سرمایه‌گذاری خودداری کنند.
سرانجام، مالیاتهای بر درآمد اشخاص سهم ناچیزی درکل درآمد مالیاتی در بسیاری از کشورهای درحال توسعه دارد. جدا از ملاحظات ساختاری، سیاستی و اجرایی، سهولت سرمایه‌گذاری درآمد دریافتی اشخاص در خارج به‌نحو قابل‌ملاحظه‌ای به این امر کمک می‌کند. بنابراین دریافت مالیات از این درآمد بحث هراس‌آوری در کشورهای درحال توسعه است. این امر خصوصا" در تعدادی از کشورهای آمریکای لاتین مشکل‌ساز بوده است که به‌نحو گسترده‌ای دریافت مالیات از درآمد مالی را به‌منظور تشویق نگهداری سرمایه مالی در کشور متوقف کرده‌اند.

منبع:

International Monetary Fund, Mar. 2001

منبع : فصلنامه حسابرس

مقررات مالیاتی و الزامات آن در گروه شرکتها

سعید جمشیدی‌فرد

مدتی است اصطلاحاتی چون هلدینگ، شرکتهای مادر و خواهر ، اصلی و فرعی،ادغام، ترکیب و تجزیه شرکتها در محیط تجاری در سطوح مدیریت و مالکیت، مورد توجه روزافزونی قرار گرفته و کارشناسان را نیز به‌تفکر در زمینه‌های شناسایی ساختار، تجزیه و تحلیل آثار اقتصادی و مالی، ارزیابی جایگاه قانونی خودو… واداشته است. در بسیاری از موارد، اصطلاحات یادشده درمانی شکلی برای رهایی از بندهای بوروکراسی اداری و حذف ستادهای گسترده در سازمانها و نهادهای غیرخصوصی محسوب می‌شود و یا طرفهای تجاری خارجی دارای این عنوانها موجب جلب توجه طرف ایرانی به ساختارهای مدیریتی آن می‌شود. در برخی موارد نیز آثار ترکیب و ادغام شرکتها و گروه شرکتها با بررسیهای دقیق کارشناسی ارزیابی شده، و بعضا" تحت شرایطی ساختار مورد نظر اعمال شده و یا به‌واسطه وجود موانع و ابهاماتی عملی نشده است.
طرح موضوعات فوق به هر دلیلی که باشد به علت نیاز به توجه و ارزیابی دقیق جوانب آن درسطوح مربوط، رو به عمومیت‌یافتن است. اما نبود جایگاه روشن و تعریف‌شده در قانون تجارت برای گروه شرکتها و کنسرسیوم و تعلق مالیاتهای سنگین در صورت به‌کارگیری موارد ادغام و ترکیب، از مهمترین موانع و باعث ایجاد ابهام است. در این راستا توجه به سیر تکاملی شرکتها در کشورهای پیشرفته می‌تواند شکل‌گیری ساختارهای مورد لزوم را سرعت بخشد.
در این مقاله کوشش خواهد شد با تمرکز بر بخش مقررات مالیاتی ساختارهای مالکیتی شرکتها، انگیزه‌های اقتصادی ترکیب در واحدهای تجاری به‌طور مختصر تشریح شود و موانع و ابهامات حقوقی در مقررات موجود ارزیابی گردد. از آنجا که اصلاحات اخیر قانون مالیاتها و به‌طور مشخص ماده 111 تا حدودی بخشی از موانع مالیاتی مربوط را مرتفع خواهد کرد، ضمن ارزیابی این اصلاحات، مقررات مالیاتی کشور انگلستان در زمینه گروه شرکتها و کنسرسیوم به‌عنوان نمونه‌ای با قدمت و پشتوانه غنی به‌منظور مقایسه و شناسایی نقاط‌ضعف موجود در ایران ارائه شده است. حاصل این مقایسه می‌تواند پیشزمینه‌ای باشد تا توجه مراجع ذیربط را در صدور احکام مالیاتی جلب کرده و شاید در اصلاحات دیگری که پس از گسترش تشکلهای مورد بحث ضرورت یابد، مفید واقع شود.

تعاریف و اشکال ترکیب
ترکیب واحدهای تجاری عبارت است از اجتماع واحدهای تجاری جداگانه در چارچوب یک شخصیت اقتصادی که براثر اتحاد یک واحد با واحد دیگر یا در نتیجة کسب کنترل خالص داراییها و عملیات واحد دیگر، پدید می‌آید. کنترل در همین تعریف عبارت است از توانایی هدایت سیاستهای مالی و عملیاتی یک واحد تجاری به‌منظور کسب منافع اقتصادی از فعالیتهای آن.
ترکیب واحدهای تجاری به دلایل مختلف و به شیوه‌های گوناگون صورت می‌پذیرد. ترکیب می‌تواند:
از نظرمورد معامله: 1) حقوق مالکانه (سهام یا سهم‌الشرکه) و یا 2) خالص داراییهای یک واحد تجاری توسط واحد دیگر باشد،
ازنظر مابه‌ازای معامله: 1) صدور سهام جدید، 2) پرداخت وجه نقد و یا 3) سایر داراییها باشد،
ازنظر طرفین معامله بین: 1) سهامداران واحدها و یا 2) مدیران یک واحد تجاری و سهامداران واحد تجاری دیگر صورت گیرد، و
از نظر شخصیتهای حقوقی متضمن: 1) ایجاد یک واحد جدید برای کنترل واحدهای ترکیب شونده، 2) انتقال خالص داراییهای یک یا چند واحد ترکیب‌شونده به واحد تجاری دیگر و یا 3) انحلال یک یا چند واحد ترکیب‌شونده باشد.
ترکیب واحدهای تجاری ممکن است از طریق تحصیل ، به رابطه اصلی و فرعی منجر شود که در آن، تحصیل‌کننده، واحد تجاری اصلی  و تحصیل‌شونده، واحد تجاری فرعی  نامیده می‌شود.
ترکیب واحدهای تجاری ممکن است به ادغام واحدها منجر شود. ادغام معمولا" ممکن است به یکی از دو شکل زیر صورت پذیرد:
الف) داراییها و بدهیهای یک واحد تجاری به واحدهای تجاری دیگر انتقال یابد و واحد تجاری اول منحل شود .
ب ) داراییها و بدهیهای هر دو واحد تجاری به واحد تجاری جدیدی منتقل و هر دو واحد منحل شوند .

انگیزه‌های اقتصادی برای ترکیب واحدهای انتفاعی
در ترکیب واحدهای انتفاعی به شکل تحصیل سهام عادیِ سایر واحدها، خالص داراییهای آن واحدها تحت کنترل واحد خریدار قرار می‌گیرد. سهام عادی یک شرکت، معرف حق مالی دارندگان آن نسبت به خالص داراییهای آن شرکت است. انگیزه ترکیب واحدهای انتفاعی، عموما" افزودن ارزش واحدهاست. انگیزه‌هایی که به‌دنبال آثار پدیدة هم‌افزایی  به معنای فزونی ارزش یک مجموعه نسبت به مجموع ارزش اجزای متشکله آن است. مهمترین دلایلی را که به تصمیم‌گیری برای ترکیب واحدهای انتفاعی می‌شود می‌توان چنین برشمرد:
الف) در مواردی که دو شرکت با فرایند تولید مشابه ترکیب می‌شوند می‌توان انتظار داشت که برخی از هزینه‌های ثابت و سربارها و فعالیتهای تکراری حذف شود. این دلیل در ادغامهای افقی  از اهمیت بیشتری برخوردار است.
ب) در مواردی که یک شرکت محصول شرکتی دیگر را به‌عنوان نهاده تولید، مصرف می‌کند هماهنگی مراحل ساخت در فرایند تولید به‌سهولت انجام می‌گیرد. بسیاری از ادغامهای عمودی  به‌همین انگیزه صورت می‌گیرد.
پ) در برخی موارد با تحت کنترل درآوردن واحدی که به‌دلیل ناکارآمدی مدیریت ظرفیتهای بلااستفاده دارد، می‌توان با اعمال مدیریت کارآمد میزان بهره‌وری داراییها را افزایش داد.
ت) گاهی به‌منظور اجرای سیاستهای توسعه‌ای و با فرض در اختیاربودن منابع مالی مورد نیاز، تحصیل یک واحد موجود منطبق با هدفهای خریدار، صرفه‌جویی زمانی مهمی را در مقایسه با عملیات ایجاد واحد و نصب ماشین‌آلات و تأسیسات به‌وجود می‌آورد.
ث) در مواردی، تصمیمگیری برای ترکیب واحدهای انتفاعی با انگیزه کاهش ریسک و مخاطرات در محیط تجاری صورت می‌گیرد.
ج) ترکیب واحدها ممکن است موجب دستیابی سریعتر به منابع مالی، به‌کارگیری وجوه مازاد، کاهش هزینه‌های مالی و یا افزایش اعتبار گردد.
چ) گاهی دو یا چند واحد انتفاعی با اتحادی استراتژیک  به‌منظور توسعه محصولات و خدمات جدید، ورود به بازارهای جدید منطقه‌ای و بین‌المللی و یا بهبود فرایندهای تبدیل منابع ترکیب می‌شوند.
ح) در مواردی یک شخصیت حقوقی به‌منظور افزایش بهره‌وری واحدهای عملیاتی تحت اداره خود، و فراغت از فرایند تصمیم‌گیری در سطوح عملیاتی و توجه ویژه و تخصصی به سطح استراتژیک، با برقراری روابط قانونی به‌جای ارتباط درون‌سازمانی و تجزیه شخصیتهای عملیاتی آنها را به شخصیتهای حقوقی مستقل تبدیل می‌کند.
علاوه بر موارد فوق، افزایش سود هر سهم به‌واسطه انتظارات نتایج مثبت در اثر هم‌افزایی و همچنین مزایا و صرفه‌جوییهای مالیاتی در ردیف انگیزه‌های ترکیب واحدها مطرح شده است.
درخصوص مزیتهای مالیاتی هر چند سوابق تاریخی اشاراتی به انگیزه اقدام به ترکیب دارد، لیکن اصولا" دلایل برشمرده شده، انگیزه‌های اولیه و اصلی برای تصمیمگیری به ترکیب واحدهای انتفاعی است و احکام خاص مالیاتی و به‌عبارت دیگر مزیتهای مالیاتی مربوط، تسهیل‌کننده انگیزه‌های فوق است. چه در غیاب مزیتهای مزبور، مقررات مالیاتی خود مانعی در به‌کارگیری مکانیزمهای ترکیب است که در بخشهای بعدی به آن اشاره خواهد شد.

مقررات مالیاتی گروه شرکتها و کنسرسیوم در انگلستان
همان‌گونه که اشاره شد بدون بستر مناسب مقرراتی و به‌طور اخص مالیاتی، نمی‌توان انتظاری برای رشد و توسعه ترکیب واحدهای اقتصادی داشت. از آنجا که مقررات مالیاتی ایران (مواد مرتبط با موضوع که در اصلاحیه قانون مالیاتها مدنظر قرار گرفته در بخش بعدی مورد تجزیه و تحلیل قرار خواهد گرفت) کفایت و کمال لازم را برای این امر ندارد، آخرین احکام و مقررات حائز اهمیت مالیاتی گروه شرکتها  و کنسرسیوم  در کشور انگلستان نمونه‌ای است که به‌منظور آشنایی علاقه‌مندان و تجزیه و تحلیلی تطبیقی ارائه می‌شود.

الف) به‌منظور برخورداری از مزیتهای مالیاتی، شرکتها بدون توجه به اینکه درکجای دنیا فعالیت می‌کنند، باید تابعیت انگلیسی داشته باشند. در عین حال چنانچه یک شرکت اصلی غیرانگلیسی فرضا" دو شرکت فرعی انگلیسی را با حدنصاب کنترلی حداقل 75 درصد (دربند ب بدان اشاره می‌شود) داشته باشد، شرکتهای انگلیسی می‌توانند از بخشودگی گروهی  برخوردار شوند. از اول آوریل سال 2000 شعب انگلیسی شرکتهای خارجی می‌توانند زیان خود را به‌عنوان بخشودگی گروهی به دیگر شرکتهای گروه واگذار کنند. همچنین یک شرکت انگلیسی نیز ممکن است زیان یک شعبه خارجی را مشروط به عدم اعمال زیان در کشور خارجی، اعمال کند.

ب) اطلاق گروه شرکتها از نظر مقررات مالیاتی وجود رابطه مالکیتی با برخورداری از حق رأی بین شرکت اصلی و شرکت یا شرکتهای فرعی به میزان حداقل 75 درصد به‌طور مستقیم یا غیر مستقیم است که تعریف کنترل در مقررات مالیاتی برای برخورداری از بخشودگیهای گروهی نصابهای مصرحه در قانون است.
با فرض تابعیت انگلیسی تمام شرکتها، از نظر مالیاتی H شرکت اصلی و C ,B ,A و F شرکتهای فرعی محسوب می‌شوند. به‌عبارت دیگر C ,B ,A ,H و F  به‌عنوان گروه شرکتها واجد رابطه و شرایط لازم برای برخورداری از بخشودگیهای گروهی هستند. شرکت D به‌طور مستقیم و E به‌طور غیرمستقیم به دلیل مالکیت کمتر از 75 درصد توسط H در گروه شرکتها قرار نگرفته و F به‌دلیل رابطه غیرمستقیم بیش از 75 درصد (81%= 90% × 90%) شرکت فرعی گروه تلقی می‌شود. یادآور می‌شود که گرچه E در زمره گروه فوق قرار نمی‌گیرد، لیکن همراه با A می‌توانند گروه شرکت محسوب شوند که صرفا" بخشودگیهای گروهی را بین خود معمول دارند.

حال در صورت برقراری رابطه تشریحی فوق، زیانهای عملیات تجاری  هر تعداد از شرکتهای گروه (اعم از اصلی یا فرعی) می‌تواند به هر تعداد از شرکتهای سود ده گروه جهت کسر از سود مشمول مالیات آنها واگذار شود. در اعمال این مقررات نکات زیر باید رعایت شود:
• تنها زیانهای دوره مالی جاری قابل‌واگذاری است و در مقابل سود شرکت مدعی در همان دوره مالی تهاتر می‌شود. نکته در خور ذکر این است که میزان زیان قابل انتقال محدود به درصد مالکیت میان شرکتهای گیرنده و دهنده زیان نیست و صددرصد زیان قابل‌واگذاری است.
• الزامی نیست که شرکت زیانده تمام زیان خود را واگذار کند. ممکن است آن شرکت مایل باشد بخشی از زیان را برای اجتناب از تعلق نرخ مالیاتی بالا (درسالهای آینده) نگه دارد.
• شرکت مدعیِ زیان ابتدا باید زیان متعلق به‌خود و زیانهای انتقالی از سالهای گذشته را در دوره مالی جاری سود مشمول مالیات کسر کند. ضمن اینکه زیان قابل‌انتقال به‌قبل از محل دوره‌های آتی برای بخشودگی گروهی مجاز نیست .
• ادعا باید ظرف 6 سال از پایان دوره مالی ابراز زیان شرکت واگذارنده، صورت گرفته باشد. این حد می‌تواند به دوسال کاهش ‌یابد چنانچه مالیات بردرآمد شرکت مدعی قطعی و نهایی شده یا بخشودگی برای زیان توسط شرکت زیانده در سالهای آینده اعمال و نهایی شده باشد. ضمنا" برای اعمال این مقررات رضایت رسمی شرکت واگذارنده زیان ضروری است و از نظر تنظیم اظهارنامه نیز صفحه جداگانه‌ای برای ادعاهای گروه شرکتها در نظر گرفته شده است.
• زیانهای ایجاد شده پیش از اینکه یک شرکت عضو گروه شود، به هیچ وجه نه می‌تواند به‌عنوان بخشودگی گروهی در دوره بکار رود و نه به‌عنوان قابل‌انتقال به دوره‌های بعد که موضوع ادعا در بخشودگی گروهی قرار گیرد.
• چنانچه دوره مالی شرکت دهندة زیان و شرکت مدعی یکسان نباشد، بخشودگی به دوره‌های مالی شرکت مدعی که دوره مالی شرکت دهندة زیان در آن قرار می‌گیرد، برحسب مدت محاسبه و تا سقف مجاز سود شرکت مدعی در هر دوره قابل اعطاست.

