سود و زیان و جایگاه آن در حسابداری موسسات مالی

محمد روشن

تابستان 1385

مقدمه:

برخی بر این باورند که کانون حسابداری مجموعه ای از صورتهای مالی و حاصل زنجیره ای طولانی از عملیات دفتر داری است، برخی دیگر دارایی ها را به جهت آنکه وسیله اصلی فعالیت موسسه می باشند، با اهمیت می دانند، سایرین ممکن است سرمایه موسسه را از جهاتی بیشتر از دارایی ها به حسابداری نزدیک بدانند اما دانشمندانی چون ای سی لیتلتن سود موسسه را به جهت اینکه نتیجه عملکرد ماهرانه مدیریت است را در حسابداری از اهمیتی فراوان برخوردار می دانند. آنها معتقدند سود، پاداش خدمتی است که انگیزه لازم را برای واقعیت بخشیدن به تولید، ارائه خدمات و به حرکت درآوردن چرخه کار پدید می آورد. به دلیل اهمیت سود خالص در موسسات مالی، تعیین (اندازه گیری) این مهم متوجه حسابداری است. ضرورت توجه به سودوزیان در موسسات مالی هنگامی بارزتر می گردد که تلاش در جهت تحقق سود (سودهای) پیش بینی شده به جزیی لاینفک از برنامه ریزی مالی مدیران آنها تبدیل گشته است.

صورتحساب سود و زیان

سودوزیان صورتحسابی است که وضعیت فعالیتهای مالی یک موسسه و نتیجه آن را طی یک دوره مالی (معمولاً یکساله) نشان می دهد. بدون وجود این صورتحساب نمی توان از چگونگی فعالیتهای مالی موسسات در طی یک دوره مالی آگاه گردید. صورتحساب سودوزیان قابلیت سودآوری موسسه را نشان می دهد در حالیکه ترازنامه اطلاعات لازم در مورد قدرت پرداخت بدهی های موسسه را در اختیار می گذارد.

درآمد، هزینه و سود (زیان) اجزای صورتحساب سودوزیان را تشکیل می دهند. درآمد به مبالغی گفته می شود که از ارائه خدمات و فروش کالا و.... عاید موسسه می شود، منظور از هزینه مبالغی است که جهت کسب درآمد به خرج گرفته می شود و از مقابله درآمد با هزینه، سود یا زیان عاید موسسه می گردد.

درآمدهای عملیاتی، هزینه های عملیاتی، سودوزیان عملیاتی، هزینه مالی، سایر درآمدها و هزینه های غیرعملیاتی، مالیات بر درآمد، سودوزیان فعالیت های عادی، اقلام غیر مترقبه، سود سهم اقلیت و سود یا زیان خالص از جمله اطلاعاتی است که در صورتحساب سودوزیان منعکس می گردد.

اهمیت سود و زیان

در طول قرن گذشته تاکید سرمایه گذاران، حسابدارن و استفاده کنندگان از صورتهای مالی بر اهمیت سودوزیان بوده است و این تاکید اثر خود را بر صورتهای مالی بجای گذاشته بطوریکه اگر سابقاً تاکید بر صورتهای مالی و فقط متشکل از ترازنامه بود، در جریان این تحولات حساب سودوزیان نه تنها به صورتهای مالی اضافه بلکه به عنوان مهمترین صورت حسابها تلقی گردید. به عبارتی دیگر تغییراتی که در سده بیستم در حسابهای اسمی(سودوزیانی) پدید آمد شاید بیش از تغییرات دیگر حسابها بوده است، این تغییرات سبب گردید از سود به عنوان "مطلوب مرکزی حسابداری" یا آن چیزی که مدیریت بدنبال آن است نام برده شود. بدین معنی که مستند کردن رویدادهای مالی مربوط به موسسه، یادداشت کردن رویدادهای مالی فوق به ترتیب زمان وقوع، طبقه بندی مقوله های مالی، تجدید طبقه بندی رویدادهای مالی بر حسب دوره های زمانی، ارائه گزارشهای مالی فشرده، و بازنگری مجدد رویدادهای مالی توسط افرادی بی طرف و صلاحیتدار (حسابرسان مستقل) حول محور سودوزیان سالانه موسسات مالی می باشند.

مفاهیم سود در مباحث اقتصادی و حسابداری

بنا بر نظریه اقتصاددانان کلاسیک، درآمد هر فرد عبارت از مبلغی است که آن فرد طی یک دوره معین می تواند مصرف کند و در پایان دوره به اندازه آغاز آن در رفاه باشد. در مکتب اقتصادی فوق سرمایه به عنوان رفاه تعبیر شده و ارزش آن را می توان از طریق محاسبه ارزش فعلی دریافت های آتی به دست آورد.

تفاوت بین سود بر مبنای فوق با سود حسابداری ناشی از روشهای اندازه گیری سرمایه است. از نظر حسابداری به دلیل ابهامات موجود در مورد میزان جریانات نقدی آتی و عدم دسترسی به نرخ تنزیل مناسب، سرمایه بر مبنای خالص داراییهای موسسه مالی اندازه گیری می گردد. به عبارتی دیگر سود در حسابداری ناشی از تفاوت بین سرمایه واحد تجاری در آغاز و پایان دوره مالی است. در این مفهوم سرمایه مترادف با خالص داراییها بوده و اندازه گیری سود تحت تاثیر مبانی اندازه گیری دارایی ها و بدهی ها می باشد.

مبانی تعیین سود در حسابداری

در حسابداری جهت تعیین سود روش های مختلفی بکار می رود که ذیلاً به برخی از آنها اشاره می گردد:

حسابداری تعهدی[1]

در حسابداری تعهدی درآمد در سال انجام خدمات یا فروش کالاها به حساب منظور می شود (اگر چه وجوه نقد حاصل از فروش کالا و خدمات مذکور در سالهای قبل یا بعد دریافت شود).

در این روش شناخت هزینه ها معمولاً بر اساس یکی از دو روش ذیل انجام می شود:

1- ارتباط دادن هزینه ها با درآمدهای دوره مالی بر مبنای اصل تطابق (هزینه های مستقیم و عملیاتی دوره)

2- ارتباط دادن هزینه ها با دورهای مالی معین چند ساله(مانند هزینه استهلاک وتسهیم آن به روشهای گوناگون)

در حسابداری به منظور رعایت اصل "وضع هزینه های هر دوره مالی از درآمدهای متعلق به همان دوره"[2] و تعیین سود یا زیان و ارائه وضعیت مالی واقعی از حسابداری تعهدی استفاده می شود. این روش مزایای متعددی از جمله موارد ذیل را به دنبال دارد.

1- استفاده از این روش مبنایی منطقی برای تعیین بهای تمام شده کالاها و خدمات ارائه می دهد.

2- کنترلی دقیق تر بر درآمدها و هزینه ها برقرار می گردد.

3- اطلاعاتی کاملتر و جامع تر از عملکرد دوره مالی ارائه می دهد.

4- جهت برنامه ریزی و کنترل قابلیت اتکای بیشتری دارد چون هزینه ها و درآمدهای هر دوره در همان دوره مالی منعکس است.

بجز روش فوق در برخی از موسسات از جمله موسسات دولتی همانند شهرداریها، بانکها و... جهت تعیین سودوزیان از روش هایی دیگر همانند موارد ذیل استفاده می گردد:

حسابداری نقدی[3]

مطابق این روش درآمدها در سال مالی وصول وجوه نقد و هزینه ها در سال مالی پرداخت وجوه نقد به حساب منظور می شوند، در این روش ممکن است درآمدی وصول یا هزینه ای پرداخت گردد که متعلق به عملکرد دوره جاری نباشد.

حسابداری نیمه تعهدی

این روش ترکیبی از دو روش نقدی و تعهدی است. برای ثبت درآمد ها از مبنای نقدی و جهت ثبت هزینه ها از مبنای تعهدی استفاده می گردد.

حسابداری تعهدی تعدیل شده

در این روش شناخت و ثبت درآمدها در دوره ای انجام می شوند که قابلیت اندازه گیری داشته باشند و هزینه ها معمولاً در دوره وقوع یا تحمل یعنی دوره ای که بدهی قابل پرداخت بابت هزینه ها انجام می شوند در حسابهامنظور می گردند.

حسابداری نقدی تعدیل شده

در این روش ثبت درآمدها در دوره دریافت وجوه نقد و ثبت هزینه ها در دوره پرداخت وجوه نقد بابت تعهدات ایجاد شده صورت می گیرد، ثبت هزینه ها مستلزم تحقق دو شرط لازم و کافی یعنی ایجاد تعهد و انجام پرداخت است.

بدیهی است استفاده از روشهای فوق سود و زیانی متفاوت ارائه خواهد داد به همین دلیل طبق اصل تطابق در حسابداری، حسابداران برای شناخت هزینه ها از رویکرد "بگذار هزینه ها از درآمد ها تبعیت کنند" پیروی می نمایند. مطابق این اصل هزینه های یک دوره از درآمدهای همان دوره کسر می گردند تا عملکردی واقعی از نتیجه کار منعکس گردد.

برای بسیاری از مدیران مالی موسسات ممکن است پرسش اصلی این باشد که درآمد را چه زمانی باید شناسایی کرد؟

از دیدگاه نظری روش صحیح حسابداری برای شناسایی درآمد باید به گونه ای باشد که اولاً آن درآمد تحقق یابد یا قابل تحقق باشد و ثانیاً آن درآمد تحصیل گردد. مطابق این دیدگاه چنانچه یکی از شرایط فوق به وقوع پیوندد می توان درآمد را شناسایی نمود.