پ) کنسرسیوم ازنظر مقررات مالیاتی زمانی تشکیل و مشمول برخورداری از بخشودگی زیان می‌گردد که حداکثر تا 20 شرکت، حداقل 75 درصد سهام عادی یک شرکت را دارا باشند و هیچیک از سهامداران کمتر از 5 درصد سهام را نداشته باشند. تا 31 مارس 2000  تابعیت انگلیسی کلیه شرکتهای مالک ضروری بود. لیکن پس از تاریخ مزبور این قید برداشته شد. گرچه حذف این قید موجب نمی‌شود که شرکت خارجی بتواند زیان خود را به گروه واگذار کند و یا ادعای زیان اعضا را بنماید. همچنین پیش از اعمال زیان، رضایت تمامی اعضای کنسرسیوم باید جلب شود.
با درنظر گرفتن شرایط تشریحی و مثال فوق، در دو حالت امکان برخورداری اعضای گروه کنسرسیوم از اعمال زیان به یکدیگر وجود دارد.
زیان شرکت مورد تملک X می‌تواند به‌نسبت درصد مالکیت هر عضو در X به اعضای کنسرسیوم واگذار شود. اما سهمی که هر یک از اعضا از زیان شرکت مورد تملک می‌گیرند محدود به سود اعضاست و نمی‌تواند مبلغ زیان واگذاری بیش از سود مشمول مالیات آنان باشد.
زیان هر مالک به‌میزان نسبت مالکیت وصرفا" قابل واگذاری به شرکت مورد تملک و تا سقف سود مشمول مالیات آن است.
با توجه به حالات فوق و برخلاف مقررات مربوط به گروه شرکتها، مبنای اعمال بخشودگی زیان درصد مالکیت است و شرکتهای مالک نمی‌توانند بین یکدیگر انتقال زیان داشته باشند

ت) ممکن است روابط شرکتها متقابلا" در قالب گروه شرکتها و یا کنسرسیوم نباشد. در عمل احتمال دارد یک شرکت در قالب گروه شرکتها، شرکت اصلی نسبت به شرکتهای فرعی خود و در عین حال به‌عنوان یک شرکت مورد تملک در کنسرسیوم نسبت به سایر شرکتها باشد. همچنین احتمال دارد یک شرکت فرعی دریک گروه، خود شرکت مورد تملک در یک کنسرسیوم تلقی گردد .  از طرح احکام مالیاتی روابط مذکور در این نوشتار صرف‌نظر می‌شود.

ث) هنگامی که بین شرکتهای یک گروه انتقال دارایی صورت می‌گیرد، بهای انتقال بدون سود یا زیان فرض شده و به‌عبارت دیگر خالص ارزش دفتری مبنای اعمال حساب است. نصاب رابطه مالکیتی حداقل 75 درصد است. اما تفاوتی که این نصاب با نصاب بخشودگی زیان گروه دارد در این است که رابطه غیرمستقیم  می‌تواند با رعایت حداقل 75 درصد بین شرکتهای فرعی نیز ادامه یابد مشروط بر اینکه حاصل ضرب مالکیتها از 50 درصد نسبت به شرکت اصلی کمتر نشود. به‌عنوان مثال در شکل مندرج در بند ب شرکت E برای اعمال بخشودگی زیان گروه به‌عنوان گروه شرکت محسوب نمی‌شد. در حالی که این شرکت برای اعمال مقررات مالیاتی انتقال داراییها با درصد مالکیت 64 درصد نسبت به H واجد شرایط در گروه شرکتهای مورد نظر است.

ج) در مواردی شرکتها هزینه‌هایی را که مستلزم کسر مالیات درمنبع است متحمل می‌شوند و متقابلاً به‌عنوان سایر درآمدهای طرف مقابل محسوب می‌گردد. کسرکننده مالیات مکلف است مالیات مربوط را در مقاطع 3 ماهه پرداخت کند. حال چنانچه چنین معاملاتی بین شرکتهای یک گروه که رابطه مالکیتی و کنترلی آنها بیش از 50 درصد است، صورت گیرد، پرداخت‌کننده می‌تواند از کسر مالیات مربوط صرف‌نظر کند و مبلغ معامله به‌طور ناخالص در حسابهای فیمابین عمل شود.

چ) مالیات بر ارزش افزوده  عمدتا" از مصرف‌کننده نهایی کالا و خدمات گرفته می‌شود. این نوع مالیات از نظر مکانیزم دریافت، در عمل کل زنجیره را از واحد تأمین‌کننده مواد واحد تولیدی تا خرده‌فروش و مصرف‌کننده نهایی،  تحت تأثیر احکام مالیاتی خود قرار می‌دهد. در این مجال قصد ورود به جزئیات مالیات بر ارزش افزوده نیست، اما این نوع مالیات احکام خاصی را برای گروه شرکتها قائل شده است. از جمله می‌توان به امکان ثبت گروهی برای مالیات بر ارزش افزوده به‌جای ثبت تک تک شرکتهای گروه، عدم لزوم اعمال مالیات در عملیات درون‌گروهی تا زمان تکمیل عملیات و امکان تهیه تنها یک اظهارنامه مالیات برارزش‌افزوده فصلی برای مجموع گروه اشاره کرد.

ح) همان‌گونه که در بند ب اشاره شد بخشودگی زیان گروه محدود به زیان عملیات تجاری شرکتهاست. اما در حالت خاصی امتیاز مالیاتی در مورد زیان حاصل از واگذاری داراییهای سرمایه‌ای  در نظر گرفته شده است. با درنظر گرفتن نکات مندرج در بند ث از بعد ارزش انتقال داراییها بین شرکتهای گروه و حدنصاب مالکیتی، چنانچه دو شرکت از یک گروه، هر یک قصد واگذاری یک دارایی را به شرکت ثالثی (غیر گروه) داشته باشد و دو شرکت مزبور در اثر فروش یکی متحمل زیان و دیگری برخوردار از سود شوند، تاپایان مارس سال 2000، این امکان وجود داشت که با انتقال واقعی و فیزیکی دارایی از سوی یکی از اعضای گروه به عضو دیگر، دو دارایی به‌طور یکجا توسط عضو گیرنده دارایی به شرکت ثالث به‌فروش رسد. بدین‌ترتیب عملا" سود و زیان فروش دارایی بین دو شرکت گروه تهاتر می‌شود و صرفه‌ای مالیاتی ایجاد می‌کند. اما پس از تاریخ مزبور، حتی شرط انتقال فیزیکی و واقعی دارایی بین دو شرکت گروه حذف و حتی به‌صورت صوری نیز نقل و انتقال دارایی با هدف ذکرشده میسر است.

جایگاه قانونی موضوع در ایران
اشخاص در زندگی اجتماعی، بیشتر بر پایه روابط حقوقی با یکدیگر مرتبطند. این رابطه حقوقی بر دو پایه و عنصر اساسی استوار است که از آن به حق و تکلیف تعبیر می‌شود. علم حقوق که وظیفه و هدفش تنظیم عادلانه روابط حقوقی اشخاص است، با تعیین حقوق و تکالیف هر شخص به این منظور نایل می‌گردد. صاحبان حقوق و تکالیف، منحصرا" اشخاص هستند و در مقابل هر حق، تکلیفی وجود دارد. به اختصار می‌توان گفت که: “حق عبارت از اختیاری است که قانون برای اشخاص شناخته که به موجب آن می‌توانند عملی را انجام دهند یا ترک نمایند.”  مثل حق مالکیت. همچنین حقوقدانان در مورد تکلیف گفته‌اند: “امری است که شخص ملزم به انجام آن می‌باشد و هرگاه برخلاف آن رفتارکند به جزایی که در خور آن امر است دچار می‌گردد”.
حقوق و تکالیف تنها متوجه شخص حقیقی نیست بلکه شخص حقوقی نیز ممکن است صاحب آن گردد. لذا شخص حقوقی می‌تواند تملک دارایی کند، قراردادهای حقوقی ببندد، عهده‌دار مسئولیت شود و یا حتی تحت پیگرد قرار گیرد.
حقوق و تکالیف در حقوق مدنی موسوم به اهلیت و به معنای صلاحیت شخص برای دارا شدن و اجرای حق و تحمل تکلیف است. اما در حقوق تجارت، مهمترین و اساسی‌ترین اصل و ضابطه حاکم بر اهلیت شخص حقوقی را در ماده 588 قانون تجارت می‌توان یافت که اصل و قاعده کلی را تأسیس کرده که می‌توان آن را تحت عنوان اصل وحدت و تساوی شخصیت حقیقی و شخصیت حقوقی در حقوق و تکالیف دانست. به‌موجب ماده مزبور “شخص حقوقی می‌تواند دارای کلیه حقوق و تکالیفی شود که قانون برای افراد قائل است مگر حقوق و وظایفی که فقط انسان ممکن است دارای آن باشد، مانند حقوق وظایف ابوت، بنوت، و مانند آن.” بنابر این، اصل و قاعده بر تساوی این دو شخصیت است مگر در موارد استثناء. استثناها را در دو مورد می‌توان برشمرد. یکی عدم اهلیت نسبت به حقوق خاص انسانی مثل ازدواج، ارث، زناشویی و طلاق و دیگری عدم اهلیت نسبت به موارد خارج از اصل تخصص. معنی اصل تخصص اینست که قلمرو صلاحیت و عمل و فعالیت شخص حقوقی محدود به امور و مواردی است که قبلا" تعیین و تصریح شده است اعم از اینکه تصریح به‌موجب قانون باشد یا طبق اساسنامه. بنابراین اشخاص حقوقی برخلاف اشخاص حقیقی که می‌توانند در چارچوب قانون هرگونه فعالیت و عمل حقوقی مجاز را انجام دهند و آزادانه فعالیت نمایند، باید تنها هدفی را که به‌خاطر آن تشکیل شده‌اند تعقیب کنند.
براساس مطالب فوق شخصیتهای حقوقی از جمله شرکتها می‌توانند در چارچوب موضوع فعالیت و مقررات اساسنامه‌ای، تحصیل دارایی کنند. در مفاهیم حقوقی و تئوری کلاسیک، دارایی عبارت است از مجموع حقوق و تکالیف مالی شخص. بر این اساس اموال و مطالبات،  دارایی مثبت و دیون و بدهیها که دارایی منفی تلقی می‌شود، دارایی نامیده می‌شود. گرچه این تعریف با تعاریف حسابداری متفاوت است ولی می‌توان آن را در یکی از معادلات حسابداری یعنی دارایی منهای بدهی مساوی با حقوق مالکانه است تفسیر و تحلیل کرد. بنا به آنچه ذکر شد یک شرکت می‌تواند سهام را به‌عنوان یکی از انواع دارایی خریداری و حقوق مترتب بر آن را اعمال کند.

با اعمال این حق (مالکیت) است که گروه شرکتها می‌تواند شکل گیرد و به‌تبع آن، مفهوم کنترل مکمل تحقق این تشکل است. اما هدف از طرح مقدمه و توضیحات کمی طولانی، تحلیل و نقد این دیدگاه است که نبود جایگاه گروه شرکتها و به‌تعبیری شرکتهای سرمایه‌گذاری در قانون تجارت از موانع اساسی گسترش گروه شرکتها نیست. همان‌گونه که اشاره شد از نظر قانون تجارت منعی برای تحصیل یک شرکت توسط شرکت دیگر و همچنین ادغام و ترکیب آن به نظرنمی‌رسد و اینکه این‌گونه شرکتها در اقسام شرکتهای تجارتی قرار نگرفته‌اند دلیلی بر موجه نبودن آنها نیست. زیرا شرکتها بنا به مقتضیات حقوقی، مسئولیت اشخاص ذیربط و برقراری امنیت تجارت تقسیمبندی می‌شوند. حال آنکه مصادیقی چون شرکت سرمایه‌گذاری، شرکت اصلی یا مادر و شرکت فرعی، ارزشهای اقتصادی و مدیریتی را مدنظر دارند. لذا عبارت سرمایه‌گذاری در حقیقت موضوع شرکت و آنچه به‌عنوان اصل تخصص ذکر شد، می‌باشد و الصاق عبارت به نام، گرچه قصد تداعی موضوع و هویت شرکت را دارد ولی این امر نباید موجب انتظار ورود بر تقسیمبندی شرکتها در قانون تجارت بشود. یادآوری می‌شود در مقررات تجارتی انگلستان نیز عنوان شرکت اصلی، مادر و فرعی مطرح نیست. به هرحال اظهارنظر فوق ادعایی بر بی‌عیب و نقص بودن مقررات گروه شرکتها و ابعاد ترکیب نیست. به‌عنوان مثال با درنظر گرفتن تعاریف و اشکال ترکیب، در ترکیبی که مابه‌ازای مورد معامله، سهام منتشره جدید باشد، گرچه سهامداران با سلب حق تقدم از خود از طریق معاوضه سهام و تهاتری جایز می‌توانند  اقدام به‌ترکیب کنند، لیکن ابهاماتی از جمله نقش مدیریت در این معاملات، مانع تلقی می‌گردد. مضافا" سرعت و سهولت که از ضروریات اولیه تجارت است در این عملیات مورد تردید است.