نتیجه گیری

دوره نوین حسابداری را می توان بر سده بیستم منطبق ساخت زیرا در این سده نگرش مدیریت از توجه صرف به ترازنامه و ترکیب آن تغییر یافت و توجه ای ویژه بر سودوزیان موسسات مالی معطوف گشت، این تغییر نگرش از جهتی نتیجه تقاضای مالکان و سهامداران و از طرف دیگر به جهت رغبت مدیران به ارائه عملکردی مطلوب از موسسه تحت نظارت خود بوده است. بعبارتی دیگر تمامی اهداف موسسه حول محور "مطلوب مرکزی حسابداری" یعنی تعیین سود سالانه موسسه مالی می چرخد بدیهی است بکارگیری روشهایی صحیح جهت تعیین سود خالص از وظایف خطیر حسابداری بوده و به نظر می رسد در آینده ای نه چندان دور توجه اصلی استفاده کنندگان(درون و برون سازمانی) از صورتهای مالی از جمله دولتها، رقبا، بستانکاران، سهامدارن، مدیران، وام دهندگان، مشتریان، اعتباردهندگان و سایر استفاده کنندگان از صورتهای مالی بر سود و زیان و نتیجه عملکرد موسسات مالی بیش از پیش معطوف گردد.

منابع:

1- ای سی لیتلتن- ساختار تئوری حسابداری، ترجمه حبیب ا...تیموری، انتشارات سازمان حسابرسی، تهران 1380

2- ریاحی بلکویی احمد- تئوریهای حسابداری، ترجمه دکتر علی پارسائیان، انتشارات دفتر پژوهشهای فرهنگی، تهران 1379

3- اقوامی داود و جعفر باباجانی- اصول و کاربرد حسابداری در سازمانهای دولتی و غیر انتفائی، انتشارات سمت، تهران 1380

4.Kohler- Kohlers Dictionary For Accountants, Edition by W.W Cooper and Yuji Ijiri, 9th, Englewood

Cliffs, N.J.

پانوشت ها :

[1]. Accrual accounting

[2]. Matching expenses with revenue

[3]. Cash accounting

منبع : وبلاگ محمد روشن

بالای صفحه

تجزیه وتحلیل زنجیره‌ارزش و مدیریت مزیت رقابتی

دکتر رضا نظری

حسابداری مدیریت از شاخه‌های مفید و کاربردی است و آشنایی با مفاهیم آن برای همة حسابداران و حسابرسان ضرورت دارد.

تجزیه وتحلیل زنجیره ‌ارزش را می‌توان در صنعت وسطوح سازمانی شرکت، به‌منظور ارزیابی استراتژی شرکت جهت دستیابی به مزیت رقابتی، به‌کار برد. مفاهیم زنجیره‌ارزش، در تعیین استراتژی شرکت و همچنین بهبود و توسعه سیستمهای کنترل مدیریت نیز به‌کار می‌رود.

زنجیره‌ارزش شرکت موجب می‌شود مدیران نسبت به فرایندهای شرکت، بینش پیدا کنند. زنجیره‌ارزش با عوامل یا اجزای اصلی تولید محصول یا ارائه خدمات (نهاده‌ها) شروع می‏شود و دربرگیرنده تمامی فرایندهایی است که به‌منظور جلب رضایت مشتریان صورت می‏گیرد. زنجیره‌ارزش شرکت از این منظر، موجب می‌شود که‌ارزش مشتری، از فرایند خرید مواد اولیه تا انتقال محصول یا ارائه خدمت به مشتری، مورد توجه وردیابی قرارگیرد. پس از تعیین زنجیره‌ارزش شرکت، می‌باید فرایندهای مرتبط با زنجیره‌ارزش طراحی شود.

رویکرد زنجیره‌ارزش

بسیاری از مدیران از رویکرد زنجیره‌ارزش به‌منظور برنامه‌ریزی استراتژیک به‌طور وسیع استفاده می‏کنند. این گروه از مدیران عقیده دارند که سودآوری شرکت، تابع موارد زیر است:

• جذابیت (پذیرش) محصولات و خدمات ارائه شده توسط شرکت،

• موقعیت نسبی شرکت در صنعت.

مزیت رقابتی از عملکرد هریک از فعالیتها یا مراحل پیش‌بینی شده در زنجیره‌ارزش حاصل می‏شود. امروزه، ترکیب و آمیزش هر چه بیشتر فعالیتهای اصلی و پشتیبانی‌کنندة فعالیتهای اصلی موجب بهبود جریان فرایندها می‏شود. ترکیب توانایی فناوری اطلاعات و مبادله اطلاعات موجب می‏شود که بتوان فعالیتهای ایجاد‌کننده ارزش ‌افزوده در فرایندهای شرکت را شناسایی و راهبری کرد.

در تجزیه و تحلیل زنجیره‌ارزش، موارد زیر مورد توجه قرار می‌گیرد:

الف) استراتژی: هر فعالیت و وظیفه‌ای در شرکت، در انتخاب استراتژی شرکت نقش و تأثیر دارد. فعالیتهایی نظیر پژوهش و توسعه(R&D)، طراحی، و فناوری اطلاعات اجزای اصلی سیستم ایجاد ارزش در شرکت شمرده می‌شوند. فعالیتهای مزبور در جریان فرایندهای شرکت به شکل خطی واقع نمی‌شوند بلکه فرایندهای شرکت را پشتیبانی می‏کنند. شایستگیها و توانمندیهای متمایز شرکت در این عرصه‏ها اغلب مزیت رقابتی برای شرکت فراهم می آورد.

ب) وظایف و فعالیتهای داخلی: در زنجیره‌ارزش شرکت، یکپارچگی جریان و هزینه وظایف و فعالیتهای داخلی که می‌باید به‌طور پیوسته انجام شود، نقش اساسی در ایجاد ارزش دارد. تجزیه و تحلیل این وظایف و فعالیتها، مستلزم داشتن دیدگاه فرایندی به‌جای تمرکز بر ساختار سنتی و وظیفه‏ای، نسبت به فعالیتها می‏باشد. برای مثال، طراحی خوب محصول می‏تواند در حالی که منجر به علاقه‏مندی و وفاداری مشتری می‏گردد از طریق کاهش تعداد اجزای مورد نیاز تولید، یا کاهش پیچیدگی محصول موجب تولید با هزینه بسیار کمتری شود. هماهنگی و یکپارچگی فعالیتهای شرکت در سیستم حمل و تحویل، اهمیت خاص دارد. ارزش از طریق اداره هر چه بهتر فعالیتهایی حاصل می‌شود که مراحل مختلف زنجیره‌ارزش را به‌یکدیگر مرتبط می‌سازد. برای مثال، مدیران به هماهنگی بین فعالیتهای تولید و بازاریابی برای عرضه محصول جدید اهمیت خاص قائلند. بنابراین، همزمان بودن تبلیغات، ابزارهای فروش، نمونه‌ها و در دسترس بودن محصولات حائز اهمیت است. بسیاری ازمدیران، زنجیره‌ارزش شرکت را سیستم ارزش می‌دانند که از طریق آن وظایف فرایندی مستقیم و غیرمستقیم که اغلب در زمانهای مختلف انجام می‏شود، ایجاد ارزش برای شرکت می‌نمایند.

ج) ایجاد ارزش از دیدگاه مشتریان: تجزیه و تحلیل زنجیره‌ارزش شرکت، مدیران را در ارزیابی فعالیتهایی که از دید مشتریان ارزش ایجاد می‌کند و همچنین شناسایی و تعیین فعالیتهایی که شرکت را از رقبا متمایز می‏سازد، یاری می‌دهد. امروزه شرکتها تحقیقاتی انجام می‏دهند تا فعالیتهایی شناسایی شود که موجب می‏گردد شرکت به منابع کمیاب (نظیر حق‌امتیاز، شبکه‏های توزیع) دسترسی خاص پیدا کند و یا مزیت هزینه‌ای نسبت به سایر شرکتها (نظیر صرفه‌جویی مقیاس، کیفیت بالا، بهره‌وری، خدمات ویژه) ایجاد کند.

د) برقراری ارتباط بین تأمین‌کنندگان مواد و کالا و خریداران (مشتریان): تمرکز دیگر زنجیره‌ارزش شرکت بر ارتباطات خارجی بین شرکت و تهیه‌کنندگان مواد وکالا و خدمات و خریداران (مشتریان) است. چنین ارتباطات و روابطی موجب تعریف و شناسایی راهی برای مرتبط کردن زنجیره‌ارزش شرکت به زنجیره‌های ارزش تأمین‌کنندگان مواد و کالا و مشتریان (خریداران) می‌شود.

شرکتها به‌منظور برقراری ارتباط و هماهنگی کامل، به‌دنبال دستیابی به وضعیت برد- برد با تأمین‏کنندگان مواد و کالا و مشتریان خود می‌باشند. به هر حال هر شرکت به‌منظور حفظ مزیت رقابتی، می‏باید استنباط خود از زنجیره‌ارزش را فراتر از دراختیار گرفتن مشتریان یا تأمین‏کنندگان مواد وکالا به‌طور موقت، قرار دهد. به‌عبارت دیگر، شرکت می‏باید بررسی و مشخص سازد در صنعت، ارزش چگونه ایجاد و انتقال می‏یابد. بنابراین، تمرکز شرکت تنها بر بخشی از زنجیره‌ارزش که در آن رقابت دارد کافی نیست. برای مثال، به‌منظور پی‌بردن به تقاضا، شرکت می‏باید مشتریان نهایی در زنجیره صنعت را مورد توجه و شناسایی قرار دهد زیرا مشتریان نهایی میزان تقاضا را تعیین می‏کنند.