از دیدگاه قانون مالیاتهای مستقیم فعلی، تشکیل گروه شرکتها، ادغام و ترکیب غیرمجاز نبوده و گرچه به‌طور تلویحی شناسایی رابطه مالکیتی بین اشخاص حقوقی، خصوصا" در بخش دولتی در تبصره یک ماده 2، تبصره 3 ماده 48، تبصره ماده 52، بند الف، تبصره یک و تبصره 6 ماده 105، تبصره یک ماده 110 و ماده 135 جلب توجه می‌کند، اما جایگاه روشن و شفاف و مبتنی بر انگیزه‌های اقتصادی از موضوعات مرتبط در مقایسه با مقررات مالیاتی کشورهایی  است که اشکال فوق به‌طور معمول مشاهده نمی‌گردد.
در عین حال تعلق مالیاتهای غیرقابل پیش‌بینی‌ و بعضا" سنگین و (برخلاف اصل سرعت در تجارت و همچنین وصول مالیات) جریان نقل و انتقال سهام (به‌غیراز سهام بورسی) و ایجاد تشکلهای مورد نظر را کند و انحلال شرکتها در اثر ترکیب و ادغام نه‌تنها مالیات سنگینی را به‌دنبال دارد بلکه مسئولیتهای سنگین و نگرانیهای ناشی از ضامن قلمدادشدن مدیران اشخاص حقوقی در حال تصفیه و منحل‌شده هم در قانون مالیاتها و هم قانون تجارت، آنان را تهدید می‌کند. تهدیدها و مخاطرات فوق در حالی است که مقررات مالیاتی در کشورهای پیشرفته نه‌تنها مخاطره‌آمیز نیست بلکه احکام تشویقی متعددی نیزکه موجب سرعت در گردش عملیات است، اعمال می‌شود.
چشم‌انداز مقررات جدید مالیاتی
مقایسه مقررات مالیاتی انگلستان و ایران در زمینه موضوع این نوشتار فاصله قابل‌توجه محیط مقرراتی دو کشور را نشان می‌دهد. از نقاط ضعف و ناکارایی قانون مالیاتهای مصوب سال 1366 و اصلاحیه سال 1371 عام‌الشمول نبودن و ورود اشخاص یا گروههایی با احکام خاص در متن قانون است که موجب اختلال در تساوی، عدالت و نظم مالیاتی شده است. دقت بر مواد عطفی در قانون مالیاتها در بخش قبل، بیانگر این است که قانونگذار با اختیارات اعمال حاکمیتی محیط حقوق خصوصی را تحت تاثیر قرار داده و مقرراتی خاص برای اشخاص دولتی و غیر خصوصی که ذاتا" فاقد شخصیت حقیقی هستند وضع نموده و روابط مالیاتی بین دو شخصیت حقوقی به‌طور ظاهری و قهری برقرار شده است. نقاط ضعف ناشی از روابط فوق موجب گردید در اصلاحیه اخیر، قانون از شخصی‌بودن خارج و به هویت عام‌الشمولی نزدیک شود و احکام عطفی در بخش قبل، مشمول اصلاح واقع گردد. همچنین نیاز ضروری به تشکل گروه شرکتها و ترکیب برحسب انگیزه‌های اقتصادی در واحدهای انتفاعی، احکام جدید و شفافتری را وارد قانون نمود که گرچه هنوز از کمال لازم برخوردار نیست، اما چشم‌انداز مثبتی را نشان می‌دهد که انتظار می‌رود پس از لازم‌الاجرا شدن و تعامل در محیط اجرایی پویایی لازم را بیابد. با توجه به نکات فوق مقررات مالیاتی جدید در مورد گروه شرکتها و ترکیب را به‌شرح زیر می‌توان عنوان کرد و مورد تجزیه و تحلیل قرار داد.
1ـ ماده 111 جایگزین شده به‌طور مشخص عملیات ادغام و ترکیب را تواما" مورد توجه قرار داده و تسهیلات مالیاتی مربوط می‌تواند اشخاص حقوقی را با درنظر گرفتن انگیزه‌های اقتصادی به اصلاح ساختار ترغیب نماید. احکام مربوط شامل موارد زیر می‌باشد:
الف) عملیات ادغام و ترکیب از طریق تاسیس شرکت جدید یا افزایش سرمایه از حق تمبر معاف شده است.
ب) انتقال داراییها از شرکت به شرکت جدیدالتاسیس و یا شرکت موجود، به ارزش دفتری امکانپذیر بوده و مشمول مالیات نخواهد بود. تجویز مزبور تقریبا" تناسب لازم را با مقررات مالیاتی ذکرشده در مورد انگلستان دارد. این حکم نتیجه تحلیل و توجهی منطقی و واقعبینانه از اولویت دادن شخصیت اقتصادی واحد به شخصیتهای حقوقی متعدد است.
پ) محاسبه استهلاک داراییهای انتقال یافته به‌منظور اجتناب از شناسایی سود حسابداری به‌جای سود اقتصادی طبق روال قبل ادامه می‌یابد.
ت) از آنجا که ابعاد مالیاتی اشخاص حقوقی در حال انحلال همواره از موانع ادغام و ترکیب محسوب می‌شده است، مقررات مالیات بر درآمد دوره انحلال، مشمول عملیات فوق نمی‌گردد.
ث) پیش‌بینی واگذاری مسئولیت کلیه تعهدات و تکالیف مالیاتی شرکتهای ادغام یا ترکیب‌شده به شرکتهای جدید یا موجود نگرانیها و مسئولیتهای مدیران شرکتهای ادغام یا ترکیب شده را کاهش داده و این مانع غیرکمی اما کاملأ مؤثر در تصمیم‌گیری حذف خواهد شد.
ج) چنانچه در اثر عملیات پیشگفته درآمدی به سهامداران تعلق گیرد طبق مقررات مالیات مربوط باید محاسبه و پرداخت شود.
با توجه به ابعاد گسترده عملیات ادغام و ترکیب و پیش‌بینی‌ناپذیر بودن‌ و درج کلیه مقررات در متن ماده، آیین‌نامه اجرایی می‌بایست ظرف شش ماه از تاریخ تصویب اصلاحیه، به‌تصویب هیئت وزیران برسد.
2- به‌موجب اصلاحی مندرج در تبصره 4 ماده 105، “اشخاص اعم از حقیقی یا حقوقی نسبت به سود سهام یا سهم‌الشرکه دریافتی از شرکتهای سرمایه‌پذیر مشمول مالیات دیگری نخواهند بود”. مقطوع و ثابت نمودن نرخ مالیات اشخاص حقوقی حکم فوق‌الذکر را روشنتر و منطقیتر و ابهام موجود در مقررات فعلی را برطرف خواهد کرد؛ هر چند تصریح به سود دریافتی در تطابق با شناخت درآمد در شرکت سرمایه‌گذار و استانداردهای حسابداری قابل بحث است.
3- پرداخت علی‌الحساب 5 تا 15 درصدی نسبت به ارزش اسمی و رسیدگی و قطعیت مالیات درزمانی نامشخص و با مبالغی غیرقابل پیش‌بینی، مانعی بزرگ در نقل و انتقال سهام و سهم‌الشرکه و حق‌تقدم‌ها در شرکتهای غیربورسی است که با ضرورتهای اساسی معاملات کالاهای مالی و رونق بازار مربوط منافات دارد. از نکات مثبت دیگر اصلاحیه که نقل و انتقال حقوق مالکیت در شرکتها را تسهیل و تسریع می‌کند، تبصره 2 ماده 143 است. به‌موجب این تبصره “از هر نقل و انتقال سهام و سهم‌الشرکه و حق‌تقدم سهام و سهم‌الشرکه شرکا در سایر شرکتها مالیات مقطوعی به‌میزان چهاردرصد ارزش اسمی آنها وصول می‌شود. از این بابت وجه دیگری به‌عنوان مالیات بردرآمد نقل و انتقال فوق مطالبه نخواهد شد….”
4- از موارد راهگشا و پویای اصلاحیه، تأکید بر لزوم رعایت اصول و موازین و استانداردهای حسابداری است که در بند الف و تبصره ماده 95 و همچنین بند الف ماده 272 بدان تصریح شده است. اصول و موازین و استانداردهای حسابداری با جایگاه قانونی خود از طریق اساسنامه قانونی سازمان حسابرسی و اتصال آن به قانون مالیاتها و تأکید بر قابل‌اتکا نبودن گزارشهایی که مبتنی بر استانداردهای حسابداری تهیه نشده است، اهمیت استانداردها را که علاوه بر هویت علمی و حرفه‌ای، جایگاه مقرراتی و قانونی نیز دارد، یادآور شده و می‌تواند موجب حل موارد سکوت، ابهام، اجمال و نقص مقررات مالیاتی گردد. در تطابق با موضوع گروه شرکتها، ادغام و ترکیب، استانداردهای شماره 15، 18، 19 و 20 حسابداری به‌طور اخص می‌تواند اصلاحات مربوط و آیین‌نامه موضوع ماده111 را در استخراج احکام مالیاتی متناسب یاری دهد.
پیشنهاد و زمینه‌های رفع اشکالات
با عنایت به موضوع و عناوین این نوشتار و به‌رغم اصلاحات مثبتی که به قانون مالیاتها ملحق شده، نمی‌توان وجود بستر کاملی از مقررات مالیاتی در مورد گروه شرکتها، ادغام و ترکیب ادعا نمود و می‌بایست با توجه به چشم‌انداز روشن و اراده عملی مسئولان وزارت امور اقتصادی و دارایی که آثار آن در اصلاحیه اخیر مشهود است، در جهت تکامل مقررات مربوط و کاهش فاصله با مقررات مطلوب از اصلاحات بعدی که متعاقب اجرای مقررات جدید ممکن است رخ دهد گرفته تا صدور آراء و بخشنامه‌های مالیاتی از مراجع ذیربط و تبادل نظرات، تلاش کرد.

نکات حائز اهمیت در این خصوص را به‌شرح زیر می‌توان برشمرد:
1- آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 111 از اهمیت بسیاری برخوردار است. آیین‌نامه می‌بایست نکاتی چون سیستم اطلاعاتی مناسب و نگهداری سوابق عملیات، طراحی اظهارنامه مالیاتی که اطلاعات ادغام و ترکیب شامل انتقالات دارایی را دربرگیرد، حدنصاب روابط مالکیتی و کنترل بین شرکتها، نوع داراییهای انتقالی از جهت عملیاتی یا غیرعملیاتی و جاری و سرمایه‌ای بودن، احتمال تغییرات در مالکیت پس از عملیات ادغام و ترکیب را مورد توجه قرار دهد.
2- با توجه به اینکه لایحه مالیات بر ارزش افزوده نیز در جریان تصویب است، در صورت امکان استقرار سیستم اطلاعاتی متناسب، احکام خاص گروه شرکتها شامل حذف اعمال مالیات ارزش افزوده در معاملات بین‌گروهی و ترتیب پرداخت و اقدامات اداری می‌تواند مفید واقع گردد. با استفاده از منطق فوق، موضوع می‌تواند به مالیاتهای تکلیفی بین گروه نیز تسری یابد.
3- در قیاس با احکام مالیاتی گروه شرکتها در انگلستان در مورد واگذاری زیان عضوی از یک گروه به عضو سودده دیگر، با درنظر گرفتن مکانیزم محاسبه درآمد مشمول مالیات اشخاص حقوقی در ماده 105 جایگزین شده که اجازه وضع زیانهای حاصل از منابع غیر‌معاف را از درآمد داده است، شرکتهای اصلی یا مادر می‌بایست بتوانند در صورت تحقق زیانی مبتنی بر مقررات برای شرکت فرعی خود، آن را از جمع درآمد خود کسر کنند. طبیعی است چنانچه این امر امکانپذیر باشد، سیستم اطلاعاتی مالیاتی ضروریست سوابق این اقدام و اعمال احتمالی حکم مقرر در بند 12 ماده 148 مبنی بر قابلیت استهلاک زیان احرازی طبق مقررات مالیاتی از درآمد یا درآمدهای سالهای بعد همان شرکت را حفظ کند و جهت جلوگیری از تخلفات مالیاتی مدنظر قراردهد. اعمال اقدام مزبور ضمن توجه به شخصیت واحد اقتصادی، تمرینی عملی برشکلگیری سیستم اطلاعاتی مورد لزوم و گرایش به کامل‌شدن مقررات مالیاتی گروه شرکتها خواهد بود.
4- با وجود طرح اصول و موازین و استانداردهای حسابداری در اصلاحات اخیر و ورود حسابداران رسمی به محیط مالیاتی، آموزش و آشنایی بیشتر ارکان تشخیص مالیات و مقامات ذیربط با موارد فوق، می‌تواند اختلاف بین سود حسابداری و درآمد مشمول مالیات را به حداقل برساند؛ ضمن اینکه اهمیت استانداردها در استخراج احکام در نظر صادرکنندگان احکام و آراء مالیاتی می‌بایست مدنظر قرار گیرد.
در پایان امیدوار است، این نوشتار توانسته باشد تا حدودی ارزیابی مناسبی از مقررات مالیاتی گروه شرکتها، ادغام و ترکیب به عمل آورده و زمینه‌های لازم برای استقرار مقرراتی کامل را فراهم کرده باشد و براین اساس سرمایه‌گذاران و مدیران طبق انگیزه‌های اقتصادی، ساختار متناسب را انتخاب و مقررات مالیاتی را نه‌تنها مانع بلکه تسهیل کننده ایجاد ساختار مورد نظر بدانند.

پانوشت ها :

-Acquisition
-Holding
-Subsidiary
-Merger
-Consolidation
-Synergy
-Horizontal Merger
-Vertical Merger
-Strategic Alliance
-Groups of Companies
-Consortium
-Group Relief
-Trading Loss

 - به‌طور مختصر در صورت تحقق زیان، شرکتها به 4 طریق می‌توانند آن را در حسابهای هر دوره اعمال کنند:
1) در مقابل درآمد تجاری حاصله از همان عملیات تجاری، 2) در مقابل سودهای حاصل از سایر درآمدها و هزینه‌های همان دوره، 3) در صورت باقی‌ماندن زیان پس از اعمال بند2، در مقابل سودهای ناشی از سایر درآمدها و هزینه‌های 12 ماه قبل و 4) انتقال بخشی از هزینه‌های دوره که مشمول اعمال احکام فوق نبوده به دوره بعد.

-Link Companies
-Value Added Tax (VAT)
-Capital Loss

منبع : فصلنامه حسابرس

تصویب استانداردهای حسابداری و حسابرسی (توسط هیئت عامل سازمان حسابرسی)

تصویب استانداردهای حسابداری و حسابرسی

هیئت عامل سازمان حسابرسی استانداردهای حسابداری و حسابرسی ذیل را تصویب کرد تا برای تصویب نهایی در اختیار مجمع عمومی قرار گیرد.

استانداردهای حسابرسی:

استانداردهای حسابداری:

منبع: رسانه (خبرنامه داخلی سازمان حسابرسی) شماره 417- دوشنبه 11 تیر 1386

آرتور ادوارد اندرسن (1885-1947)

پیشرو در حسابداری مدرن حرفه‌ای

دکتر غلامرضا اسلامی بیدگلی- بتول زارعی

آرتور ادوارد اندرسن (Arthur Edward Andersen) در30 ماه مة 1885 در شهر پلانو(Plano)، ایالت ایلینویز (Illinoise) زاده شد و تحصیلات متوسطه خود را در دبیرستان آتنیوم (Atheneum) شیکاگو به پایان برد.

اندرسن در 1917 مدرک لیسانس خود را از دانشگاه نورت‌وسترن(North Western) دریافت کرد. چند دکترای افتخاری حقوق از دانشگاه لوتر (Luther) در 1938،دانشگاه نورت‌وسترن، گرینل (Grinell) و سنت اولاف (ST. Olaf) در 1941 به او اهدا شد. در 1908 به حسابداران رسمی (CPAs) شهر ایلینویز پیوست. در آن زمان او جوانترین حسابدار رسمی ایلینویز بود.

اندرسن از 1901 تا 1907 در شرکت فریزر اَند چالمرز (Fraser & Chalmers Co.) که بعدا" قسمتی از شرکت صنعتی آلیس‌ـ‌چالمرز (Allis-Chalmers) گردید، مشغول حسابداری بود و سپس در 1907 به‌عنوان حسابدار ارشد به مؤسسه پرایس واتر هاوس (Price Waterhouse & Co.) پیوست و تا زمانی که رئیس حسابداری شرکت جوس اسچلیتز بروئینگ (Jos. Schlitz Brewing) شد این پست را در پرایس واترهاوس حفظ کرد.

اندرسن در 1913 همراه با فردی دیگر مؤسسه‌ای را که امروزه به‌نام آرتور اندرسن (Arthur Andersen & Co.) معروف است تأسیس کردند و تا زمان مرگش به‌عنوان شریک ارشد این مؤسسه فعالیت داشت.

اندرسن فردی سختگیر، متکی به نفس، زاهد، بی‌نهایت معقول و شایسته، و خودمداری بی‌پروا بود. پس از آموختن حسابداری، به‌عنوان حسابدار مبتدی در یک شرکت حسابداری با حقوقی اندک شروع به‌کارکرد وسپس به تدریس در دانشگاه نورت‌وسترن پرداخت. اولین مشکلی که با آن مواجه شد نبود هیچ‌گونه کتاب درسی در دانشگاه بود. از این‌رو اقدام به تالیف یک کتاب درسی تحت عنوان دوره کامل حسابداری کرد که مبنای تدریس اولیه حسابداری در نورت‌وسترن و دانشگاههای دیگر گردید.

این مرد بیقرار و خستگی‌ناپذیر با علاقه مفرط به تحول، در 1913 محیط دانشگاه را به‌منظور تأسیس شرکت حسابداری کوچکی در آمریکای مرکزی، که امروزه یک شرکت چند ملیتی 6 میلیارد دلاری است، ترک گفت. در مسیر کاری خود پیوسته با تشکیلات حسابداری سنتی درگیر شد و با نادیده گرفتن روشهای مرسوم، حرفه حسابداری آن زمان را به‌کلی درهم ریخت.

اندرسن متفکری خلاق و بصیر بود و سخنش این بود که می‌خواهد نوع متفاوتی از مؤسسه حسابداری را بنا نهد که به‌‌جای برآوردن خواستهای سنتی، نیازهای حرفه را پاسخگو باشد و به‌منظور افزایش کیفیت صورتهای مالی، واقعیتهای اقتصادی را بر تئوریهای دانشگاهی اولویت بخشد؛ و می‌گفت که نه تنها مشتریان خود را در رعایت قوانین دولتی و نظارتی رهنمون خواهد بود بلکه در مدیریت مؤثرتر امورشان نیز کمک خواهد کرد.

اگرچه مؤسسه اندرسن کوچک بود، ولی توانمندیهای فردی او آنقدر بود که می‌توانست بر روی حرفه تأثیرات مهم و گاه ناخواسته بگذارد. در دهه 1910 معمول بود که مؤسسه‌های حسابرسی در فصول پرکار انتهای سال، دفترداران، معلمان و حتی کشاورزان را به‌طور پاره‌وقت، به‌عنوان نیروی کمکی استخدام می‌کردند. اندرسن از این رویه پیروی نکرد و بدعتی نوگذاشت. او اصرار داشت که از فارغ‌التحصیلان دانشگاهی در مؤسسه خود استفاده کند چرا که آنها علاوه بر آشنایی با ارقام و اعداد چگونه فکر کردن را هم می‌دانستند. اندرسن این افراد را به‌طور تمام وقت استخدام می‌کرد. بزرگان و پیشکسوتان حرفه اعلام داشتند که اندرسن و تمام افرادی که از روش او پیروی کنند ورشکست خواهند شد. حال آنکه سرانجام آنها نیز به تبعیت از اندرسن نیروهای تمام وقت استخدام کردند و حتی پس از مدتی به سراغ فارغ‌التحصیلان دانشگاهی رفتند و هیچ‌کدام هم ورشکسته نشدند.

اندرسناولین برنامه تخصصی‌ـصنعتی حرفه حسابداری را بنا نهاد چرا که معتقد بود کارکنان او باید از ویژگیهای شغلی و صنعتی مشتریان آگاه باشند.