ه) تدوین و اجرای استراتژی: شناخت کامل ساختار زنجیره صنعت به‌منظور تدوین و اجرای استراتژی بسیار اهمیت دارد. برخی بررسی‌کنندگان، زنجیره‌های ارزش صنعت را با زنجیره‌های غذایی زیست‌شناختی (بیولوژیکی) مقایسه کرده‌اند. درحالی که مصرف‌کننده نهایی یا مشتری در انتهای زنجیره‌ارزش صنعت قرار دارد، پردازشگران مواد اولیه در ابتدای زنجیره قراردارند. بین این دو سطوحی هست که ارزش ایجاد می‌کنند و در نهایت به مصرف‌کننده‌ نهایی انتقال می‌یابد.

زنجیره‌های ارزش صنعتی در برگیرنده سطوح فعالیت میانی مشابه موارد زیر است:

• تهیه‌کنندگان مواد و قطعات،

• تولید،

• مونتاژ،

• آزمایش و کنترل کیفیت،

• توزیع،

• انبارداری،

• خرده‌فروشی.

یک شرکت ممکن است در تمامی یا تنها در بخشی از زنجیره‌ارزش صنعت خود رقابت کند در حالی که رقیبان ممکن است به‌طور کلی بخشهای مختلف زنجیره‌ارزش صنعت را کنترل کنند. برای مثال، زنجیره‌ارزش صنعت تولید کامپیوترهای شخصی (PC) راکه درشکل 1 نشان داده شده است، در نظر بگیرید. زنجیره‌ارزش با تهیه‏کنندگان مختلف مواد و قطعات برای تولید مونتاژ کامپیوتر شخصی (pc) شروع می‌شود. مراتب بعدی زنجیره‌ارزش دربرگیرنده فعالیتهای مرتبط با تحویل محصول به مشتریان است.

و) کانالهای توزیع: برای توزیع کالا و عرضه خدمات سه کانال، به شرح زیر، می‌توان در نظر گرفت:

• فروش مستقیم به مشتریان؛

• فروش از طریق عاملان فروش، فروشگاهها (خرده فروشان )؛

• فروش از طریق فروشندگانی که ارزش افزوده ایجاد می‏کنند (فروشندگانی که کامپیوترهای شخصی را در مجموعه سیستمهای سخت افزاری به‌کار می‏گیرند).

رقیبان مختلف در بخشهای مختلف زنجیره‌ارزش صنعت فعالیت می‌کنند. برای مثال شرکت آی بی ام (IBM) در تمامی سطوح و مراحل زنجیره‌ارزش صنعت فعالیت دارد در حالی که شرکت هیولت-پاکارد (HEWLETT-PACKARD) و کمپاک (COMPAQ) در بخش مونتاژ و آزمایش و کنترل کیفیت کامپیوترهای شخصی فعالیت دارند و شرکت آمس تک ( (AMS TECHدرزمینه توزیع کامپیوتر‌های شخصی فعالیت می‏کند. برخی شرکتهای دیگر در صنعت کامپیوترهای شخصی، در زمینه بازاریابی و فروش و برخی در زمینه ارائه خدمات پس از فروش فعالیت دارند.

ز) جذابیت صنعت: علاوه بر توجه به فرایند صنعت (به‌منظور درک زنجیره‏های ارزش و موقعیت صنعت)، بررسی و تجزیه و تحلیل‌کننده می‌باید به نیروهایی که موجب می‌شود صنعت خاصی دارای جاذبه باشد و مورد توجه مشتریان قرار گیرد، توجه کند. به عبارت دیگر، تمامی عواملی که موجب می‌شود یک شرکت بازدهی چشمگیری نسبت به سرمایه‌گذاری انجام شده به‌دست آورد باید مورد توجه قرار گیرد. علاوه براینها، شرکت می‏باید چگونگی دستیابی به سودآوری مناسب با توجه به سرمایه‏گذاری و مخارج انجام‌شده را پیدا کند. برای مثال، در صنعت کامپیوترهای شخصی شرکت مایکروسافت می‌باید بر بازاریابی و توزیع و شرکتهای کامپاک ودل می‏باید بر مدیریت داراییها تمرکز نمایند.

ح) شایستگیهای اصلی: مراحل فرایند اصلی از زنجیره‌ارزش یک صنعت در شکل 1 نشان داده شده است. مراحل مختلف نشاندهنده تنوع شایستگیهایی است که برای رقابت در هر مرحله از زنجیره‌ارزش صنعت مورد نیاز است. درک کامل زنجیره‌ارزش صنعت، شناسایی مواردی را ایجاب می‌کند که نیاز به ایجاد یکپارچگی و تقویت عملکرد دارد. زنجیره‏های ارزش صنعت، بسیار مشابه زنجیره‏های غذایی زیست‌شناسی است. اقدام در یک بخش از صنعت در بخشهای دیگر اثر می‏گذارد. در مثال صنعت تولید و توزیع کامپیوترهای شخصی، یک تغییر عمده درروشهای توزیع، نظیر بازاریابی مستقیم شرکت دل جهت فروش کامپیوترهای شخصی به افراد، تأثیر بسیار زیادی بر تولیدکنندگان قطعات، تأمین‌کنندگان مواد و قطعات برای شرکت دل و سایر فروشندگان (فروشگاههای) کامپیوتر شخصی دارد.

منبــع :

1-  BARRY J. BRINKER, GUIDE TO COST MANAGEMENT, JOHN Wiley AND SONS, INC.,2000,

منبع : فصلنامه حسابرس بالای صفحه

حسابرسی فناوری

J. Lindsay

مقدمه
حسابرسی فناوری تقریبا" در همه شرکتها بخشی اساسی و جدایی‌ناپذیر از فرایند راهبرد محسوب می‌شود. این امر حتی در سازمانهایی همچون بانکها و مؤسسات مالی که به‌طور سنتی تصور نمی‌شود متکی به فناوری باشند، نیز مصداق دارد. حسابرسی فناوری فرایندی است که سازمانها به‌وسیله آن به شناسایی، براورد و ارزیابی ظرفیتهای استفاده‌شده برای تحقق مزیت نسبی می‌پردازند. هر چند حسابرسی فناوری حافظ امنیت شرکتهای متکی بر تحقیق و دارای فناوریهای کاملا" پیشرفته به‌شمار می‌رود، اما اکنون این‌گونه حسابرسی در نزدیک به‌تمامی صنایع، به جزئی کلیدی از فرایند راهبرد شرکتها بدل شده است.
توسعه فناوری یکی از ابعاد سرمایه‌بر در بخش صنعت و همچنین در بخش خدمات (به‌طور فزاینده) است. توانمندی فناوری، اثری ژرف بر توانایی شرکت در امر رقابت ثمربخش دارد. به‌علاوه، افق زمانی توسعه فناوری به‌طور معمول طولانی است؛ باید منابع فراوانی از مدتها قبل‌ـ بدون آنکه تضمینی برای برگشت آنها وجود داشته باشدـ تخصیص داده شود. به‌همین دلایل، شرکتها باید منابع توسعه فناوری را به‌دقت تخصیص دهند. مدیران به‌کمک حسابرسی فناوری و با توجه به فرصتهای گوناگون توسعه فناوری، فرصت موردنظر را انتخاب کنند و برآن متمرکز می‌شوند.

اهمیت روز افزون حسابرسی فناوری
تعدادی از عوامل برون‌سازمانی، نیاز شرکتها را به ادراک توانمندیهایشان‌ـ هم در زمینه‌های فناوری و هم در زمینه‌های سازمانی‌ـ افزایش داده‌اند. این عوامل عبارتند از:
• رقابت شدید، هم در سطح ملی و هم در سطح جهانی، سازمانها را وادار می‌کند مزیتهای نسبی خود را بسیار دقیقتر از گذشته شناسایی کنند.
• پدیده جهانی‌شدن پیچیدگی سازمانها را افزایش داده است. اکنون طلایه‌داران نیازمند فرایندهای رسمی‌تری هستند تا به‌کمک آن دامنه کامل توانمندیهای سازمانی خود را شناسایی کنند.
• افزایش موارد ادغام و تحصیل سازمانها و کاربرد بسیار گسترده‌تر ائتلاف راهبردی به‌معنای نیاز سازمانها به‌ ابزارهایی است که به‌کمک آنها بتوان توانمندیهای سایر شرکتها را حسابرسی و هماهنگی موجود بین توانمندیهای یک سازمان با سازمان دیگر را ارزیابی کرد.
• تغییرات مقرراتی و محیطی، بعضی صنایع را به‌طور کامل وادار به‌بازاندیشی فعالیتهای اقتصادی خود کرده است. برای مثال، هم اکنون پیمانکاران صنایع دفاعی ایالات متحد به‌بررسی این مطلب می‌پردازند که چگونه می‌توانند از توانمندیهایشان به‌هنگام کاهش مخارج دفاعی دولت در قالب کاربردهای وسیعتر محصولات تولیدی و فرایندها استفاده کنند.
پیشرفتهای نظریه مدیریت و آموزش، برداشتهای موجود نسبت به مدیریت فناوری را تغییر داده است. درک وسیعتر این امر که فناوری چگونه مزیت نسبی و پیشرفتهای سیستمهای فناوری اطلاعات را سبب می‌شود، مدیران را قادر ساخته است تا فناوریهایشان و کاربردهای آنهارا به‌صورت عینی‌تری بررسی کنند.