او معتقد بود که آموزش باید در سرتاسر عمرادامه داشته باشد، از این‌رو اولین برنامه آموزشی همگانی حرفه را با احضار تمام کارمندان خود از همه دفترهای شیکاگو برای آموزش عمومی در موضوعات فنی، صنعتی و اداری به منظور ارائه خدمات بهتر و کاملتر به مشتریان، برنامه‌ریزی کرد. این کار او منجر به جذب مشتریان بیشتر و توسعه مؤسسه گردید به‌طوری‌که فعالیت مؤسسه از شیکاگو به سایر شهرها از جمله میل واکی (Milwaukee)، نیویورک، کانزاس سیتی (Kansas City) و غیره توسعه پیدا کرد و تا اواسط دهه 1990، مؤسسه دارای 318 دفتر در 72 کشور شد.

اندرسن به‌تنهایی برای جایگزینی تئوری حسابداری با حسابداری مستدل و ملموس مبارزه کرد و درنهایت در این نبرد پیروز شد. سالها پس از مرگ او در 1947 که حرفه حسابداری به‌شکلی تصاعدی رشد کرد، عقاید او شالوده و سنگ بنای استانداردهای حسابداری و اصول حسابرسی گردید.

اندرسن تأثیر عمده‌ای بر روی حرفه گذاشت و این برای مردی که زندگی حرفه‌ای خود را در حسابداری به‌عنوان کمک حسابدار و با حقوق 25 دلار در هفته آغاز کرد و شاید بتوان گفت با عنوان نام‌آورترین حسابدار آمریکایی به‌پایان برد، موفقیت بزرگی بود. سازمانی که نام او را برخود دارد به‌عنوان مؤسسه‌ای پیشرو در ارائه خدمات حرفه‌ای در سراسر جهان توسعه یافته است.

اندرسن در طول زندگی کاری خود در سازمانهای زیادی فعالیت داشت؛ از جمله به‌عنوان رئیس جامعه حسابداران رسمی ایلینویز (1918-19) و عضو هیئت بررسی‌کننده صلاحیت حسابداران رسمی ایلینویز (1926-28). او در کمیته‌های متعــدد انجمــن حسابداران رسمی آمریکا (AICPA) فعالیت داشت؛ از جمله کمیته وضع و اجرای قوانین مالیات بردرآمد (1923-24) و ریاست کمیته خاص تعریف مازاد درآمد (1924-30). از سایر فعالیتهای حرفه‌ای اوعضویت در انجمن حسابداری آمریکا (AAA) و انجمن اقتصادی آمریکا را می‌توان نام برد.

اندرسن بیشتــر عمر خود را وقف آموزش حسابداری کرد و در کنار حسابداری حرفه‌ای، به‌عنوان مدرس دانشگاه نورت‌وسترن (1909-12)، استادیار (1912-15) و استاد (1915-22) در آن دانشگاه فعالیت داشت. همچنین به‌عنوان رئیس گروه حسابداری از 1912 تا 1922 که به‌طور جدی وارد حرفه گردید فعال بود. او مقالات زیادی برای مجلات حرفه‌ای نوشت و دوره کامل حسابداری (1917) را تالیف کرد. همچنین او جزوات زیادی از جمله بررسیهای صنعتی و مالی (1924)، مشکلات اساسی ناشی از قدیمی شدن ماشین‌آلات (1931)، وظایف و مسئولیتهای رئیس حسابداری (1934)، آینده سیستم اقتصادی ما (1934)، مشکلات موجود مؤثر بر ارائه و تفسیر صورتهای مالی (1935) و یک سخنرانی غیرحرفه‌ای (1941) نگاشته است. او عضو آلفا کاپاپسی‌ (Alpha Kappa psi)، بتا آلفاپسی‌ (Beta Alpha psi) و بتا‌گاماسیگما‌(Beta Gamma Sigma) بود.

از فعالیتهای اجتماعی او نیز می‌توان ریاست خانه بی‌پناهان شیکاگو(1923-24) عضویت و ریاست هیئت امنای دانشگاه نورت‌وسترن (1927-32)، عضویت در هیئت امنای قرن پیشرفت شیکاگو (1933-34)، رئیس انجمن تاریخی آمریکایی- نروژی، مدیریت شرکت استیت بانک اندتراست (State Bank &Trust Co.) و عضویت در کمیته‌های مالی و مالیاتی و کرسی آمریکایی تجارت را نام برد. او از دولت نروژ در 1940 نشان افتخار گرفت و در سال 1953 به عضویت تالار مشاهیر حسابداری درآمد.

اندرسن در هشتم اوت 1906 ازدواج کرد ودارای سه فرزند شدو در دهم ژانویه 1947 در سن 61 سالگی درگذشت.

کتاب شناسی :

1-Arthur Andersen & Co., Behind the Figures: Addresses and Articles by Arthur Andersen, 1913-1941; Chicago: Arthur Andersen & Co.,1970
2-Arthur Andersen Worldwide Organization, Vision of Grandeur, Chicago: Arthur Andersen &Co.,1988
3-Burns, T.J., and E.N. Coffman, The Accounting Hall of Fame: Profiles of Fifty Members, Columbus: College of Business, Ohio State University,1992
4-See also ACCOUNTING HALL OF FAME; BIG EIGHT ACCOUNTING FIRMS; INSTITUTE OF MANAGEMENT ACCOUNTANTS; MANAGEMENT ADVISORY SERVICES BY CPAs; PREVITS, GARY JOHN; SPACEK, LEONARD

منبع : فصلنامه حسابرس

شورای جامعه حسابداران رسمی ایران و چالش پیش رو

مصطفی علی‌مدد

با گذشت هشت سال از تصویب قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذیصلاح به عنوان حسابدار رسمی ، و تصویب آیین‌نامه‌های مربوط  و اساسنامه جامعه  در طول این هشت سال، سرانجام اعضای شورای عالی جامعه حسابداران رسمی ایران در مجمع عمومی مورخ دوم شهریورماه 1380 انتخاب شدند و جامعه حسابداران رسمی ایران در عمل رسمیت یافت.
تصویب قانون، انتخاب نخستین گروه از حسابداران رسمی و تشکیل جامعه، اگر چه با تأنی بسیار انجام شد ولی در شمار بنیادی‌ترین کارهایی است که در زمینه ایجاد نظامی قانونمند برای حرفه حسابداری و حسابداران حرفه‌ای در ایران صورت گرفته است. از این رو، به‌رغم وجود دیدگاههای متفاوت در مورد چگونگی تشکیل و نظامات حاکم بر حسابداری حرفه‌ای، باید قدرشناس کوششهای تمام کسانی باشیم که کار را به این مرحله رساندند و از تمام دوستانی‌ نیزکه با التزام به پیشبرد حرفه حسابداری، کاندیدای عضویت در شورای عالی شدند سپاسگزارباشیم و با تبریک به اعضای منتخب شورا برای آنان آرزوی موفقیت کنیم.
حسابداران رسمی انتخاب شدند، شورای عالی انتخاب شد و جامعه رسمیت یافت که مبارک است؛ اما بنا به‌تجربه جهانی، جامعه حرفه‌ای حسابداری باید حداقل در سه مقوله اقتدار کافی داشته باشد:
• پذیرش عضو،
• نظارت حرفه‌ای،
• ضوابط و استانداردها.
جامعه حرفه‌ای قاعدتا" باید بتواند برابر ضوابط و قواعد مدون، متقاضی عضویت در جامعه را بپذیرد یا رد کند.
اگر چه ممکن است ضوابط مربوط به احراز صلاحیت تخصصی ازسوی مراجع دولتی یا ملی تدوین و تصویب شود و حتی امتحانات مربوط ازسوی همان مرجع و یا مرجع تخصصی یا آموزشی دیگری، به‌غیر از جامعه حرفه‌ای انجام شود ولی در هرحال، جامعه حرفه‌ای باید در تدوین ضوابط، انجام امتحانات و احراز صلاحیت حرفه‌ای حق اظهارنظر و رأی داشته باشد. به‌علاوه حق پذیرفتن یا نپذیرفتن یک متقاضی عضویت در جامعه حرفه‌ای، از حقوق مسلم آن است و فقدان این حق، جامعه را به سیستمی فرعی از سیستم انتخاب مبدل خواهد کرد.
جامعه حرفه‌ای قاعدتا" باید بتواند برابر ضوابط و قواعد مدون، بر رعایت اخلاق و آیین رفتار حرفه‌ای اعضای خود نظارت و متخلفان را در مراجع انتظامی خود محاکمه کندو به مجازاتهای حرفه‌ای برساند. اگر چه ممکن است آیین‌نامه اخلاق و رفتار حرفه‌ای ازسوی مراجع دولتی یا ملی تدوین و تصویب شود ولی از یک سو جامعه حرفه‌ای باید در تدوین و تصویب آن حق اظهارنظر و رأی داشته باشد و از سوی دیگر، نظارت حرفه‌ای، دادرسی و مجازات انتظامی برابر قواعد و مقررات مصوب از حقوق مسلم هر جامعه حرفه‌ای است.
در مورد تدوین ضوابط و استانداردهای حسابداری و حسابرسی،  روشهای معمول و متداول در جهان عبارت است از :
• تدوین استانداردها ازسوی یک جامعه حرفه‌ای حسابداری یا مجموعه‌ای از جوامع حرفه‌ای حسابداری در نوعی مشارکت؛
• ایجاد مرجعی ملی مرکب از نمایندگان جوامع حسابداری و نمایندگان دیگر مراجع دولتی و غیردولتی؛
• تهیه و تنظیم استانداردها ازسوی جامعه یا جوامع حسابداری و تصویب آن ازسوی یک مرجع دولتی یا ملی؛
• پذیرش استانداردهای بین‌المللی حسابداری و حسابرسی ازسوی جوامع حرفه‌ای حسابداری یا مراجع تدوین استاندارد ملی.
درتمام این موارد، جوامع حرفه‌ای به عنوان عامل اجرا و نظارت بر اجرای استانداردها به نحوی در ترکیب مرجع تدوین استاندارد مشارکت و در تهیه و تصویب آنها دخالت دارند.
براساس آنچه از تجارب جهانی در اینجا گفته شد به مسائل جامعه حسابداران رسمی ایران می‌پردازم.

پذیرش عضو
طبق ماده 1 آیین‌نامه تعیین صلاحیت حسابداران رسمی، انتخاب حسابداران به عنوان حسابدار رسمی به‌عهده هیئتی به نام هیئت تشخیص صلاحیت است و این هیئت از هفت نفر حسابدار متخصص و… به‌تشخیص و انتخاب وزیر امور اقتصادی و دارایی تشکیل می‌شود. رئیس هیئت از بین مدیران ذیصلاح وزارت امور اقتصادی و دارایی تعیین (تبصره 1 ماده1) می‌شود وهیئت دارای دبیرخانه‌ای است که در وزارت امور اقتصادی و دارایی مستقر خواهد بود (تبصره 2 ماده 2). این هیئت صلاحیت افراد را برای عنوان حسابدار رسمی احراز (ماده 3)، آزمونهای مهارت را برگزار و در نهایت آنان را به عنوان حسابدار رسمی تایید می‌کند.
طبق ماده 3 اساسنامه جامعه حسابداران رسمی ایران “اشخاصی که در اجرای آیین‌نامه تعیین صلاحیت به عنوان حسابدار رسمی انتخاب می‌گردند با رعایت مقررات این اساسنامه عضو جامعه می‌باشند” و طبق ماده 54  “هیئت تشخیص صلاحیت بعد از تایید نهایی صلاحیت حسابداران رسمی، فهرست آنان را برای صدور کارت شناسایی عکس‌دار به دبیر کل جامعه به‌طور کتبی معرفی خواهد کرد”.
نتیجه آن که جامعه حسابداران رسمی ایران هیچ‌گونه اقتداری در انتخاب افراد به عنوان حسابدار رسمی، برگزاری آزمونها و سایر موارد مرتبط ندارد وملزم است که افراد تایید صلاحیت شده ازسوی هیئت تشخیص صلاحیت را به عضویت بپذیرد و برای آنان کارت شناسایی عکس‌دار صادر کند.

نظارت حرفه‌ای 
طبق ماده 12 اساسنامه، “تهیه و تنظیم آیین اخلاق و رفتار حرفه‌ای و تهیه و تنظیم آیین‌نامه انضباطی و نظارت حرفه‌ای به عهده هیئت مدیره جامعه”  و تصویب آن طبق ماده 6 اساسنامه از وظایف شورای عالی است. اجرای نظارت طبق ماده 28 اساسنامه از طریق کارگروههای تخصصی که ازسوی هیئت مدیره انتخاب می‌شوند و صلاحیت آنها به تصویب شورا می‌رسد (بند 8 ماده 12 اساسنامه) خواهد بود. رسیدگی به تخلفات انتظامی طبق مواد 31 تا 40 اساسنامه به عهده هیئتهای بدوی و تجدیدنظر است.
به این ترتیب به‌نظر می‌رسد که از لحاظ نظارت حرفه‌ای و نظارت بر اخلاق و رفتار حرفه‌ای، جامعه دارای اقتدار کافی است. اما دو موضوع این قلمرو را با ابهام مواجه کرده است:
اول، این که در ماده 15 اساسنامه، هیئتی به نام هیئت عالی نظارت مرکب از یک نفر رئیس و دو نفر عضو به انتخاب وزیر امور اقتصادی و دارایی پیش‌بینی شده است که علاوه بر رسیدگی و اظهارنظر نسبت به عملکرد هیئت مدیره و صورتهای مالی بر فعالیتهای جامعه، از جمله کارگروههای تخصصی، نظارت دارد و “می‌تواند بر فعالیتهای جامعه و اعضای آن که حسب مورد ازسوی شورای عالی و یا وزیر امور اقتصادی و دارایی تعیین می‌شود نظارت کند”.  این موضوع، نظارت حرفه‌ای را عملا" از دایره اختیارات ارکان انتخابی جامعه خارج و به هیئت منصوب وزیر امور اقتصادی و دارایی محول می‌کند.
دوم، این که در آیین‌نامه تعیین صلاحیت حسابداران رسمی و چگونگی انتخاب آنان مواردی از نظارت حرفه‌ای جزء وظایف و اختیارات هیئت تشخیص صلاحیت آمده است، از جمله  “کنترل کیفیت فعالیت حسابداران رسمی و اعمال نظارت”  مندرج در بند الف ماده 2، و “اخذ تصمیم نهایی نسبت به عدم استفاده دایم یا بیش از یک سال حسابداران رسمی متحلف”  مندرج در بند ج ماده 2. اگر چه براساس ماده 64 اساسنامه جامعه حسابداران رسمی ایران “آن دسته از مفاد آیین‌نامه تعیین صلاحیت که با مقررات اساسنامه مغایرت دارند ملغی گردیده است” ولی لااقل روشن نیست که موارد مذکور جزء موارد ملغی شده قرار دارد یا خیر.

ضوابط و استانداردها 
از بین ضوابط حرفه‌ای طبق بند 2 ماده 6 و بندهای 3 و4 ماده 12 اساسنامه، تهیه و تنظیم و تصویب آیین اخلاق و رفتار حرفه‌ای و تهیه و تنظیم و تصویب آیین‌نامه انضباطی و نظارت حرفه‌ای به عهده جامعه گذاشته شده است. اما طبق بند 4 تبصره 2 ماده واحده قانون تشکیل سازمان حسابرسی مصوب 8/10/1362 “تدوین اصول و ضوابط فنی قابل قبول حسابداری و حسابرسی”  در شمار وظایف سازمان حسابرسی آمده است و طبق بند ز ماده 7 اساسنامه قانونی سازمان مزبور مصوب 17/6/1366  “مرجع تخصصی و رسمی تدوین اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی در سطح کشور این سازمان می‌باشد”.
به این ترتیب جامعه حسابداران رسمی ایران هیچ‌گونه نقشی در فرایند تهیه و تدوین استانداردهای حسابداری ندارد و گروه تخصصی استانداردهای حسابداری و حسابرسی مندرج در ماده 14 اساسنامه تنها می‌تواند در زمینه توضیح نحوه به‌کارگیری استانداردها فعالیت کند.
در جمع‌بندی مطالب یادشده می‌توان گفت که شورای عالی جامعه حسابداران رسمی ایران، علاوه بر لزوم حل مسائل مربوط به تشکیل و سازماندهی جامعه که در جای خود مسئله‌ای پیچیده و نیازمند به کوشش بسیار است،  با مسائل بنیادی استقرار حقوقی جامعه در جای مطلوب مواجه است. هم از این روست که برای آنان توفیق هر چه بیشتر را آرزو می‌کنیم.