محصول، فرایند و ابعاد سازمانی
بسیاری از ایده‌ها و اصول مدیریت فناوری در دهه 1970 و اوایل دهه 1980 رسمیت یافته است. در آن زمان، بیشتر عملیات فناوری و پژوهش و توسعه (R&D) در سازمانها متمرکز بود. در نتیجه، اغلب امکان داشت مدیریت فناوری، فرایندی انتزاعی قلمداد شود. هرچند تمرکز درونی عملیات فناوری و پژوهش و توسعه، بینش وسیعی را نسبت به فرایندهای داخلی کارکرد فناوری در پی داشت، اما متاسفانه به جدایی روزافزون جامعه فناوری از دیگر فرایندهای مدیریتی انجامید.
در خلال دهه اخیر، بیشترشرکتهای بزرگ به نامتمرکزکردن کارکردهای متمرکز، از جمله پژوهش و توسعه دست زده‌اند. در مجموع، از حیث پذیرش و کاربرد فناوری، این کار اثری سودمند برجای گذاشته است، اما تمرکززدایی فناوری سبب پیچیدگی چشمگیر مدیریت فناوری شده است. در نتیجه، برای حسابرسی اثربخش فناوری باید مجموعه محصولات شرکت، فناوریهای فرایندی و توانمندیهای سازمانی، به‌این منظور که سهمی معنادار در فرایند راهبرد سازمان داشته باشند، مورد توجه قرار گیرند.

هدفهای حسابرسی فناوری
هدفهای حسابرسی فناوری را می‌توان در چهار مقوله زیر خلاصه کرد:
• شناسایی و ارزیابی منابع و توانمندیهای فناوری سازمان،
• براورد و ارزیابی جایگاه بالفعل یا بالقوه فناوریهای سازمان در بازار،
• ارزیابی جایگاه رقابتی فناوریهای سازمان، و
• ادراک و شناسایی راه و روش توسعه و بهره‌برداری از فناوریها (به‌وسیله سازمان) به‌منظور ایجاد و حفظ مزیتهای نسبی.
به‌طور معمول چارچوب زمانی فرایندهای فناوری درازمدت است؛ معمولا" بروز توان زیست‌پذیری یک فناوری نوظهور، 10 سال یا بیشتر به‌طول می‌انجامد و پنج تا 10 سال دیگر زمان می‌برد تا آن فناوری به‌گونه‌ای سودآور بهره‌برداری شود. بنابراین بازتاب این مقیاسهای زمانی در فرایند راهبرد بسیار مهم است و پایبندی به کفایت منابع، ضامن توسعه و بهره‌برداری موفقیت‌آمیز از فناوری پایه سازمان است.

مراحل اجرای حسابرسی فناوری
عناصر حساس فرایند حسابرسی فناوری و تعامل آنها در نمودار نشان داده شده است. این مراحل را می‌توان به‌شرح زیر برشمرد:
مرحله 1: تجزیه و تحلیل و ارزیابی فناوری موجود،
مرحله 2: تهیه نقشه پیوندهای فناوری و محصول،
مرحله 3: ارزیابی فناوری فرایندی،
مرحله 4: تجزیه و تحلیل و ارزیابی توانمندیهای سازمانی، و
مرحله 5: ارزیابی کمبودها و فرصتهای فناوری در پرتو راهبرد سازمان.

مسئول هدایت حسابرسی فناوری
بیشترگروههای موفق حسابرسی، از سه یا چهار حسابرس باتجربه در مسائل فناوری تشکیل می‌شود. حسابرسی معمولا" از سطوح مدیران اجرایی آغاز می‌شود و اعضای ذیصلاحیت گروه مدیران اجرایی، موظف به نظارت بر حسابرسی می‌شوند. اعضای گروه حسابرسی باید براساس شناخت موضوعات فناوری انتخاب شوند؛ شناخت نوع فعالیت شرکت (به‌ویژه شناخت راهبرد و اولویتهای سازمان)، و توانایی ادراک و تجزیه و تحلیل داده‌ها و همچنین مصاحبه و مهارتهای ارتباطی در این زمینه بسیار با ارزش است.

منبع :

The Technology Management Audit, Cambridge Strategy Publications. Ltd, 1996, p.p.1-4

منبع : فصلنامه حسابرس بالای صفحه

نگاهی به چارچوب نظری هیئت استانداردهای حسابداری مالی

K. Stice

مبانی نظری مستحکم، لازمه همگامی موثر حسابداری با محیط تجاری متغیر است. حسابداران به طور دائم با شرایط جدید، پیشرفتهای فنی و نوآوریهای تجاری که مسائل حسابداری و گزارش‌دهی جدیدی را به‌همراه دارد روبه‌رو هستند که باید به‌گونه‌ای سازمان‌یافته و باثبات با آنها برخورد شود. چارچوب نظری  در تدوین استانداردهای جدید و تجدیدنظر در استانداردهای موجود نقش حیاتی را ایفا می‌کند. هیئت استانداردهای حسابداری مالی  FASB)) با اذعان به اهمیت این نقش عنوان کرده است که مفاهیم بنیادی “از طریق ارائه … مبنای مشترک و منطق پایه‌ای برای ارزیابی مزیتهای روشهای مختلف حسابداری، هیئت را در تدوین استانداردهای حسابداری و گزارشگری مالی هدایت می‌کند”. بنابراین هیئت استانداردهای حسابداری مالی، خود در واقع یکی از ذینفعان اصلی چارچوب نظری است.
به‌علاوه، چارچوب نظری به‌عنوان مرجعی برای تجزیه و تحلیل و حل مسائل جدید و مواردی که اصول پذیرفته شده حسابداری در مورد آنها سکوت اختیار کرده است، مطرح است. در نتیجه، یک چارچوب نظری نه تنها به درک روشهای موجود حسابداری کمک می‌کند بلکه برای رویه‌های آینده نیز راهنماییهایی را فراهم می‌آورد.

ماهیت و اجزای چارچوب نظری هیئت استانداردهای حسابداری مالی
ریشه اولین اقدامات جدی برای تدوین مبانی نظری حسابداری را می‌توان در دهه 1930 جستجو کرد. استادان حسابداری به صورت فردی یا به‌شکل گروهی به عنوان عضوی از انجمن حسابداری آمریکا(AAA)   از پیشگامان این جنبش نظری بودند. در سال 1936 کمیته اجرایی انجمن حسابداری آمریکا دست به انتشار نشریاتی در مورد تئوری حسابداری زد که آخرین آنها، درسال 1965، با عنوان بیانیه‌ای پیرامون تئوری بنیادی حسابداری منتشر شد.
انجمن حسابداری آمریکا و انجمن حسابداران رسمی آمریکا  طی سالهای 1936 تا 1973 چندین نشریه دیگر را برای تدوین مبانی نظری حسابداری منتشر کردند.
با اینکه این نشریات کمک چشمگیری به تفکر حسابداری کردند، امّا این اقدامات هیچ ساختار واحدی از تئوری حسابداری به دست نداد. هیئت استانداردهای حسابداری مالی با آغاز کار خود در سال 1973 درپی شروع یک پروژه جامع برای تدوین چارچوب نظری حسابداری و گزارشگری مالی به این نیاز عمومی پاسخ داد. این اقدام تلاشی برای ایجاد منشور حسابداری بود.
چارچوب نظری از اولین موضوعهای کاری هیئت محسوب می‌شود. به علت تاثیرات بالقوه محسوس چارچوب نظری بر ابعاد گوناگون گزارشگری مالی و در نتیجه ماهیت بحث برانگیز آن، پیشرفت در این زمینه بسیار آرام بوده است، این کار از اولویت بالایی برخوردار بوده است و بسیاری از منابع هیئت را به خود اختصاص داده است. هیئت استانداردهای حسابداری مالی در دسامبر سال 1985 یعنی پس از حدود 12 سال، آخرین بیانیه از مجموعه مفاهیم حسابداری مالی را (که معمولا" به عنوان بیانیه‌های مفاهیم مورد اشاره قرار می‌گیرند) صادر کرده است که مبنای چارچوب نظری را فراهم آورده است .
این شش بیانیه چهار حوزه عمده را دربرمی‌گیرد:
هدفها: هدفهای گزارشگری مالی کدامند؟
ویژگیهای کیفی: منظور از کیفیت اطلاعات مالی سودمند چیست؟
عناصر صورتهای مالی: مفهوم دارایی، بدهی، درآمد و هزینه چیست؟
شناسایی، اندازه‌گیری و گزارشگری: هدفها، ویژگیهای کیفی و تعریف عناصر صورتهای مالی چگونه به‌کار گرفته می‌شوند؟

هدفهای گزارشگری مالی
حسابداران بدون شناسایی هدفهای گزارشگری مالی (برای مثال، چه کسی نیاز به چه نوع اطلاعاتی دارد و به چه دلیل؟) قادر به تعیین معیارهای شناخت مورد نیاز، اندازه‌گیریهای سودمند، و اتخاذ بهترین شیوه گزارش اطلاعات حسابداری نخواهند بود. هدفهای اساسی گزارشگری مالی که چارچوب نظری به آنها می‌پردازد عبارتند از:
• مفید بودن،
• قابل فهم بودن،
• مخاطبان (سرمایه‌گذاران و اعتباردهندگان)،
• ارزیابی جریان نقدینگی آینده،
• ارزیابی منابع اقتصادی،
• تاکید اصلی بر سود.

مفید بودن: هدف کلی گزارشگری مالی تهیه اطلاعات مفید برای تصمیم‌گیری است.
هیئت استانداردهای حسابداری مالی می‌گوید:
“گزارشگری مالی باید اطلاعاتی را برای سرمایه‌گذاران و اعتباردهندگان فعلی و بالقوه و سایر استفاده‌کنندگان فراهم کند که برای اتخاذ تصمیم‌گیریهای سرمایه‌گذاری، اعطای اعتبار و دیگر تصمیم‌گیریهای مشابه، مفید باشد.”

قابل فهم بودن: گزارشهای مالی نمی‌تواند و نباید آنقدر ساده باشد که برای همه قابل فهم باشد. منظور از قابل فهم‌بودن آن است که هر فرد که شناخت معقولی از تجارت و حسابداری داشته باشد و مایل به مطالعه و تجزیه و تحلیل اطلاعات ارائه شده باشد بتواند از این گزارشها استفاده کند.

مخاطبان (سرمایه‌گذاران و اعتباردهندگان): با اینکه افراد بیشماری احتمالا" از گزارشهای مالی استفاده می‌کنند امّا مخاطبان اصلی، سرمایه‌گذاران و اعتباردهندگان هستند. سایر استفاده‌کنندگان برون‌سازمانی مانند اداره مالیات و کمیسیون بورس اوراق بهادار به اطلاعات خاصی علاقه‌مند هستند. به‌هرحال سرمایه‌گذاران و اعتباردهندگان تا حد درخور ملاحظه‌ای بر گزارشهای مالی ادواری که ازسوی مدیریت ارائه می‌گردد تکیه می‌کنند. به علاوه دربیشتر موارد،  اطلاعاتی که برای سرمایه‌گذاران و اعتباردهندگان مفید محسوب می‌شود برای سایر استفاده‌کنندگان برون‌سازمانی هم مفید خواهند بود (برای مثال مشتریان و کارمندان).

ارزیابی جریانهای نقدی آینده: سرمایه‌گذاران و اعتباردهندگان اساسا" به جریانهای نقدی آینده شرکت علاقه‌مند هستند. اعتباردهندگان انتظار دارند اصل وام و بهره آن به طور نقدی دریافت شود. سرمایه‌گذاران نیز به سود سهام نقدی و جریان نقدینگی کافی برای رشد شرکت علاقه‌مند هستند. در نتیجه گزارشگری مالی باید اطلاعات مفیدی را درباره میزان وجوه، زمان‌بندی و عدم‌اطمینان (ریسک) جریانهای نقدی آینده، فراهم آورد.

ارزیابی منابع اقتصادی: گزارشگری مالی باید قادر به تهیه اطلاعاتی درباره داراییها، بدهیها و حقوق صاحبان سهام شرکت باشد تا به سرمایه‌گذاران، اعتباردهندگان و سایرین برای ارزیابی تواناییها و نقاط ضعف مالی، نقدینگی و توان بازپرداخت دیون شرکت کمک کند. این اطلاعات به استفاده‌کنندگان امکان می‌دهد تا شرایط مالی شرکت را مشخص و بالطبع از چشم انداز آینده  جریانهای نقدی آگاه شوند.

تاکید اصلی بر سود: معمولا" اطلاعات مربوط به سود شرکت، براساس حسابداری تعهدی نسبت به دریافتها و پرداختهای نقدی جاری، مبنای مناسبتری را برای پیش‌بینی عملکردآینده به دست می‌دهد. در نتیجه هیئت استانداردهای حسابداری مالی می‌گوید:
"تاکید اصلی گزارشگری مالی، ارائه اطلاعات پیرامون عملکرد شرکت از طریق اندازه‌گیری سود و اجزای آن است."

ویژگیهای کیفی اطلاعات حسابداری
هدف عمده گزارشگری مالی تهیه اطلاعات مفید است و از آنجا که راههای متعددی برای گزارشگری وجود دارد، بسیار هم پیچیده است. چارچوب نظری برای انتخاب یکی از راههای گزارشگری و حسابداری مالی، ویژگیهای کیفی اطلاعات حسابداری مفید را مشخص کرده است. این ویژگیها عبارتند از:
• فزونی منافع بر مخارج
• مربوط بودن،
• قابلیت اتکا،
• قابلیت مقایسه،
• اهمیت.
ارتباط بین این ویژگیها و اجزای آنان در شکل 1 نشان داده شده است.

فزونی منافع بر مخارج: منفعت اطلاعات مانند هر کالای دیگری باید بیش از مخارج تولید آن باشد. مشکلی که در تشخیص تاثیر مخارج بر گزارشگری مالی وجود دارد آن است که مخارج و منافع، بویژه منافع را همیشه نمی‌توان به آسانی اندازه‌گیری کرد، به علاوه مخارج را یک واحد مشخص، یعنی شرکت که مجبور به تهیه صورتهای مالی است، تحمل می‌کند اما منافع در سراسر محیط اقتصادی پراکنده است. در نتیجه هیئت استانداردهای حسابداری مالی پیش از آنکه از بابت منافع مورد انتظار،  تمجید شود، به‌خاطر هزینه‌های مورد انتظار استانداردهای جدید در معرض انتقاد و شکایت قرار دارد. هیئت استانداردهای حسابداری مالی در بیشتر استانداردهای اخیر خود بخش خاصی را به تشریح منافع و مخارج استانداردها اختصاص داده است.

مربوط بودن: هیئت استانداردهای حسابداری مالی مربوط بودن را به عنوان ایجاد تفاوت تعریف کرده است. ویژگیهای اطلاعات مربوط به شرح زیر است:
• سودمندی در ارزیابی،
• سودمندی در پیش‌بینی،
• بموقع بودن.
اطلاعات مربوط، به‌طور معمول دو ویژگی سودمندی در پیش‌بینی و سودمندی در ارزیابی را، همزمان، فراهم می‌آورد. ارزیابی وقایع گذشته به اثبات یا تصحیح انتظارات اولیه کمک می‌کند. برای مثال، هنگامی که شرکت صورت سود و زیان مقایسه‌ای ارائه می‌کند، سهامدار، اطلاعاتی را برای مقایسه نتایج عملیاتی امسال و سال گذشته به‌دست می‌آورد. این امر، مبنایی کلی برای ارزیابی انتظارات گذشته و نیز تخمین نتایج سال آینده رافراهم می‌کند.
بموقع بودن اطلاعات به منظور ایجاد تفاوت بسیار حائز اهمیت است. زیرا اگر اطلاعات بعد از تصمیم‌گیری حاصل شود فایده چندانی نخواهد داشت. امروزه انتقادات فزاینده‌ای از تاخیر در گزارشگری مالی انجام می‌شود و علت آن نیز این است که در عصر فناوری اطلاعات، استفاده‌کنندگان عادت کرده‌اند که پاسخهای مورد نیاز خود را خیلی سریع دریافت کنند.

قابلیت اتکا: اطلاعات در صورتی قابل اتکاست که عاری از اشتباه باشد و آنچه را مدعی ارائه آن است واقعا" ارائه کند. قابلیت اتکا به معنی صحت مطلق نیست. اطلاعاتی که اساسا" برپایه قضاوت و شامل تخمین و برآورد باشد نمی‌تواند به‌طور کامل صحیح باشد ولی باید قابل اتکا باشد. پس هدف، ارائه اطلاعاتی است که استفاده‌کنندگان برای استفاده از آن احساس اطمینان کنند. این نوع اطلاعات باید دارای ویژگیهای زیر باشد:
• قابلیت تایید،
• کامل بودن،
• بیطرفی.

قابلیت تایید به معنی اجماع است. حسابداران در تلاشند تا صورتهای مالی را براساس مقیاسهایی تهیه کنند که سایر حسابداران واجد شرایط با استفاده از روشهای اندازه‌گیری مشابهی بتوانند آن را تایید کنند.

کامل بودن به معنی سازگاری اندازه‌گیری و فعالیت اقتصادی با قلم مورد اندازه‌گیری است.

بیطرفی نزدیک به مفهوم کلی انصاف است. از آنجا که صورتهای مالی، مورد استفادة طیف وسیعی از استفاده‌کنندگان قرار می‌گیرد لذا اطلاعات نباید به نفع یک گروه و به ضرر یک گروه دیگر باشد. بیطرفی همچنین توصیه می‌کند که استانداردهای حسابداری نباید تحت تاثیر بالقوه یک قانون خاص در یک شرکت یا یک صنعت بخصوص قرار گیرد. بیطرف بودن در عمل بسیار مشکل است زیرا شرکتهایی که تصور می‌کنند براثر قوانین جدید حسابداری ممکن است متضرر شوند، در مقابل استانداردهای پیشنهادی به شدت مقاومت می‌کنند. مشکل اصلی انتخاب رویه‌های مناسب حسابداری مربوط به گزینه‌های مربوط بودن و قابلیت اتکا می‌شود. تاکید بر قابلیت اتکا باعث طولانی شدن زمان آماده سازی اطلاعات می‌گردد، زیرا اطلاعات باید دوباره کنترل شود و از اعمال برآوردها و پیش‌بینی‌هایی که باعث ابهام و عدم اطمینان نسبت به داده‌ها می‌شود خودداری گردد. از سوی دیگر، در مربوط بودن، استفاده سریع از اطلاعاتی مطرح است که خیلی قابل اعتماد نیست. یک مثال مناسب، اطلاعات مربوط به هزینه‌های پاکسازی محیط مورد انتظار است. پاکسازی آلودگی‌ها سالها به‌طول می‌انجامد و هرگونه پیش‌بینی در مورد کل هزینه‌های پاکسازی مورد انتظار، آکنده از فرضیات است. این پیش‌بینی‌ها خیلی قابل اتکا نیستند ولی کاملا" مربوطند. این سئوال را می‌توان از هر شرکتی کرد که آیا تابه‌حال ماشین‌آلاتی را بدون در نظر گرفتن بدهیهای احتمالی خریداری کرده است؟ به‌دنبال رقابتی شدن منابع اطلاعاتی، استانداردهای حسابداری به سوی مربوط بودن بیشتر و قابلیت اتکای کمتر حرکت می‌کنند.