منبع : فصلنامه حسابرس

اصطلاحات اصلی به ‌کار رفته در استانداردهای حسابداری

انسان در برقراری ارتباط از کلمات و اصطلاحات برای انتقال پیام استفاده می‌کند. اما این کلمات و اصطلاحات خود نوعی رمز است که می‌تواند برای افراد مختلف دارای معانی متفاوتی باشد. برای اینکه انتقال معنی صورت گیرد باید کلمات که سازندگان نمادهاست برای گوینده و شنونده دارای ارزش مشابه باشد و آنچه گوینده (یا نویسنده) اظهار می‌کند (یا می‌نویسد) تقریبا" همان تصور ذهنی را برای شنونده (یا خواننده) پدید آورد؛ در غیر این صورت انتقال معنی صورت نمی‌گیرد و برداشتهای متفاوت شکل می‌گیرد. برای ایجاد زبان مشترک و برداشتهای مشابه تعریف اصطلاحات و کلمات اصلی مورد استفاده برای برقراری ارتباط، تبادل‌نظر و کارگروهی به‌ویژه در زمینه کار حرفه از اهمیت زیادی برخوردار است. به همین دلیل هر استاندارد حسابداری شامل یک بخش تعاریف است که در آن بخش، اصطلاحات مهم و اصلی از دیدگاه تدوین کننده تعریف می‌شود و چون این استانداردها مبنای کار حسابداران و حسابرسان است آگاهی از معانی این اصطلاحات و همچنین معادل انگلیسی آن برای برقراری ارتباطات حرفه‌ای و ایجاد زبان مشترک حرفه‌ای بسیار سودمند است. مجموعه حاضر شامل اصطلاحات اصلی تعریف شده در استانداردهای حسابداری (نشریه شماره 145 سازمان حسابرسی) است.

آغاز اجاره (Inception of the lease)

عبارت است از تاریخ در اختیار گرفتن دارایی یا آغاز تعلق گرفتن اجاره بها، هر کدام مقدم است، (استاندارد شماره 21).

اتحاد منافع (Uniting of interests)

 گونه‌ای از ترکیب واحدهای تجاری است که در آن، صاحبان سرمایه واحدهای ترکیب شونده، کنترل تمام یا قریب به تمام خالص داراییها و عملیات واحدهای خود را به‌منظور دستیابی به مشارکت مستمر و متقابل در مخاطرات و مزایای شخصیت حاصل از ترکیب، به گونه‌ای در هم آمیزند که هیچ یک را نتوان به‌عنوان تحصیل‌کننده مشخص کرد، (استاندارد شماره 19).

اجاره (Lease)

 موافقتنامه‌ای است که به‌موجب آن، اجاره‌دهنده در قبال دریافت مبلغ یا مبالغ مشخصی حــق استفــاده از دارایــی را برای مدت مورد توافق به اجاره‌کننده واگذار می‌کند، (استاندارد شماره 21).

اجاره سرمایه‌ای (Finance lease)

عبارت است از اجاره‌ای که به‌موجب آن تقریبا" تمام مخاطرات و مزایای ناشی از مالکیت دارایی به اجاره‌کننده منتقل می‌شود. مالکیت دارایی ممکن است نهایتا" انتقال یابد یا انتقال نیابد، (استاندارد شماره 21).

اجاره عملیاتی (Operating lease)

 به اجاره‌ای غیر از اجاره سرمایه‌ای اطلاق می‌شود، (استاندارد شماره 21).

اجاره غیرقابل فسخ (Non-cancelable lease)

نوعی اجاره است که تنها در موارد زیر قابل‌فسخ است:

الف) وقوع برخی پیشامدهای احتمالی بعید،

ب) با مجوز اجاره‌دهنده،

ج) انعقاد قرارداد جدید اجاره برای همان دارایی یا دارایی مشابه، بین همان اجاره‌کننده و اجاره‌دهنده، یا

د) پرداخت مبلغ اضافی توسط اجاره‌کننده، به‌گونه‌ای که در آغاز اجاره در رابطه با استمرار اجاره اطمینانی معقول وجود داشته باشد، (استاندارد شماره 21).

ارز  (Foreign currency)

عبارت است از هر واحد پولی به غیر از واحد پول گزارشگری، (استاندارد شماره 16).

ارزش اسقاط (Residual value)

عبارت است از مبلغ خالصی که انتظار می‌رود در پایان عمر مفید دارایی پس از کسر هزینه‌های مورد انتظار فروش آن دارایی، عاید واحد تجاری گردد، (استانداردهای شماره 11 و 17).

ارزش باقیمانده تضمین‌شده (Guaranteed residual value)

عبارت است از:

الف) در مورد اجاره‌کننده، آن بخش از ارزش باقیمانده دارایی که توسط اجاره‌کننده یا شخص وابسته به‌وی تضمین گردیده است (مبلغ تضمین‌شده حداکثر مبلغی است که می‌تواند تحت هر شرایطی قابل پرداخت باشد)، و

ب) در مورد اجاره‌دهنده، آن بخش از ارزش باقیمانده دارایی که توسط اجاره‌کننده یا شخص ثالثی تضمین‌شده است، (استاندارد شماره 21).

ارزش باقیمانده تضمین نشده (Un guaranteed residual value)

عبارت است از آن بخش از ارزش باقیمانده دارایی که اجاره‌دهنده نسبت به تحقق آن اطمینان کافی ندارد یا تنها توسط شخص وابسته به اجاره‌دهنده تضمین‌شده است، (استاندارد شماره 21).

ارزش منصفانــه  (Fair value)

مبلغــی است که خریداری مطلع و مایل و فروشنده‌ای مطلع و مایل می‌توانند در معامله‌ای حقیقی و در شرایط عادی، یک دارایی را در ازای مبلغ مزبور با یکدیگر مبادله کنند، (استانداردهای شماره 3، 10، 11، 16، 17، 19 و 21).

استهلاک (Depreciation)

عبارت است از تخصیص سیستماتیک مبلغ استهلاک‌پذیر یک دارایی طی عمر مفید آن، (استانداردهای شماره 11 و17).

اشخاص وابسته  (Related parties)

دو یا چند شخص، اشخاص وابسته هستند اگر طی دوره مالی:

الف) یکی بتواند دیگری را مستقیم یا غیرمستقیم کنترل کند، یا

ب) تحت کنترل مشترک باشند، یا

ج) یک شخص درحدی برسیاستهای مالی و عملیاتی شخص دیگر نفوذ داشته باشد که همواره بتواند وی را از تعقیب منافع مستقل خود باز دارد، یا

د) در انجام یک معامله درحدی تحت نفوذ مشترک باشند که منافع مستقل یکی از آنها در آن معامله تحت‌الشعاع منافع دیگری قرار گرفته باشد، (استاندارد شماره 12).

اقلام استثنایــی (Exceptional items)

اقلامی بااهمیت است که منشا آن رویدادها یا معاملاتی می‌باشد که در چارچوب فعالیتهای عادی شرکت واقع می‌گردد و به‌منظور ارائه تصویری مطلوب، افشای جداگانه آنها، منفردا" یا در صورت تشابه نوع، در مجموع، به لحاظ استثنایی بودن ماهیت یا وقوع، ضرورت می‌یابد، (استاندارد شماره 6).

اقلام پولی  (Monetary items)

عبارت است از وجه نقد و داراییها و بدهیهایی که قرار است به‌مبلغ ثابت یا قابل‌تعیینی از وجه نقد دریافت یا پرداخت شود، (استاندارد شماره 16).

اقلام غیرمترقبه (Extraordinary items)

اقلامی بااهمیت و بسیار غیرمعمول است که منشا آن رویدادهایی خارج از فعالیتهای عادی شرکت می‌باشد و انتظار نمی‌رود به‌طور مکرر یا منظم واقع شود، (استاندارد شماره 6).

بهای‌تمام‌شده  (Cost)

عبارت است از مبلغ وجه نقد یا معادل نقد پرداختی یا ارزش منصفانه سایر مابه‌ازاهایی که جهت تحصیل یک دارایی در زمان تحصیل آن واگذار شده است، (استانداردهای شماره 11 و 17).

بهای جایگزینی  (Replacement cost)

عبارت است از مخارجی که باید برای خرید یا ساخت یک قلم موجودی کاملا" مشابه تحمل شود، (استاندارد شماره 8).

بهای جایگزینی مستهلک شده (Depreciated replacement cost)

عبارت است از بهای ناخالص جایگزینی یک دارایی (یعنی بهای جاری جایگزینی یک دارایی نو با توان خدمت‌دهی مشابه) پس از کسر استهلاک مبتنی بر بهای مزبور و مدت استفاده شده از آن دارایی، (استاندارد شماره 11).

پیشامد احتمالی  (Contingency)

به وضعیتی اطلاق می‌شود که در تاریخ ترازنامه وجود داشته است و نتیجه آن، تنها در صورت وقوع یا عدم وقوع یک یا چند رویداد نامشخص آتی تعیین خواهد شد، (استاندارد شماره 4).

پیش‌دریافت پیمان  (Contract advance)

بخشی از مبالغ دریافتی توسط پیمانکار است که کار مربوط به آن تا تاریخ ترازنامه انجام نشده است، (استاندارد شماره 9).

پیمان امانی (پیمان با حق‌الزحمه مبتنی برمخارج) (Cost plus contract)

پیمان بلندمدتی است که به‌موجب آن مخارج قابل قبول یا مشخص شده در متن پیمان به پیمانکار تادیه و درصد معینی از مخارج مزبور یا حق‌الزحمه ثابتی نیز به پیمانکار پرداخت شود، (استاندارد شماره 9).

پیمان بلندمدت (Construction contract)

پیمانی است که برای طراحی، تولید یا ساخت یک دارایی منفرد قابل‌ملاحظه یا ارائه خدمات (یاترکیبی از داراییها یا خدمات که تواما" یک پروژه را تشکیل دهد) منعقد می‌شود و مدت زمان لازم برای تکمیل پیمان عمدتا" چنان است که فعالیت پیمان در دوره‌های مالی متفاوت قرار می‌گیرد. پیمانی که طبق این استاندارد، بلندمدت تلقی می‌گردد، معمولا" در طول مدتی بیش از یکسال انجام خواهد شد. با این حال، مدت بیش از یکسال، مشخصه اصلی یک پیمان بلندمدت نیست. برخی پیمانهای با مدت کمتر از یکسال، هرگاه از نظر فعالیت دوره، دارای چنان اهمیت نسبی باشد که عدم انعکاس درآمد و هزینه عملیاتی و سود مربوط به آن منجر به مخدوش شدن درآمد و هزینه عملیاتی و نتایج دوره و عدم ارائه تصویری مطلوب توسط صورتهای مالی گردد، باید به‌عنوان پیمان بلندمدت محسوب شود، مشروط بر اینکه رویه متخذه در واحد تجاری از سالی به سال دیگر به‌طور یکنواخت اعمال گردد، (استاندارد شماره 9).

پیمان مقطوع  (Fixed price contract)

پیمان بلندمدتی است که به‌موجب آن پیمانکار با یک مبلغ مقطوع برای کل پیمان یا یک نرخ ثابت برای هر واحد موضوع پیمان که در برخی از موارد ممکن است براساس موادی خاص مشمول تعدیل قرار گیرد، توافق می‌کند، (استاندارد شماره 19).

تاریخ تحصیل  (Date of acquisition)

تاریخی است که در آن، کنترل خالص داراییها و عملیات واحد تحصیل‌شده به‌طور موثر به واحد تحصیل‌کننده انتقال می‌یابد، (استاندارد شماره 19).

تاریخ تصویب صورتهای مالی (Date of authorization of  financial statements for Issue)

تاریخی است که مدیریت، صورتهای مالی را به‌طور رسمی و برای آخرین بار به‌منظور انتشار، تصویب می‌کند. تاریخ تصویب صورتهای مالی تلفیقی، تاریخی است که صورتهای مالی یادشده توسط مدیریت واحد تجاری اصلی به‌منظور انتشار تصویب می‌شود، (استاندارد شماره 5).

تحصیل  (Acquisition)

گونه‌ای از ترکیب واحدهای تجاری است که در آن، یک واحد (واحد تحصیل‌کننده) کنترل خالص داراییها و عملیات واحد دیگر (واحد تحصیل شونده) را در قبال انتقال دارایی، تقبل بدهی یا صدور سهام به‌دست می‌آورد، (استاندارد شماره 19).

تحقیق و توسعه  (Research & Development)

فعالیت‌هایی است که در یکی (یا بیش از یکی) از زمینه‌های گسترده زیر واقع شود:

الف) تحقیق محض (یا پایه‌ای) (Pure (Basic) research)  کار تجربی یا نظری است که عمدتا" به‌منظور کسب دانش علمی یا فنی جدید انجام می‌شود و اساسا" معطوف به هدف کاربردی مشخصی نیست.

ب) تحقیق کاربردی  (Applied research)  پژوهشی بدیع یا منتقدانه است که به‌منظور کسب دانش علمی یا فنی جدید انجام می‌شود و معطوف به هدف کاربردی مشخصی است.

ج) توسعه  (Development)  عبارت است از به‌کارگیری دستاوردهای تحقیقاتی یا سایر دانشها در برنامه یا طرحی برای:

• تولید مواد، ابزار و محصولات یا ارائه خدمات جدید یا اساسا" بهسازی شده،

• استقرار فرایندها یا سیستمهای جدید پیش از آغاز تولید یا کاربرد تجاری، یا

• بهسازی اساسی مواردی که قبلا" تولید یا ارائه گردیده و یا استقرار یافته است، (استاندارد شماره 7).

ترکیب واحدهای تجاری  (Business combination)

عبارت است از اجتماع واحدهای تجاری جداگانه در قالب یک شخصیت اقتصادی که بر اثر اتحاد یک واحد با واحد دیگر یا کسب کنترل خالص داراییها و عملیات واحد دیگر، پدید می‌آید، (استاندارد شماره 19).

تسعیر  (Exchange)

فرایندی است که از طریق آن، اطلاعات مالی مبتنی بر ارز، برحسب واحد پول گزارشگری بیان شود. واژه تسعیر، گزارش معاملات منفرد ارزی برحسب واحد پول گزارشگری و همچنین برگردان یک مجموعه کامل صورتهای مالی تهیه شده برحسب ارز به واحد پول گزارشگری را دربرمی‌گیرد، (استاندارد شماره 16).

تعدیلات سنواتی  (Prior period adjustments)

تعدیلاتی بااهمیت است که به‌سنوات قبل مربوط می‌شود و از تغییر در رویه حسابداری یا اصلاح اشتباه ناشی می‌گردد. تعدیلات سنواتی، اصلاحــات تکــرار شونده معمول و تعدیل برآوردهای انجام شده در سنوات قبل را شامل نمی‌شود، (استاندارد شماره 6).

تفاوت تسعیر(Exchange difference)

عبارت است از تفاوت ناشی از تسعیر میزان معینی از یک ارز به واحد پول گزارشگری با نرخهای تسعیر متفاوت، (استاندارد شماره 16).

تلفیق  (Consolidation)

عبارت است از فرایند تعدیل و ترکیب اطلاعات صورتهای مالی جداگانه یک واحد تجاری اصلی و واحدهای تجاری فرعی آن به‌منظور تهیه صورتهای مالی تلفیقی که اطلاعات مالی گروه را به‌عنوان شخصیت اقتصادی منفرد ارائه می‌کند، (استاندارد شماره 18).

جریان وجه نقد  (Cash flows)

عبارت است از افزایش یا کاهش در مبلغ وجه نقد ناشی از معاملات با اشخاص حقیقی یا حقوقی مستقل از شخصیت حقوقی واحد تجاری و ناشی از سایر رویدادها، (استاندارد شماره 2).

جریانهای نقدی استثنایی  (Exceptional cash flows)

به آن دسته از جریانهای ورودی و خروجی وجه نقد اطلاق می‌شود که دارای اهمیت نسبی است، از فعالیتهای عادی واحد تجاری ناشی می‌شود و اقلامی را دربر می‌گیرد که به‌منظور ارائه تصویری مطلوب از انعطاف‌پذیری واحد تجاری، افشای جداگانه آنها به لحاظ استثنایی بودن ماهیت یا وقوع ضرورت می‌یابد. این اقلام لزوما" با اقلام استثنایی مندرج در صورت سود و زیان ارتباط ندارد، (استاندارد شماره 2).

جریانهای نقدی غیرمترقبه  (Extraordinary cash flows)

به آن دسته از جریانهای ورودی و خروجی وجه نقد اطلاق می‌شود که دارای اهمیت نسبی است، از رویدادهای خارج از فعالیتهای عادی واحد تجاری ناشی می‌شود و اقلامی را در برمی‌گیرد که به‌منظور ارائه تصویری مطلوب از انعطاف‌پذیری واحد تجاری، افشای جداگانه آنها به لحاظ غیرمترقبه بودن ماهیت یا وقوع آنها، ضرورت می‌یابد. این اقلام معمولا" با اقلام غیرمترقبه مندرج در صورت سود و زیان ارتباط دارد، (استاندارد شماره 2).

جریانهای وجه نقد ناشی از فعالیتهای عملیاتی (Cash flows from operating activities)

در این استاندارد، شامل جریانهای نقدی ورودی و خروجی ناشی از فعالیتهای عملیاتی به شرح تعریف مندرج در همین بند و نیز آن دسته از جریانهای نقدی است که ماهیتا" به‌طور مستقیم قابل ارتباط با سایر طبقات جریانهای نقدی صورت جریان وجوه نقد نباشد، (استاندارد شماره 2).

حداقل مبالغ اجاره  (Minimum lease payments)

عبارت است از مبالغی که اجاره‌کننده باید در طول دوره اجاره بپردازد یا از وی انتظار می‌رود که پرداخت کند (به‌استثنای مخارج مالیات، نگهداری دارایی و خدمات که به عهده اجاره‌دهنده است) به اضافه:

الف) در ارتباط با اجاره‌کننده، هر مبلغی که توسط وی یا هر شخص وابسته به‌وی تضمین‌شده است، یا

ب) در ارتباط با اجاره‌دهنده، هرگونه ارزش باقیمانده که پرداخت آن توسط اجاره‌کننده یا شخص ثالثی به اجاره‌دهنده تضمین‌شده باشد، (استاندارد شماره 2).

حق تقدم  (Stock rights)

به‌موجب ماده 166 اصلاحیه قانون تجارت، حقی است قابل نقل و انتقال که در زمان خرید سهام جدید توسط صاحبان سهام واحد تجاری به‌نسبت سهامی که مالکند به‌ایشان تعلق می‌گیرد، (استاندارد شماره 15).

خالص ارزش فروش  (Net realizable value)

عبارت است از بهای فروش (بعد از کسر تخفیفات تجاری ولی قبل از تخفیفات مربوط به تسویه حساب) پس از کسر:

الف) مخارج برآوردی تکمیل، و

ب) مخارج برآوردی بازاریابی، فروش و توزیع، (استاندارد شماره 8).

خالص سرمایه‌گذاری در یک واحد مستقل خارجی (Net investment in a foreign entity)

عبارت است از سهم واحد تجاری گزارشگر در خالص داراییهای آن واحد مستقل خارجی، (استاندارد شماره 16).

خویشاوندان نزدیک  (Close members of the family)

به خویشاوندان نسبی و سببی فرد اطلاق می‌شود که می‌توان انتظار داشت در معامله با واحد تجاری، در حدی قابل‌ملاحظه وی را تحت نفوذ خود قرار دهند و یا تحت نفوذ وی واقع شوند، (استاندارد شماره 12).

دارایی  (Asset)

عبارت است از حقوق نسبت به منافع اقتصادی آتی یا سایر راههای دستیابی مشروع به آن منافع که در نتیجه معاملات یا سایر رویدادهای گذشته به کنترل واحد تجاری درآمده است، (استاندارد شماره 17).

دارایی ثابت مشهود  (Property, plant, and equipment or tangible fixed asset)

به دارایی مشهودی اطلاق می‌شود که:

الف) به‌منظور استفاده در تولید یا عرضه کالاها یا خدمات، اجاره به دیگران یا برای مقاصد اداری توسط واحد تجاری نگهداری می‌شود،

ب) انتظار رود بیش از یک دوره مالی مورد استفاده قرار گیرد، (استاندارد شماره 11).

دارایــی نــامشهــود  (Intangible asset)

به یک دارایی غیرپولی و فاقد ماهیت عینی اطلاق می‌شود که:

الف) به‌منظور استفاده در تولید یا عرضه کالاها یا خدمات، اجاره به دیگران یا برای مقاصد اداری توسط واحد تجاری نگهداری می‌شود، و

ب) با قصد استفاده طی بیش از یک دوره مالی توسط واحد تجاری تحصیل‌شده باشد، و

ج) قابل‌تشخیص باشد، (استاندارد شماره 17).

دارایی واجد شرایط  (Qualifying asset)

یک دارایی است که آماده‌سازی آن جهت استفاده مورد انتظار یا فروش الزاما" مدت زیادی طول می‌کشد، (استاندارد شماره 13).

داراییهای پولی  (Monetary assets)

عبارت است از وجه نقد و داراییهایی که قرار است به‌مبلغ ثابت یا قابل‌تعیینی از وجه نقد دریافت شود، (استانداردهای شماره 11 و 17).

درآمد عملیاتی  (Revenue)

عبارت است از افزایش در حقوق صاحبان سرمایه، به‌جز موارد مرتبط با آورده صاحبان سرمایه، که از فعالیتهای اصلی و مستمر واحد تجاری ناشی شده باشد، (استاندارد شماره 3).

درآمد مالی کسب نشده  (Unearned finance income)

عبارت است از تفاوت بین:

الف) مجموع حداقل مبالغ اجاره مربوط به قرارداد اجاره سرمایه‌ای از دید اجاره‌دهنده و هرگونه ارزش باقیمانده تضمین‌نشده‌ای که به‌وی تعلق می‌گیرد، و

ب) ارزش فعلی مبلغ یادشده در بند (الف) با نرخ ضمنی سود تضمین‌شده اجاره، (استاندارد شماره 21).

دوره اجاره  (Lease term)

عبارت از دوره غیرقابل فسخی است که اجاره‌کننده، دارایی مورد نظر را برای آن دوره اجاره کرده است به‌اضافه هر مدت زمان دیگری که اجاره‌کننده اختیار دارد اجاره آن دارایی را با پرداخت یا بدون پرداخت مبلغ اضافی ادامه دهد و در آغاز اجاره اطمینان معقولی وجود داشته باشد که اجاره‌کننده از این اختیار استفاده خواهد کرد، (استاندارد شماره 21).

دوره میانی  (Interim period)

دوره مالی گزارشگری کوتاه‌تر از یک سال مالی است، (استاندارد شماره 22).

دولت  (Government)

متشکل است از وزارتخانه‌ها، موسسات دولتی، نهادها و ارگانهای دولتی، شرکتهایی که بیش از 50 درصد سرمایه آنها متعلق به دولت است و سایر موسساتی که به‌موجب قوانین موضوعه، دولتی شناخته می‌شود، (استاندارد شماره 10).

روش ارزش ویژه  (Equity method)

یک روش حسابداری است که براساس آن سرمایه‌گذاری در تاریخ تحصیل به بهای‌تمام‌شده ثبت می‌شود و پس از آن بابت تغییر در سهم واحد سرمایه‌گذار از خــالــص داراییــهای واحد سرمایه‌پذیر پس از تاریخ تحصیل، تعدیل می‌شود. سهم واحد سرمایه‌گذار از نتایج عملکرد واحد سرمایه‌پذیر در صورت سود و زیان منعکس می‌شود، (استاندارد شماره 20).

روش بهای‌تمام‌شده  (Cost method)

یک روش حسابداری است که براساس آن سرمایه‌گذاری به بهای‌تمام‌شده ثبت می‌شود. در این روش، واحد سرمایه‌گذار، سود حاصل از سرمایه‌گذاری را تنها تا میزانی به‌عنوان درآمد شناسایی می‌کند که از محل سودهای خالص انباشته واحد سرمایه‌پذیر بعد از تاریخ تحصیل سرمایه‌گذاری، دریافت می‌شود، (استاندارد شماره 20).

رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه (Events after the balance sheet date)

رویدادهای مطلوب و نامطلوبی است که بین تاریخ ترازنامه و تاریخ تصویب صورتهای مالی، رخ می‌دهد، (استاندارد شماره 5).

رویدادهای تعدیلی  (Adjusting events)

آن دسته از رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه است که درباره شرایط موجود در تاریخ ترازنامه شواهد بیشتری را فراهم می‌آورد، (استاندارد شماره 5).

رویدادهای غیرتعدیلی  (Non-adjusting events)

آن دسته از رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه است که به شرایط ایجاد شده بعد از تاریخ ترازنامه مربوط باشد، (استاندارد شماره 5).

زیان کاهش ارزش  (Impairment loss)

عبارت است از مازاد مبلغ دفتری نسبت به‌مبلغ بازیافتنی دارایی، (استاندارد شماره 17).

زیانهای قابل پیش‌بینی  (Foreseeable losses)

زیانهایی است که انتظار می‌رود در طول مدت پیمان ایجاد شود (با احتساب مبالغ برآوردی هزینه کارهای اصلاحی و تضمینی و هرگونه هزینه‌های مشابهی که تحت شرایط پیمان قابل بازیافت نیست). مبلغ زیان مذکور بدون توجه به موارد زیر برآورد می‌شود:

الف) شروع یا عدم شروع کار پیمان،

ب) حصه‌ای از کار که تا تاریخ ترازنامه انجام شده است،

ج) میزان سودی که انتظار می‌رود از پیمانهای دیگر (به‌استثنای پیمانهایی که طبق بند 6 پیمان واحد تلقی می‌شود) حاصل شود، (استاندارد شماره 9).

سرمایه‌گذاری  (Investment)

نوعی دارایی است که واحد سرمایه‌گذار برای افزایش منافع اقتصادی از طریق توزیع منافع (به‌شکل سود سهام، سود تضمین‌شده و اجاره)، افزایش ارزش یا سایر مزایا (مانند مزایای ناشی از مناسبات تجاری) نگهداری می‌کند، (استاندارد شماره 15).

سرمایه‌گذاری بلندمدت  (Long-term investment)

به طبقه‌ای از سرمایه‌گذاریها گفته می‌شود که به‌قصد استفاده مستمر در فعالیتهای واحد تجاری نگهداری شود. یک سرمایه‌گذاری هنگامی به‌عنوان دارایی غیر جاری طبقه بندی می‌شود که قصد نگهداری آن برای مدت طولانی به‌وضوح قابل اثبات باشد یا توانایی واگذاری آن توسط سرمایه‌گذار مشمول محدودیتهایی باشد، (استاندارد شماره 15).

سرمایه‌گذاری جاری  (Current investment)

به طبقه‌ای از سرمایه‌گذاریها گفته می‌شود که سرمایه‌گذاری بلندمدت نباشد، (استاندارد شماره 15).

سرمایه‌گذاری خالص در اجاره (Net investment in the lease)

عبارت است از سرمایه‌گذاری ناخالص در اجاره پس از کسر درآمد مالی کسب نشده، (استاندارد شماره 21).

سرمایه‌گذاری در املاک  (Investment property)

عبارت از سرمایه‌گذاری در زمین یا ساختمانی است که عملیات ساخت و توسعه آن به‌اتمام رسیده و به‌جهت ارزش بالقوه‌ای که از نظر سرمایه‌گذاری دارد و نه به‌قصد استفاده توسط واحد تجاری سرمایه‌گذار یا شرکتهای همگروه آن، نگهداری می‌شود، (استاندارد شماره 15).

سرمایه‌گذاری سریع‌المعامله در بازار (Marketable investment)

نوعی سرمایه‌گذاری است که برای آن بازار فعالی که آزاد و در دسترس است وجود دارد به‌طوری که از طریق آن بتوان به ارزش بازار یا شاخصی قابل‌اتکا که محاسبه ارزش بازار را امکان‌پذیر سازد، دست یافت، (استاندارد شماره 15).

سرمایه‌گذاری ناخالص در اجاره (Gross investment in the lease)

عبارت است از مجموع حداقل مبالغ اجاره مربوط به اجاره سرمایه‌ای از دید اجاره‌دهنده و هرگونه ارزش باقیمانده تضمین‌نشده‌ای که به‌وی تعلق می‌گیرد، (استاندارد شماره 21).

سود سهمی (یا سهام جایزه) (Stock dividend)

عبارت است از توزیع سود به‌شکل سهم بین صاحبان سهام یک واحد تجاری از محل سود تقسیم‌نشده یا اندوخته‌ها که با توجه به اصلاحیه قانون تجارت موکول به‌تصویب مجمع عمومی فوق‌العاده است، (استاندارد شماره 15).

سهم اقلیت   (Minority interest)

عبارت است از آن بخش از خالص عملکرد مالی و خالص داراییهای یک واحد تجاری فرعی که قابل انتساب به سهامی است که به‌طور مستقیم یا غیرمستقیم از طریق واحدهای تجاری فرعی دیگر، به واحد تجاری اصلی تعلق ندارد، (استانداردهای شماره 18و19).

صورتهای مالی تلفیقی (Consolidated financial statements)

عبارت است از صورتهای مالی گروه که با استفاده از تلفیق تهیه می‌شود، (استاندارد شماره 18).

صورتهای مالی فشرده (Condensed financial statements)

حداقل شامل صورتهای مالی اساسی و گزیده‌ای از یادداشتهای توضیحی مطابق الزامات این استاندارد است، (استاندارد شماره 22).

عمر اقتصادی  (Economic life)

عبارت است از:

الف) مدت زمانی که انتظار می‌رود یک دارایی از لحاظ اقتصادی توسط یک یا چند کاربر قابل‌استفاده باشد، یا

ب) تعداد تولید یا واحدهای مشابهی که انتظار می‌رود در فرایند استفاده از دارایی توسط یک یا چند استفاده‌کننده کسب شود، (استاندارد شماره 21).

عمر مفید  (Useful life)

عبارت است از:

الف) مدت زمانی که انتظار می‌رود یک دارایی مورد استفاده واحد تجاری قرار گیرد، یا

ب) تعداد تولید یا سایر واحدهای مقداری مشابه که انتظار می‌رود در فرایند استفاده از دارایی توسط واحد تجاری تحصیل گردد، (استانداردهای شماره 11و17).

عمر مفید  (Useful life)

عبارت است از مدت زمانی که انتظار می‌رود منافع اقتصادی دارایی مورد اجاره توسط واحد تجاری مصرف شود. این دوره از ابتدای دوره اجاره شروع می‌شود و متاثر از محدودیتهای زمانی مندرج در قرارداد اجاره نیست، (استاندارد شماره 21).

عملیات حفاظی ( Hedge operations)

به اقداماتی اطلاق می‌شود که به‌منظور کاهش یا جبران ریسک ناشی از تغییرات قیمت بازار، نرخ سود تضمین‌شده یا نرخ ارز صورت می‌گیرد. استقراض خارجی به‌منظور پوشش ریسک تغییرات نرخ ارز ناشی از سرمایه‌گذاری در یک واحد مستقل خارجی از جمله عملیات است، (استاندارد شماره 16).

عملیات خارجی  (Foreign operations)

عبارت است از یک واحد تجاری فرعی، واحد تجاری وابسته، مشارکت خاص یا شعبه واحد تجاری گزارشگر که فعالیتهای آن در خارج از ایران استقرار یافته یا اداره می‌شود، (استاندارد شماره 16).

فعالیتهای تأمین مالی  (Financing activities)

عبارت از فعالیتهایی است که منجر به تغییرات در میزان و ترکیب سرمایه و استقراضهای واحد تجاری (به‌جز اضافه‌برداشتهای منظور شده در محاسبه وجه نقد) گردد، (استاندارد شماره 2).

فعالیتهای سرمایه‌گذاری  (Investing activities)

عبارت است از تحصیل یا واگذاری سرمایه‌گذاریهای کوتاه‌مدت و بلندمدت، داراییهای ثابت مشهود و داراییهای نامشهود و نیز پرداخت و وصول تسهیلات اعطایی به اشخاص مستقل از واحد تجاری غیر از کارکنآن، (استاندارد شماره 2).

فعالیتهای عادی  (Ordinary activities)

فعالیتهای معمول، تکرار شونده یا منظم واحد تجاری (فعالیتهای تجاری) و همچنین فعالیتهای مرتبطی است که به تبعیت و در جهت پیشبرد فعالیتهای فوق یا در نتیجه آنها توسط واحد تجاری انجام می‌شود. چنانچه وقوع برخی رویدادها، صرفنظر از ماهیت غیرمعمول یا تناوب آن، در محیط حاکم بر عملیات واحد تجاری (اعم از اقتصادی، مقرراتی، جغرافیایی و غیره) مورد انتظار باشد، آثار آنها بر عملیات واحد تجاری در زمره فعالیتهای عادی تلقی می‌شود، (استاندارد شماره 6).