قابلیت مقایسه: اساس قابلیت مقایسه این است که مرتبط کردن اطلاعات با یک شاخص یا استاندارد برسودمندی اطلاعات می‌افزاید. مقایسه ممکن است با اطلاعات سایر شرکتها  و یا صرفاً با اطلاعات خود شرکت صورت گیرد ولی برای دوره‌های زمانی متفاوت انجام شود. قابلیت مقایسه داده‌های حسابداری یک شرکت در طول زمان ثبات رویه نامیده می‌شود.
در قابلیت مقایسه، رویدادهای مشابه در صورتهای مالی شرکتهای مختلف و یا در یک شرکت خاص در دوره‌های متفاوت به صورت یکسان به حساب گرفته می‌شود. به‌هرحال باید به‌خاطر داشت که همیشه نتیجه قابلیت مقایسه، یکسان نیست. شاید وقایع مختلف نیاز به تعاریف حسابداری متفاوتی داشته باشد.

اهمیت: اهمیت به یک سئوال مشخص می‌پردازد؛ آیا یک قلم آنقدر مهم است که بر تصمیم استفاده‌کنندگان اطلاعات تاثیر بگذارد؟ از آنجاکه هیچ معیار کمی از اهمیت وجود ندارد، مدیران و حسابداران در تعیین میزان اهمیت به قضاوت متوسل می‌شوند. در رابطه با اهمیت یک قلم که سود خالص را 10 درصد تغییر دهد، اتفاق نظر وجود دارد اما اگر یک درصد تغییر دهد چطور؟ اکثر حسابداران معتقدند هر قلمی که باعث شود سود خالص شرکت به میزان 1 درصد تغییر کند بی اهمیت است مگر اینکه آن هم از دستکاری سئوال‌برانگیز سود یا موارد دیگری سرچشمه گیرد که موجب نگرانی گسترده‌تر می‌شود. به‌خاطر داشته باشید که هیچ دامنه کمی و قابل تعریفی برای اهمیت وجود ندارد که حسابدار بتواند در قضاوت خود از آن بهره گیرد.

محافظه‌کاری: مبحث کیفیت اطلاعات حسابداری بدون محافظه‌کاری کامل نیست. اصل محافظه‌کاری به طور تاریخی به عنوان یک اصل راهنما برای بسیاری از رویه‌های حسابداری مطرح بوده است. مفهوم محافظه‌کاری را می‌توان به شرح زیر خلاصه کرد. در هنگام شک و تردید کلیه هزینه‌ها شناسایی می‌شوند ولی درآمدها شناسایی نمی‌شوند. هیئت استانداردهای حسابداری مالی در تدوین چارچوب نظری خود اشاره‌ای به محافظه‌کاری نکرده است (شکل 1). به هرحال محافظه‌کاری مفهوم با اهمیتی است. صورتهای مالی که به عمد برای کم‌نمایی داراییها و سود تهیه شده باشد ویژگیهای مربوط بودن و قابلیت اعتماد خود را از دست می‌دهد. با تدوین چارچوب نظری، استانداردهای حسابداری از محافظه‌کاری فاصله گرفته‌اند. برای مثال، پس از تدوین چارچوب نظری، درآمد تحقق‌نیافته مورد شناسایی قرار می‌گیرد که این مخالف اصل محافظه‌کاری اقل بهای تمام‌شده و قیمت بازار است. به‌هرحال همان‌طور که هیئت استانداردهای حسابداری مالی در بیانیه شماره 2 خود به آن اشاره کرده است، هنوز عملا" جایی برای محافظه‌کاری وجود دارد. هر گاه دو برآورد کاملا" شبیه یکدیگر باشند، شرط احتیاط این است که رقم محافظه‌کارانه‌تر را انتخاب کنیم. این رویه، توازنی بین خوشبینی و مبالغه مدیران و مؤسسان ایجاد می‌کند.

عناصر صورتهای مالی
عناصر صورتهای مالی به عنوان سنگ‌بنای صورتهای مالی ازسوی هیئت استانداردهای حسابداری مالی به شرح زیر ارائه شده است:
• داراییها،
• بدهیها،
• حقوق مالکانه یا خالص داراییها،
• سرمایه‌گذاری مالکان،
• ستانده مالکان،
• درآمدها،
• هزینه‌ها،
• سود غیرعملیاتی،
• زیانهای غیرعملیاتی،
• سود جامع.

شناخت، اندازه‌گیری و گزارشگری
مسئله اصلی شناسایی یا عدم‌شناسایی است. یک روش برای گزارش اطلاعات مالی این است که کلیه برآوردها و قضاوتها به یک رقم تبدیل و سپس ثبت روزنامه انجام شود. این روش شناخت نامیده می‌شود و در آن مفروضات و برآوردهای کلیدی در یادداشتهای صورتهای مالی تشریح می‌شود. روش دیگر آن است که از ثبت روزنامه صرف نظر و تنها به یادداشتی برای انتقال اطلاعات به استفاده‌کنندگان اکتفا شود. این روش نیز افشا نامیده می‌شود.
در سالهای اخیر بحثهای بسیاری پیرامون شناخت در مقابل افشا صورت گرفته است. برای مثال:
• جامعه تجاری از پذیرش تصمیم هیئت استانداردهای حسابداری مالی مبنی بر الزامی‌کردن شناخت ارزش اختیار خرید سهام ازسوی کارکنان به عنوان هزینه حقوق و مزایا، سرباز زده است. هیئت استانداردهای حسابداری مالی هم تنها با الزامی‌کردن افشای این اطلاعات با جامعه تجاری مصالحه کرد (بیانیه شماره 123 هیئت استانداردهای حسابداری مالی).
• هیئت استانداردهای حسابداری مالی برای تجربه کردن گزارشگری ارزش منصفانه ابزارهای مالی ازسوی شرکتها، از الزامات افشا استفاده کرده است (بیانیه‌های 105،107 و 119 هیئت استانداردهای حسابداری مالی).
• در حال حاضر، بعضی از استانداردها شناسایی ارزشهای منصفانه را الزامی‌کرده‌اند (هیئت استانداردهای حسابداری مالی بیانیه شماره 115).
چارچوب نظری، راهنماییهایی را برای تعیین نوع و زمان اطلاعاتی که باید به صورت رسمی در صورتهای مالی گنجانده شوند، ارائه می‌کند. این مفاهیم باعنوانهای زیر مورد بحث قرار می‌گیرند:
• معیارهای شناخت،
• اندازه‌گیری،
• گزارشگری.

معیارهای شناخت: اولین شرط شناخت این است که یک قلم با تعریف یکی از عناصر صورتهای مالی سازگار باشد. برای مثال، در مورد حسابهای دریافتنی باید تعریف دارایی در مورد آن صدق کند. همین مطلب در مورد بدهیها، حقوق صاحبان سهام، درآمد، هزینه و دیگر عناصر صورتهای مالی نیز صادق است. همچنین برای شناسایی باید قابلیت اندازه‌گیری با واحد پولی تا حد قابل اعتمادی نیز وجود داشته باشد.
برای مثال همان‌طور که قبلا" هم ذکر شد، بسیاری از شرکتها ملزم هستند که خسارتهای وارد شده به محیط را جبران کنند. این الزام دقیقا" منطبق بر تعریف بدهی است و اطلاعات آن نیز برای استفاده‌کنندة مربوط است. البته این اطلاعات را باید به صورت کمی درآورد و تا زمانی که اطلاعات کمی نشده‌اند، قابل شناسایی در صورتهای مالی نیستند. افشا در این موارد بر شناخت رجحان دارد.

اندازه‌گیری: اندازه‌گیری رابطه نزدیکی با شناخت دارد. در حال حاضر پنج روش متفاوت برای اندازه‌گیری در عمل وجود دارد.
بهای تمام شده تاریخی عبارت است از معادل وجه نقد پرداخت شده برای تحصیل یک کالا یا خدمات در زمان تحصیل؛ برای مثال زمین، ساختمان، تجهیزات و موجودی کالا با بهای تمام‌شده تاریخی اندازه‌گیری می‌شوند.

بهای جاری جایگزینی عبارت‌ است از وجه نقد یا ارزش نقدی مابه‌ازایی که در حال حاضر برای خرید یا جایگزینی کالا یا خدمات باید پرداخت شود.

ارزش جاری بازار عبارت‌ است از وجه نقد یا معادل آن که در صورت فروش نقدی یک دارایی در روال عادی عملیات به‌دست می‌آید (مثال: بسیاری از ابزارهای مالی).

ارزش خالص بازیافتنی عبارت‌ است از وجه نقدی که انتظار می‌رود در تبدیل داراییها در یک دوره عادی تجاری به دست آید (مثال: حسابهای دریافتنی).