فعالیتهای عملیاتی  (Operating activities)

عبارت از فعالیتهای اصلی و مستمر مولد درآمد عملیاتی واحد تجاری است، (استاندارد شماره 2).

کمک دولت  (Government assistance)

عبارت از عملیاتی است که توسط دولت به‌منظور فراهم کردن مزیتهای اقتصادی برای یک واحد تجاری یا گروهی مشخص از واحدهای تجاری در چارچوب قوانین و مقررات معین انجام می‌شود. از لحاظ مقاصد این استاندارد، مزیتهایی که تنها به‌طور غیرمستقیم و از طریق انجام عملیات موثر بر شرایط عمومی تجاری فراهم می‌شود، مانند تدارک امکانات زیربنایی در مناطق در حال توسعه یا تحمیل محدودیتهای تجاری بر رقبا، جزء کمکهای دولت محسوب نمی‌گردد، (استاندارد شماره 10).

کمکهای بلاعوض دولت  (Government grants)

عبارت است از کمکهای دولت به‌شکل انتقال دارایی به واحد تجاری یا جلوگیری از خروج آن از واحد تجاری در قبال رعایت برخی شرایط، درگذشته یا آینده، مربوط به فعالیتهای واحد تجاری. آن گروه از کمکهای دولت که تعیین ارزش آنها به‌نحو معقولی امکان‌پذیر نیست و همچنین معاملات واحد تجاری با دولت که نتــوان آنهــا را از فعــالیتهای عادی واحد تمیز داد، جزء کمکهای بلاعوض دولت محسوب نمی‌شود، (استاندارد شماره 10).

کنترل  (Control)

عبارت است از توانایی هدایت سیاستهای مالی و عملیاتی یک واحد تجاری به‌منظور کسب منافع اقتصادی از فعالیتهای آن، (استانداردهای شماره  12، 18،19 و20).

گروه  (Group)

عبارت است از واحد تجاری اصلی و کلیه واحدهای تجاری فرعی آن، (استاندارد شماره 18).

گزارش مالی میاندوره‌ای  (Interim financial report)

گزارشی برای یک دوره میانی است که شامل مجموعه کامل صورتهای مالی (طبق استاندارد حسابداری شماره 1 با عنوان نحوه ارائه صورتهای مالی) یا صورتهای مالی فشرده (طبق این استاندارد) است، (استاندارد شماره22).

مبلغ استهلاک‌پذیر  (Depreciable amount)

عبارت است از بهای‌تمام‌شده دارایی یا سایر مبالغ جایگزین بهای‌تمام‌شده در صورتهای مالی، به‌کسر ارزش اسقاط آن، (استانداردهای شماره 11و17).

مبلغ بازیافتنی  (Recoverable amount)

عبارت است از خالص ارزش فروش یا ارزش اقتصادی یک دارایی، هر کدام بیشتر است. ارزش اقتصادی یک دارایی عبارت از خالص ارزش فعلی جریانهای نقدی آتی ناشی از کاربرد مستمر دارایی از جمله جریانهای نقدی ناشی از فروش نهایی آن است، (استانداردهای شماره 11و17).

مبلغ دفتری  (Carrying amount)

مبلغی است که دارایی پس از کسر استهلاک انباشته و ذخیره کاهش ارزش مربوط، به آن مبلغ در ترازنامه منعکس می‌شود، (استانداردهای  شماره 11 و 17).

مخارج تأمین مالی  (Borrowing cost)

عبارت است از سود تضمین‌شده، کارمزد و سایر مخارجی که واحد تجاری برای تأمین منابع مالی متحمل می‌شود، (استاندارد شماره 13).

معامله با شخص وابسته  (Related party transaction)

عبارت است از انتقال داراییها یا بدهیها یا انجام خدمات بین اشخاص وابسته، صرفنظر از مطالبه یا عدم مطالبه قیمت، (استاندارد شماره 12).

موجودی مواد و کالا  (Inventories)

به داراییهایی اطلاق می‌شود که :

الف) برای فروش در روال عادی عملیات واحد تجاری نگهداری می‌شود،

ب) به‌منظور ساخت محصول یا ارائه خدمات در فرایند تولید قراردارد،

ج) به‌منظور ساخت محصول یا ارائه خدمات، خریداری شده و نگهداری می‌شود، و

د) ماهیت مصرفی دارد و به‌طور غیرمستقیم در جهت فعالیت واحد تجاری مصرف می‌شود، (استاندارد شماره 8).

نرخ تسعیر  (Exchange rate)

عبارت است از نرخ تبدیل دو واحد پولی به یکدیگر (شامل انواع نرخهای برابری رسمی، قراردادی و غیره) که در فرایند تسعیر به‌کار گرفته می‌شود، (استاندارد شماره 16).

نرخ ضمنی سود تضمین‌شده اجاره (Interest rate implicit in the lease)

عبارت است از نرخ تنزیلی که در آغاز اجاره، سبب شود مجموع ارزش فعلی حداقل مبالغ اجاره و ارزش باقیمانده تضمین نشده دارایی با ارزش منصفانه دارایی مورد اجاره برابر شود، (استاندارد شماره 21).

نرخ فرضی استقراض برای اجاره‌کننده (Lease's incremental borrowing rate of interest)

نرخ سود تضمین‌شده‌ای است که اجاره‌کننده ناگزیر می‌بود برای یک اجاره مشابه پرداخت کند یا در صورت عدم امکان تعیین آن، نرخی که اجاره‌کننده ناگزیر می‌بود در آغاز اجاره برای دریافت وامی با شرایط بازپرداخت و تضمین مشابه‌جهت استقراض مورد نیاز برای خرید دارایی مورد نظر متحمل شود، (استاندارد شماره 21).

نفوذ قابل‌ملاحظه  (Significant influence)

عبارت است از مشارکت در تصمیم‌گیریهای مربوط به سیاستهای مالی و عملیاتی واحد تجاری، ولی نه در حد کنترل سیاستهای مزبور، (استاندارد شماره 12، 18 و 20).

واحد پول گزارشگری  (Reporting currency)

عبارت است از واحد پول مورد استفاده در ارائه صورتهای مالی، (استاندارد شماره 16).

واحد تجاری اصلی  (Parent)

عبارت است از یک واحد تجاری که دارای یک یا چند واحد تجاری فرعی است، (استاندارد شماره 18 و 19).

واحد تجاری فرعی  (Subsidiary)

عبارت است از یک واحد تجاری که تحت کنترل واحد تجاری دیگری (واحد تجاری اصلی) است، (استاندارد شماره 18، 19 و20).

واحد تجاری وابسته  (Associate)

عبارت است از یک واحد سرمایه‌پذیر که واحد سرمایه‌گذار در آن نفوذ قابل‌ملاحظه دارد، اما واحد تجاری فرعی یا مشارکت خاص واحد سرمایه‌گذار نیست، (استاندارد شماره 20).

واحد مستقل خارجی  (Foreign entity)

به آن دسته از عملیات خارجی اطلاق می‌شود که فعالیتهای آن بخش لاینفک واحد تجاری گزارشگر را تشکیل نمی‌دهد، (استاندارد شماره 20).

وجه نقد  (Cash)

عبارت است از موجودی نقد و سپرده‌های دیداری نزد بانکها و موسسات مالی اعم از ریالی و ارزی (شامل سپرده‌های سرمایه‌گذاری کوتاه‌مدت بدون سررسید) به‌کسر اضافه برداشتهایی که بدون اطلاع قبلی مورد مطالبه قرار می‌گیرد، (استاندارد شماره 2).

یک بخش از واحد تجاری  (Segment)

جزیی از عملیات واحد تجاری یا گروه که اهمیت نسبی دارد و به‌طور جداگانه قابل شناسایی است و فعالیتها، داراییها و نتایج مربوط به آن را بتوان به‌وضوح از بقیه فعالیتهای واحد تجاری تمیز داد. یک بخش از واحد تجاری معمولا" خطوط تولید یا بازارهای جداگانه خاص خود را دارد، (استاندارد شماره6).

منبع : فصلنامه حسابرس

جهانی شدن: فرصت است یا تهدید؟

M. Wolf

جهانی شدن موضوعی است  چالش‌برانگیز که در ادبیات اقتصادی و اجتماعی امروز جهان اهمیت ویژه‌ای یافته که با برداشتها و قرائتهای گوناگون و متفاوت روبروسـت. مقالـه حاضر بـه قلم یکی از صاحبنظـران تحریر شـده است که به دلیل اهمیت موضوع، ترجمه آن به خوانندگان ارجمند حسابرس تقدیم می‌شـود.

 
بسیاری جهانی شدن  را تهدید تلقی می‌کنند در حالی‌که سایرین آن را به مثابه فرصتی با ارزش در نظر می‌گیرند. اما تعداد اندکی نیز چنین می‌پندارند که اقتصاد جهان تحت تسلط نیرویی خارق‌العاده و بی‌سابقه قرار گرفته است. دیدگاه این گروه اندک آشکارا مبالغه‌آمیز است.
جهانی شدن اقتصادی از دو نیروی مشخص که بر یکدیگر تاثیر متقابل نیز دارند ناشی شده است: کاهش یافتن هزینه حمل و نقل و ارتباطات؛ و از بین رفتن موانع از سر راه جریان آزاد کالا، خدمات، سرمایه و نیروی کار در جهان.
تا اینجا اقتصاد جهانی‌شده اقتصادی است که در آن فاصله‌ها محدودیت تلقی نمی‌شود. اما اگر بخواهیم تنها به خط‌مشی و رویه‌ها متکی باشیم باید بگوییم که در اقتصاد جهانی شده فاصله‌ها به علت هزینه‌هائی که حمل و نقل و ارتباطات تحمیل می‌کند به هر صورت محدودیت تلقی می‌شود در حالی‌که اساساً مرزهای ملی نباید محدودیت قلمداد شود.
چنین تعریفی از اقتصاد جهانی شده نشان می‌دهد که در عمل اقتصاد جهان فاصله زیادی با جهانی شدن کامل دارد. درواقع حتی در جدیدترین اقتصادهای دنیا فاصله‌ها و مرزها همچنان محدودیت عمده‌ای در راه این روند شمرده می‌شوند. درباب اهمیت فاصله‌ها می‌توان به تجمع صنایع مربوط به کامپیوتر در سیلیکون ولی(Silicon Valley) و یا تمرکز بازارهای مالی در نیویورک اشاره کرد. مظاهر اهمیت مرزها را نیز می‌توان در طول خط مرزی آمریکا و مکزیک که در یک طرف آن حقوق کارگران ده برابر طرف دیگر است به روشنی مشاهده کرد.
درواقع بهترین نگرش به پدیده جهانی شدن همانا درنظر گرفتن آن به‌عنوان روندی نه چندان جدید است که پیشرفت زیادی نیز نداشته و هنوز فاصله زیادی تا تثبیت و برگشت‌ناپذیر شدن دارد.
نخست، جهانی شدن پدیده‌ای جدید نیست. قدمت تجارت جهانی به سفرهای اکتشافی سده‌های 15 و 16 میلادی اروپاییان باز می‌گردد. یکپارچگی  اقتصاد جهانی با شروع انقلاب صنعتی پویاتر شد و قبل از جنگ اول جهانی به اوج خود رسید. اما این روند یکپارچگی تحت تاثیر دو جنگ جهانی و هم چنین بحران اقتصادی بین دو جنگ بشدت افت کرد. بعد از آن نیز این روند مسیری طولانی و ناهموار را به سمت بهبودی طی کرده است. در نیم قرن گذشته یکپارچه شدن اقتصاد جهانی رشد چشمگیری کرده است. حرکت جهانی به سمت اقتصاد آزاد مبتنی بر بازار، در طی دو دهه آخر قرن بیستم سرعت این روند را افزایش بیشتری داد.
دوم، با وجود پیشرفت درخور توجه در باز شدن اقتصاد جهانی طی یک روند طولانی تاریخی، یکپارچگی اقتصاد جهانی با همان سرعت رشد نکرده است. این عدم رشد را، هم با توجه به حجم وسیع فعالیتهای اقتصادی که صرفاً جهت تامین بازار داخلی صورت می‌پذیرد و هم با توجه به مقیاسهای تاریخی می‌توان مشاهده کرد.
در فاصله سالهای 1950 تا 1998 حجم تولید جهانی 6 برابر و در همان حال حجم صادرات جهانی کالاها 19 برابر شد. درواقع از سال 1950 هر ساله تجارت جهانی با سرعت بیشتری نسبت به تولید جهانی رشد کرده و به سه برابر آن رسیده است. با این حال تجارت ناخالص جهانی که در سال 1999 به رقم 6800 میلیارد دلار رسیده همچنان کمتر از یک چهارم‌تولید جهانی است.
بیشترین حجم دادوستد جهانی همچنان در داخل کشورها و نه در بین آنها، انجام می‌گیرد. علاوه بر آن، تقریباً نیمی از تجارت جهانی کالا در داخل مناطق اقتصادی و نه در بین آنها واقع می‌شود. در سال 1998، 31 درصد از تجارت جهانی در داخل اروپای غربی، 11 درصد در داخل آسیا و 7 درصد در داخل آمریکای شمالی انجام گرفت. 70 درصد از تجارت کشورهای اروپای غربی بین خودشان صورت پذیرفت و این مقدار در کشورهای آسیایی 45 درصد و در کشورهای شمال آمریکا 38 درصد بوده است.
با وجود رشد بالای تجارت جهانی در نیم قرن گذشته، بسیاری از کشورها همچنان بیشتر از زمان پیش از جنگ اول جهانی درهای کشور خویش را به روی تجارت جهانی بسته‌اند.
بجز در مورد ژاپن، در سایر کشورهای گروه هفت  (7 کشور پر درآمد)، نسبت تجارت به تولید ناخالص داخلی به نرخ جاری در اواسط دهه 1990 بالاتر از 1910 بوده است. اما فقط در مورد آمریکا و کانادا این نسبت بیشتر از دو برابر شده است؛ به این صورت که در مورد آمریکا از 11 درصد به 24 درصد و در مورد کانادا از 30 درصد به 71 درصد رسیده است.
یکپارچگی بازار سرمایه نیز در اواخر قرن نوزدهم و قبل از بحران شدید اقتصادی بین دو جنگ جهانی از رشد چشمگیری برخوردار شد. جریان صدور سرمایه از انگلستان در فاصله سالهای 1870 تا 1913 به‌طور متوسط به 5 درصد تولید ناخالص داخلی این کشور بالغ شد که این نسبت بسیار بیشتر از نسبت مشابه کنونی ژاپن به‌عنوان بزرگترین صادرکننده سرمایه است. رابطه بین سرمایه‌گذاری در بازار داخل و پس‌انداز به‌عنوان مقیاسی جهت اندازه‌گیری خودکفایی بازار سرمایه در فاصله سالهای 1880 الی 1910، پایینتر از هر کدام از دوره‌های بعدی بوده است.
آنچه تغییر یافته است همانا ترکیب جریان صدور سرمایه است؛ یک قرن پیش سرمایه به شکل اوراق قرضه صادر می‌شد در حالی که در حال حاضر ترکیب کنونی سرمایه‌ای که صادر می‌شود نسبتی تقریباً مساوی از سهام و اوراق قرضه است.
قبل از سال 1914 صدور سرمایه عمدتاً درازمدت بود در حالی که در حال حاضر بیشترین حجم جریان صدور سرمایه به شکل فعالیتهای کوتاهمدت از جمله شامل تجارت ارز می‌باشد. در نهایت، قبل از سال 1914 سرمایه‌گذاری مستقیم خارجی بخصوص در معدن و راه‌آهن بیشتر توسط شرکتهایی که تنها در مقیاس ملی و در یک عرصه کار می‌کردند انجام می‌گرفت در حالی که امروزه شرکتهای چندملیتی که در عرصه‌های مختلف از قبیل تولید و خدمات فعالیت می‌‌کنند بر این عرصه تسلط دارند.
در حالی که جریان آزاد صدور سرمایه و تجارت در دهه‌های اخیر به میزان چشمگیری تقویت شده، مهاجرت نیروی انسانی بسیار بیشتر از قرن نوزدهم با محدودیت روبرو شده است. در قرن نوزدهم تقریباً 100 میلیون نفر بین دو قاره آمریکا و اروپا مهاجرت کردند. یک قرن پیش در دهه 1890 جریان مهاجرت به آمریکا 9 درصد جمعیت اصلی آن زمان این کشور یعنی معادل یک جمعیت 25  میلیونی با مقیاس امروز بود. در دهه 1990 که امریکا تنها کشور مهم با مقیاس وسیع مهاجرپذیری بود این نسبت تنها به 4 درصد جمعیت آن در این دهه بالغ شد.
در نهایت افت و خیزهای جریان یکپارچگی اقتصاد جهان در قرن گذشته نشان می‌دهد که روند جهانی شدن به جریانی برگشت‌ناپذیر تبدیل شده است. تکنولوژی به‌نحو درخور ملاحظه‌ای هزینه‌های حمل و نقل و ارتباطات را کاهش داده و در نتیجه از اهمیت فاصله‌ها کاسته است. اما سیاست کشورها لزوماً بر دایره کاهش اهمیت مرزهای ملی نمی‌چرخد.
بنابراین هزینه حمل و نقل و ارتباطات در سده‌های 19 و 20 همواره رو به کاهش بوده است. قرن نوزدهم شاهد ظهور کشتی بخار و راه‌آهن بود. قرن بیستم نیز شاهد پیدایش حمل و نقل هوایی و کانتینرها بود. اولین ارتباط مخابراتی ماورای اقیانوس اطلس در سال 1866 اتفاق افتاد. در آستانه قرن بیستم تمام دنیا به ارتباط مخابراتی دست یافت. این امر زمان ارتباطات را از ماهها به دقیقه‌ها کاهش داد. سپس در قرن بیستم تلفنهای بین قاره‌ای، رادیو، تلویزیون، ماهواره‌ها، تلفنهای متحرک و در نهایت اینترنت پا به عرصه ظهور گذاشتند.
در همین حال، در قرن گذشته جهان شاهد برقراری تعرفه‌هایی به‌منظور حمایت اقتصادهای داخلی در اوایل قرن، سقوط نظام پولی مبتنی‌بر طلا، کنترلهای همه جانبه بر جریان آزاد سرمایه، اعمال محدودیتهای شدید بر مهاجرت نیروی انسانی و تجربه کشورهای کمونیستی و بیشتر کشورهای در حال توسعه در مورد مقوله خودکفایی بود.
سپس از اواخر دهه 1940 کشورهای اروپای غربی و آمریکای شمالی شروع به آزادسازی  اقتصادی و تسهیل تجارت و در نهایت صدور سرمایه کردند. همچنین تعداد اندکی از کشورهای در حال توسعه در دهه 1950 و 1960 برای پیشبرد توسعه اقتصادی شروع به اتکا به تجارت آزاد کردند. اما درواقع تنها در دهه 1980 و 1990 و بعد از سقوط اتحاد شوروی کمونیستی بود که آزادسازی جریان تجارت و سرمایه به حرکتی عمومی در جهان تبدیل شد.
خلاصه اینکه همزمانی تغییرات فناوری و تغییر در سیاست کشورها به روند یکپارچگی اقتصاد جهان کمک کرد. دولتها یکپارچگی اقتصادی با دنیا را انتخاب کرده‌اند، چرا که به تجربه دریافته‌اند که خودکفایی اقتصادی راهی مطمئن به‌سوی فقر و نابودی است.
با وجود این هنوز امکان این که حتی یک دولت مدرن محدودیتهایی در روند یکپارچگی اقتصادی اعمال کند وجود دارد. با در نظر گرفتن واکنشهایی که در مقابل روند جهانی شدن وجود دارد چنین حرکتهایی را نمی‌توان استثنا تلقی کرد.
جهانی‌شدن فرصتی با ارزش است، نه تهدید. اما آن را نباید به‌عنوان سرنوشت مقدر برای همه، بلکه یک گزینه تلقی کرد. اینکه آیا جهان این فرصت را مغتنم خواهد شمرد و به سمت یکپارچگی اقتصادیِ بیشتر، حرکت خواهد کرد یا نه، به تصمیمگیریهای سیاسی بستگی دارد نه تنها به تحولات فناوری