ارزش فعلی (تنزیل شده) عبارت است از مبلغ جریانهای ورودی یا خروجی وجه نقد که به ارزش جاری تنزیل شده باشند (مثال: اسناد دریافتنی درازمدت، اسناد پرداختنی درازمدت و داراییهای عملیاتی درازمدت که نیاز به تعدیل ارزش داشته باشند).
در زمان تحصیل یک دارایی، همة پنج روش مربوط به اندازه‌گیری، به ارزشهای تقریبا" مشابهی ختم می‌شود. زمانی تفاوت حاصل می‌شود که عمر یک دارایی می‌گذرد، شرایط تجارت تغییر می‌کند و قیمت اولیه تحصیل نمی‌تواند ابزار مناسبی برای اندازه‌گیری منافع اقتصادی آینده باشد.
رویه‌های حسابداری معمول در آمریکا براساس بهای تمام شده تاریخی است، اگر چه همان‌طور که اشاره شد کلیه ویژگیهای اندازه‌گیری مورد استفاده قرار می‌گیرند. هنوز بهای تمام شده تاریخی به علت قابلیت اتکای بالایی که دارد خاصة مسلط اندازه‌گیری است. بسیاری از استفاده‌کنندگان معتقدند که بهای جاری جایگزینی یا ارزش بازار، اگر چه قابلیت اتکای کمتری دارد ولی  برای تصمیم‌گیریهای آینده‌گرا مرتبط‌تر از بهای تاریخی است. اینجا ارتباطی را بین مربوط بودن و قابلیت اتکا مشاهده می‌کنیم. در سالهای اخیر تاکید بیشتری بر مربوط بودن شده است. در نتیجه ما شاهد نوعی دوری از بهای تمام شده تاریخی هستیم. بیشتر ابزارهای مالی با ارزش بازار گزارش می‌شوند و ارزش فعلی جریانهای نقدی پیش‌بینی شده در حال تبدیل شدن به یک ویژگی در اندازه‌گیری عمومی است. آمریکا به‌رغم روند استفاده از ارزش بازار در صورتهای مالی، به‌دنبال سایر کشورها حرکت می‌کند؛ برای مثال بسیاری از شرکتهای انگلیسی زمین و ساختمانهای خود را با ارزش بازار گزارش می‌کنند.

گزارشگری: در چارچوب نظری عنوان شده است مجموعه کامل صورتهای مالی برای تحقق هدفهای گزارشگری مالی لازم است. صورتهای مالی با مقاصد عمومی گزارشهایی است که موارد زیر را نشان می‌دهد:
• وضعیت مالی آخر دوره،
• سود (زیان) خالص دوره،
• جریانهای نقدی طی دوره،
• سرمایه‌گذاری صاحبان سهام طی دوره،
• سود و زیان جامع (کل تغییرات درحقوق صاحبان سهام مربوط به غیرصاحبان سهام) دوره.
سه مورد اول کاملا" قابل عطف به سه بخش صورتهای مالی یعنی ترازنامه، صورت سود و زیان و صورت جریان وجوه نقد است. البته هنگام تدوین چارچوب نظری، نیازی به تهیه صورت جریان وجوه‌نقد نبود. یکی از نتایج اولیه چارچوب نظری کامل، تاکید بر جریانهای نقدی و الحاق صورت جریان وجوه نقد به صورتهای مالی اساسی است. توصیه چهارم گزارشگری مربوط به صورت تغییرات در حقوق صاحبان سهام است. بالاخره، یک صورت سود و زیان جامع، کلیه افزایشها و کاهشها درحقوق صاحبان سهام به استثنای آورده و ستانده صاحبان سرمایه را نشان می‌دهد. سود جامع با سود خالص تفاوت دارد زیرا شامل درآمدها یا هزینه‌هایی است که در صورت سود و زیان شناسایی نمی‌شود.
برای گزارشگری مالی موثرتر، کلیه اطلاعات باید به گونه‌ای بیطرفانه، قابل فهم و بموقع ارائه شود. البته این مطلب قابل ارجاع به اصل افشای کامل نیز هست. به‌هرحال گزارش کلیه اطلاعات مربوط، به علت اصل مخارج-منافع ممکن نیست. به‌علاوه، اطلاعات اضافی ممکن است تاثیرات منفی بر قابل‌فهم بودن آنها داشته باشد و در نتیجه تصمیم‌گیری را بی‌اثر کند. تهیه‌کنندگان صورتهای مالی باید تصمیم بگیرند که کدام اطلاعات اصل افشای کامل اطلاعات را همراه با محدودیتهای مربوط به هزینه‌های معقول به بهترین وجه ممکن برآورده می‌سازد.
نکته آخر اینکه صورتهای مالی تنها بخشی از گزارشهای مالی محسوب می‌گردد و شرکتها نیز از گزارشگری مالی برای ایجاد ارتباط با اشخاص خارج از شرکت استفاده می‌کنند. شکل 2 دامنه اطلاعات کلی را نشان می‌دهد. این شکل تا حدودی گمراه کننده است. گزارشگری مالی، چهارپنجم دامنه اطلاعات و بقیه اطلاعات نیز یک‌پنجم آن را تشکیل می‌دهند. ولی واقعیت عکس این است. در دنیایی که اطلاعات در طول 24 ساعت شبانه‌روز به‌طور لحظه‌ای در دسترس قرار دارد، حرفه حسابداری با چالشهایی در ارتباط با حفظ مربوط بودن در گزارشگری مالی روبه‌روست.

مفروضات سنتی اصول حسابداری
چارچوب نظری هیئت استانداردهای حسابداری مالی تحت تاثیر چند فرض مهم قرار دارد، اگر چه در چارچوب نظری اشاره روشنی به این مفروضات نشده است. این مفروضات عبارتند از:
• شخصیت اقتصادی،
• تداوم فعالیت،
• معاملات حقیقی،
• واحد پولی ثابت،
• دوره حسابداری.
واحد تجاری، شخصیت اقتصادی مجزا از مالکان آن و دیگر واحدهای تجاری دارد. شناسایی محدوده دقیق شخصیت اقتصادی درشرکتهای بزرگ که دارای زیر مجموعه‌های وابسته هستند با توجه به روابط تجاری پیچیده اعضای گروه، کار بسیار مشکلی است. برای مثال می‌توان به شرکت کی رستو Keirestu)) در ژاپن (گروه بزرگ شرکتهای با مالکیت و اعضای هیئت مدیره متداخل) اشاره کرد. در مقابل، تفکیک معاملات شخصی مالکان از معاملات تجاری در شرکتهای تجاری کوچک کار نسبتا" مشکلی است.
اصل برتداوم فعالیت است مگر آنکه شواهد خلاف آن را ثابت کند. براساس فرض تداوم فعالیت در ترازنامه، بهای تمام شده داراییها و نه ارزش بازارآنها در هنگام تسویه حساب داوطلبانه یا اجباری منعکس می‌شود. صورت سود و زیان نیز براساس این فرض صرفا" درآمدها و هزینه‌های قابل تخصیص به فعالیتهای جاری را نشان می‌دهد.
فرض می‌شود معاملات حقیقی هستند یعنی این معاملات بین اشخاص مستقلی رخ می‌دهد که هر کدام قادر به حفظ منافع خود می‌باشند. مشکل معاملات اشخاص وابسته دربطن اعتصاب سال 1994 بازیکنان لیگ بزرگ بیسبال وجود داشت. بازیکنان به اعداد و ارقام صورتهای مالی صاحبان باشگاه اعتقادی نداشتند، زیرا معاملات بسیار مهمی بین تیمهای بیسبال و سایر واحدهای تجاری تحت کنترل مالکان (مثل ایستگاههای تلویزیونی) جریان داشت.
فرض می‌شود که معاملات براساس واحد پولی ثابت اندازه‌گیری می‌شود. براساس این فرضیه تغییرات در قدرت خرید بر اثر تورم، به‌طور سنتی نادیده گرفته می‌شود. این قضیه برای بسیاری از حسابداران محدودیتی جدی برای مدل حسابداری محسوب می‌گردد. در اواخر دهه 1970 در آمریکا، زمانی که تورم به دو برابر رسیده بود، هیئت استانداردهای حسابداری مالی استانداردی را ارائه کرد (بیانیه 33) که افشای ارقام تعدیلی مربوط به تورم را الزامی می‌کرد. به‌هرحال با توجه به این که تورم در 15 سال گذشته تا حد قابل قبولی پایین مانده، بیانیه شماره 33 مسکوت باقی مانده است. البته در بسیاری از کشورها که دارای نرخ تورم بالایی هستند، صورتهای مالی که براساس وضعیت تورم موجود تعدیل شده باشند، الزامی است.
از آنجا که اطلاعات حسابداری باید بموقع ارائه شود، عمر شخصیت تجاری به دوره‌های حسابداری مشخصی تقسیم می‌شود. به طور سنتی مدت یک‌سال برای دوره عادی گزارشگری در نظر گرفته می‌شود که با گزارشهای میاندوره‌ای کامل می‌شود. حتی این فرضیه سنتی بی‌ضرر هم با انتقادهای شدید روبه‌روست. بسیاری از استفاده‌کنندگان به گزارشهای سریع تمایل دارند و از تاخیر زیاد گزارشگری میاندوره‌ای شکوه دارند. از سوی دیگر رهبران تجاری آمریکا ادعا می‌کنند چرخه گزارشگری دوره‌ای بسیار سریع است و مدیران را وادار می‌سازد تا بر روی سودهای کوتاهمدت بیش از رشد درازمدت تکیه کنند. در بسیاری از کشورهای دیگر مثل انگلستان، صورتهای مالی شش ماهه ارائه می‌شود.