پانوشتها:
 

 - Globalization
  - Integration
  - Group of Seven (G 7)
  - Liberalization

منبع : فصلنامه حسابرس

قیام عمومی علیه فساد

گزارشی از دهمین کنفرانس بین‌المللی ضد فساد

دهمین کنفرانس بین‌المللی ضد فساد از 7  تا 11 اکتبر 2001 در شهر پراگ، پایتخت جمهوری چک، با شعار قیام عمومی علیه فساد  برگزار شد. این کنفرانس هر دو سال یکبار با هدف تبادل اطلاعات و دیدگاهها جهت مبارزه با فساد برپا می‌شود. در دهمین کنفرانس که توسط سازمان شفافیت بین‌المللی سازماندهی شده‌بود حدود 1000 نفر از نمایندگان بیش از 100 کشور در سطوح مختلف از رئیس جمهوری گرفته تا کارشناسان حوزه‌های مختلف، از جمله حسابرسی و حسابداری شرکت داشتند. در این کنفرانس بیش از 70 کارگروه در زمینه‌های مختلف تشکیل شد و هیئت چهار نفره ایرانی به سرپرستی آقای مهدی کرباسیان معاون کل وزارت امور اقتصادی و دارایی با توجه به تخصص و زمینه کاری خود در تعدادی از این کارگروهها شرکت کردند.
این کنفرانس با سخنرانی واسلاو هاول (Waclav Hovel) رئیس جمهوری چک در کاخ پراگ افتتاح شد و در مرکز کنگره ادامه یافت. هاول در مراسم افتتاحیه اشاره کرد که: “بسیاری از افرادی که بر علیه فساد می‌جنگند نه تنها آسایش زندگی، بلکه حیات خود را به خطر می اندازند.” ایشان دو عامل را به‌عنوان ریشه اساسی فساد معرفی کردند؛ یکی انحطاط تمدن بشری و دیگری فرایند انتقال مالکیت از بخش دولتی به بخش خصوصی.

نام آوران مبارزه با فساد
در مراسم افتتاحیه، جایزه سالانه درستکاری سازمان شفافیت بین‌المللی به اشخاصی که در مبارزه با فساد ایثار کرده‌اند، تقدیم شد. یکی از برندگان این جایزه خانم اوا ژولی (Eva Jolly) قاضی دلیر فرانسوی بود که به بررسی شجاعانه پرونده‌های سیاستمداران عالیرتبه شهرت دارد.
ژولی که در نروژ متولد شده است به‌مبارزه با فساد در فرانسه کمک بی‌نظیری کرده است؛ بررسی هفت ساله پرونده غول نفتی، شرکت الف آکتین Elf-Aquitaine)) که منجر به افشای فساد در بالاترین سطح سیاسی و تجاری فرانسه شد و سرانجام به محکومیت رولان دمس وزیر خارجه فرانسه انجامید. ژولی بارها تهدید به‌مرگ شده و هم اکنون تحت حفاظت پلیس است. وی با تأکید برآثار مخرب حاکمان فساد هر جامعه، در قالب جمله “ماهی از سرگنده گردد نی ز دم”، به نمونه‌هایی از فساد رهبران مفسد شیلی، لیبی، و ایتالیا اشاره کرد که خود را از بند عدالت رها کرده بر سر راه بازرسان و قضات، موانع عظیم ایجاد کردند. ژولی سرچشمه بالقوه فساد را در قانون فرانسه دانست: “رئیس جمهوری فرانسه مافوق قضاوت یک دادگاه انسانی است. قضاوت درباره ایشان به روز قیامت موکول شده است. نه تنها رئیس جمهور فرانسه را نمی‌توان به دادگاه کشید بلکه ایشان می‌تواند تقاضای دادگاه برای ادای شهادت را نیز رد کند.”

دمکـراسـی، شفافیـت و پـاسخگویـی رهبران سیاسی
بسیاری از سخنرانان در این کنفرانس بر وجود دمکراسی، شفافیت و پاسخگویی رهبران سیاسی به‌عنوان بنیادهای لازم برای مبارزه با فساد، تأکید کردند. فساد در تاریکخانه‌ها و حوزه‌های خاکستری رشد و نمو می‌کند؛ جاهایی که رهبران سیاسی به روشهای غیردمکراتیک به‌قدرت رسیده‌اند، خود را در مقابل هیچکس پاسخگو نمی‌بینند و از ابزارهای مختلف برای مصونیت خود استفاده می‌کنند. در چنین کشورهایی رهبران سیاسی خود را مافوق قانون می‌بینند و سیستم قضایی فاقد استقلال لازم برای محاکمه آنان است. دمکراسی واقعی، حضور مردم در صحنه‌های سیاسی و انتخاب آزاد و ابراز عقیده را امکانپذیر می‌سازد و زمینه را برای ایجاد مطبوعات آزاد و ناظر و سازمانهای غیردولتی فراهم می‌کند. در چنین محیطی جریان اطلاعات موجب شفافیت محیط اقتصادی، سیاسی و اجتماعی می‌شود و عرصه را بر افراد فاسد تنگ می‌کند. پاسخگویی واقعی مسئولان در مقابل مردم بدون وجود دمکراسی و شفافیت ناممکن است زیرا در سیستمهای یکطرفه، مسئولان سیاسی از ابزارهای گوناگون برای گریز از پاسخگویی استفاده می‌کنند. شفافیت و دسترسی آزاد به اطلاعات، لازمه پاسخگویی و گسترش فرهنگ درستکاری و مبارزه مؤثر با فساد است. در این کنفرانس با ارائه نمونه‌های مختلف از مفاسد در کشورهای در حال توسعه و موانع مبارزه با فساد، ضرورت وجود رهبران پاسخگو، مطبوعات آزاد، قوه قضاییه مستقل و نهادهای اجتماعی غیردولتی برای موفقیت مبارزه با فساد گوشزد شد. وجود شفافیت در معاملات بین‌المللی به‌ویژه معاملات مربوط به ادوات نظامی، از جمله ضروریات مبارزه با فساد، به‌خصوص در کشورهای جهان سوم معرفی گردید. کلم آلن مدیر دفتر پاسخگویی خدمات عمومی آفریقای جنوبی درباره اتلاف منابع در معاملات مربوط به ادوات نظامی، دیدگاههای خود را ارائه کرد و با اشاره به وجود فسادهای عظیم در این‌گونه معاملات هشدار داد که در آفریقای جنوبی به جای صرف منابع برای مبارزه با دشمن اصلی مردم، بیماری ایدز، منابع محدود صرف خرید ادوات نظامی می‌شود چرا که منبعی برای کسب درآمد مفسدان است.
سلامت داخلی دستگاههای دولتی برپایه اصول اخلاقی، یکی از دیگر موضوعات مهم مطرح شده در این کنفرانس بود. رونالد نوبل دبیرکل اینترپول یادآور شد: “اگر ماموران گمرک، پلیس و امنیت فاسد باشند، پیشرفته‌ترین ابزارها قادر به تأمین امنیت مردم نخواهد بود. پیچیده‌ترین سیستمهای امنیتی، بهترین سازمانها یا مجربترین نیروها در صورت وجود فساد داخلی عملا عقیم می‌ماند. در حقیقت، محکمترین دژ، اگر بر روی ماسه ساخته شود فرو می‌ریزد.” جهتگیری وی بیشتر بحث مقابله با تروریسم بود و فساد و ترور را دو روی یک سکه می‌دانست، زیرا معتقد بود تأمین مالی تروریستها معمولا" از راههای ناسالم صورت می‌گیرد. دلیل اصلی جهتگیری نوبل به سمت مسائل مربوط به تروریسم، آمریکایی بودن وی بود.

نقش شرکتهای خصوصی در فساد
بعضی از سخنرانان با تأکید بر اهمیت دمکراسی، شفافیت و پاسخگویی در بخش دولتی، توجه مخاطبان را به نقش بخش خصوصی به‌ویژه شرکتهای چند ملیتی در گسترش فساد معطوف کردند. دانیل کوفمن  از بانک جهانی اشاره کرد که: “شرکتهای بخش خصوصی قواعد و مقررات را براساس منافع خود تنظیم می‌کنند. شرکتها از طریق تأمین مالی غیرقانونی، رای سیاستمداران، آیین‌نامه‌های اجرایی و قضات را می‌خرند.”
یکی از سخنرانان که در گردهمایی عمومی مورد استقبال حضار واقع شد ریکاردوسملر مدیرعامل شرکت سمکو از برزیل بود. وی اظهار داشت: “اندازه کنونی شرکت ما یک سوم آن حدی است که در صورت پذیرش بازی فساد توسط ما تحقق می‌یافت.” وی از شرکتها انتقاد کرد و گفت: “هیچ شرکت دمکراتیکی وجود ندارد، در حالی‌که 130 مورد از مجموعه بزرگترین تولید ناخالص ملی در دنیا (200 مورد) متعلق به شرکتها و تنها 70 مورد متعلق به کشورهاست.  اگر شرکتها به اصول دمکراسی پایبند نباشند چگونه می‌توان انتظار داشت دنیا به سمت شفافیت و دموکراسی حرکت کند.”

نقش استانداردهای حسابداری در شفافیت
دو مورد از کارگروههای کنفرانس بین‌المللی ضد فساد مشخصا" مربوط به استانداردهای حسابداری بود که نمایندگان ایران در این کارگروهها شرکت کردند. خانم دانیتا استلینگ از شرکای ارنست اند یانگ، جایگاه استانداردهای بین‌المللی را به‌عنوان یک زبان مشترک گزارشگری مالی در جهان تشریح کرده و اشاره داشت که حسابداری و حسابرسی و سیستم قوی کنترل داخلی نقش اساسی برای مبارزه با فساد در جهان بازی می‌کند. گزارشگری مالی باید از کیفیت لازم برای شفاف‌سازی محیط اقتصادی برخوردار باشد و این موضوع مهم زمانی میسر است که استانداردهای حسابداری با کیفیت مطلوب زیربنای آن باشد.
خانم استلینگ، جهانی‌سازی، جریان فرامرزی سرمایه، گزارشگری از طریق اینترنت، و تقاضای سرمایه‌گذاران برای گزارشگری با کیفیت مطلوب را پشتوانه نیاز به استانداردهای بین‌المللی به‌عنوان زبان مشترک گزارشگری مالی دانست. در این کارگروه، گزارش مختصری از وضعیت تدوین استانداردهای حسابداری در ایران و مقایسه آن با استانداردهای بین‌المللی حسابداری ارائه شد که در تنویر افکار جهانی در مورد میزان شفافیت گزارشگری مالی در ایران مؤثر است.

پول‌شویی
یکی از مفاسد بین‌المللی، مشکل پول‌شویی یعنی پنهان‌سازی و قانونی جلوه دادن منشا درآمدهای ناشی از فعالیتهای مجرمانه است. در کارگروه مربوط به پول‌شویی، تقویت سیستمهای کنترل داخلی مؤسسات مالی از عوامل اساسی مبارزه با فساد پول‌شویی مورد تأکید قرار گرفت، زیرا به‌طور معمول شستشوی پول کثیف از مجرای مؤسسات مالی صورت می‌گیرد. نمایندگان بعضی از مؤسسات مالی نیز با اشاره به حجم معاملات و سرعت عملیات مالی سعی می‌کردند از خود دفاع کنند.
گزارشها و متون منتشر شده
در کنفرانس پراگ متون بسیار ارزنده‌ای در زمینه سخنرانیها و مقالات ارائه شده در سمینارها و کنفرانسهای قبلی توزیع شد و در اختیار شرکت‌کنندگان قرار گرفت. جمهوری کره از نظر انتشار تجارب، موفقیتها و برنامه‌های خود در زمینه مبارزه با فساد حضور بسیار فعالی داشت. در جمهوری کره، قانونی به نام قانون ضد فساد تصویب شده است که از اول سال 2002 اجرا خواهد شد. البته این کشور برنامه‌های دیگری را نیز برای مبارزه با فساد اجرا نموده و موفقیتهای چشمگیری نیز در این زمینه کسب کرده است. در برنامه‌های مبارزه با فساد جمهوری کره، آموزش عمومی و دانشگاهی برای تغییر فرهنگ و ذهنیت مردم از اولویت بسیار بالایی برخوردار است و در نظر دارند مبارزه با فساد را در دروس دانشگاهی بگنجانند.

نتیجه‌گیری
آنچه در مجموع از این کنفرانس برداشت شد این است که متاسفانه در کشورهای در حال توسعه به دلیل نبود ساختارهای دمکراتیک، مطبوعات آزاد، قوه قضاییه مستقل، سیستمهای سالم خرید دولتی، نیروهای امنیتی سالم، و نهادهای مدنی، فساد به سرطانی ویرانگر تبدیل شده است که مانع از رشد اقتصادی می‌شود و مشکل فساد به یک دور باطل تبدیل شده است. ایران هم از لحاظ شاخصهای فساد و شفافیت وضعیت مطلوبی ندارد.

منبع : فصلنامه حسابرس