نتیجه‌گیری
چارچوب نظری پایه و اساسی را برای اظهارنظر باثبات از سوی تدوین‌کنندگان استانداردها، تهیه‌کنندگان و استفاده‌کنندگان صورتهای مالی، حسابرسان و سایر افراد درگیر گزارشگری مالی فراهم می‌آورد. چارچوب نظری کلیه مسائل حسابداری را حل نمی‌کند، ولی اگر استفاده از آن در طول زمان ثبات داشته باشد به بهبود گزارشگری مالی کمک می‌کند. درک مفاهیم کلی چارچوب نظری حسابداری، درک مسائل و مشکلاتی که در عمل پیش می‌آید را تسهیل میکند.

منبع:

1- Intermediate Accounting, South-Western College Publishing,13th ed.,1998

پانوشتها:

- Conceptual Framework

- Financial Accounting Standards Board (FASB)

- American Accounting Association (AAA)

- American Institute of Certified Public

Accountants (AICPA)

- آخرین بیانیه مفاهیم در سال 2000 منتشر شده است.

منبع : فصلنامه حسابرس

نظام بانکداری اسلامی

J. Drummond

پس از پیروزی انقلاب شکوهمند و ایجاد نظام جمهوری اسلامی، سیستم بانکداری نیز دستخوش تغییراتی گشت تا سال 1362 که نظام بانکداری اسلامی بنیان نهاده شد. این نظام درصدد بود که به‌نحوی سیستم بانکداری سنتی و مرسوم را با قوانین اسلامی هماهنگ سازد و عملیات بانک را طبق شریعت و آیین اسلامی صورت دهد. مهمترین مسئله در این عملیات، بهره است که بحث در این رابطه همچنان باقی است. در این مقاله با توجه به اهمیت نظام بانکداری اسلامی و مقولة بهره، مطالبی در باب پیدایش این نظام و نحوه عمل سایر کشورهای اسلامی و مشکلات مطرح در این زمینه، تفکر ایجاد استانداردهای حسابداری اسلامی و شکلگیری سازمان حسابداری و حسابرسی مؤسسات مالی اسلامی مطالبی بیان شده است. این نوشتار ترجمة مقاله‌ایست که در شماره آوریل 2001 در مجله اکانتنسی (Accountancy) به‌چاپ رسیده است. البته به‌نظر می‌رسدکه نویسنده به‌طور کامل با نظام بانکداری اسلامی آشنا نبوده و در مورد عقود و معاملات اسلامی مانند مضاربه، مشارکت، مرابحه و به ویژه سنت و شریعت اسلامی آگاهی کافی نداشته است و مطالب عنوان‌شده در مواردی شاید با مسائل موجود ایران اختلافاتی داشته باشد. در واقع انگیزه برگزیدن این مقاله ذکر این مطلب است که بانکداری اسلامی، عقود اسلامی و در نهایت گزارشگری مالی با توجه به‌گستردگی مناسبات سایر کشورها با کشورهای اسلامی، در کشورهای دیگر نیز به‌نحوی مورد توجه‌است تا جایی که در این مجله معتبر مطالبی در این رابطه درج شده‌است.

 
آیا بازده بدون ریسک ممنوع و حرام است؟
سئوالی که امروزه مطرح می‌شود این است که آیا استانداردهای بین‌المللی حسابداری موجود به‌درستی کلیه عملیات مورد بحث در زمینه تأمین مالی اسلامی رادربرمی‌گیرد؟
به‌طور متعارف اصطلاحاتی همچون مضاربه ، مشارکت  و اجاره  در مباحث حسابداری مرسوم وجود ندارد در صورتی که این اصطلاحات قراردادی برای ساختار ساده و در حال رشد بانکداری اسلامی، مدیریت وجوه نقد و مدیریت مالی اسلامی به‌مثابه پیچ و مهره‌های اصلی صنعت است.
تصمیمگیری درباره تعاریف اینگونه عقود و نیز نحوه برخورد صریح و دقیق با آنها محور رشد و توسعه تأمین مالی اسلامی و افزایش تقاضا در برخی اقتصادهای ضعیف‌شده است.
بانکداری اسلامی در دهه 1960 درکشور مصر بنیان نهاده شده و بتدریج در کشورهای اسلامی خاورمیانه مثل ایران، پاکستان، مالزی و اندونزی گسترش یافت. در کشورهای ایران، پاکستان و سودان سیستمهای مالی و بانکداری مالی اسلامی برطبق شریعت اسلامی به‌کار می‌رود. درحالی‌که در سایر کشورهای جهان اسلام تنها یک یا دو بانک اسلامی با رعایت قوانین اسلامی به‌موازات همتایان سنتی خود عمل می‌کنند.
در حال حاضر این صنعت، مهره‌های جهانی چون سیتی بانک (Citibank)، بی ان پی پاری‌باس (BNP-Paribas) و دویچه بانک (Deutsche Bank) را که عاملان نظامهای بانکداری اسلامی در موسسات سنتی نیز هستند به‌خود جذب کرده است. اعتقاد این است که گرچه بانکداری اسلامی بسیار در حد پایین قرار دارد و در ابتدای راه است ولی امکان بالقوه بسیاری برای رشد و توسعه دارد.
بدین ترتیب و به‌طور اخص، منظور از صحبت درباره یک سیستم یا مؤسسه اسلامی چیست؟
تأمین مالی اسلامی مبتنی بر احکام قرآنی و در تضاد با سیستم ربوی است. به‌موجب این احکام، سرمایه‌گذاریها باید در مسیر صحیح و مسئولانه اجتماعی و با پرهیز از محصولات حرام و ممنوع صورت گیرد.
موضوع مورد بحث تحلیلگران، سیستم بانکداری سنتی مبتنی بر ربا و بانکداری اسلامی بدون رباست. درباره ربا بحثهای جالبی وجود دارد. مفتی قاهره به‌عنوان رهبر فقهی عقیده دارد گرفتن مقدار معقولی بهره در حکم رباخواری نیست ولی در صنعت نوین بانکداری این تعبیر که گرفتن بهره به هر مقدار، حرام است، بسط پیدا کرده است.
در بانک اسلامی، سپرده‌گذار یا به‌تعبیر صحیحتر سرمایه‌گذار به‌منظور دریافت بهره در مخاطرات و مزایای سرمایه‌گذاریها سهیم می‌شود. بنابراین کسب بازده با نرخ بهره بدون ریسک  و ثابت، رباخواری و در نتیجه غیرمجاز محسوب می‌شود.
بانکهای اسلامی از صنایعی که با الکل، قمار و پرورش خوک سروکار دارند، اجتناب می‌کنند و سعی دارند از دیگر مؤسساتی که بهره دریافت می‌کنند، مانند بانکهای سنتی و هر شرکتی که احتکار می‌کند دوری جویند. بانکها، شرکتهای بیمه و اجاره، عملیات تأمین مالی طرحها، و بخصوص مدیریت وجوه را می‌توان طبق موازین اسلامی تأسیس و اداره کرد.

بانک اسلامی فیصل مصر
در نظر اول، ترازنامه بانک اسلامی عجیب به‌نظر می‌رسد. بانک اسلامی فیصل مصر را به‌عنوان بخش بزرگی از بیت‌المال اسلامی واقع در ژنو در نظر می‌گیریم. صورتهای مالی منتشره شدة بانک، شامل ترازنامه‌ای به‌تاریخ پایان سال اسلامی 1419 برابر با 14 آوریل 1999 است.
در مقطع ترازنامه، بانک اسلامی فیصل مصر، سپرده‌هایی نزد بانکها و دیگر مؤسسات مالی داشت، اما نشانه‌ای از سرفصل وامها در آن نبود. به‌جای خالص ذخایر مواردی مانند سرمایه‌گذاریها، مشارکتها و مرابحه  و مضاربه مولد و تجاری به‌چشم می‌خورد. در طرف بدهی، به‌جای سپرده‌ها نیز حسابهای سرمایه‌گذاری وجود دارد.
در حساب سود و زیان، درآمد بهره یا هزینه بهره‌ وجود ندارد و به‌جای آن، درآمد حاصل از مشارکتها، مرابحه و مضاربه دیده می‌شود. سود خالص فقط بعد از ذخایر و هزینه‌های اداری نشان داده می‌شود.
معادل هزینه وجوه (تأمین مالی) در کدام قسمت قراردارد؟ بانکهای اسلامی مؤسساتی با سرمایه معین نیستند،  بلکه بیشتر به صندوقهای وجوه شباهت دارند. بنابراین اشخاص مجبورند به‌صورت توزیع سود مراجعه کنند تا دریابند که دارندگان حساب سرمایه‌گذاری (سپرده‌گذاران) در کنار مالکان بانک در مخاطرات و مزایای تجاری سهیم هستند.
این نحوه برخورد بسیار نادر است. امروزه تقریبا" همه بانکهای اسلامی سود خالص را بعد از اعمال هزینه وجوه نشان می‌دهند. تفاوت دیگری که باید به آن توجه شود این است که درحال حاضر یک بانک اسلامی معادل سپرده‌گذاریهای نزد خود را به‌عنوان تعهدات ذیل ترازنامه نشان می‌دهد.
این طرز عمل ، ابتدا موجب افزایش صوری و تصنعی سود خالص مؤسسه می‌شود و سپس بر وضعیت خالص دارایی بانک تاثیر می‌گذارد.
بانک اسلامی فیصل مصر ملزم به افشای الزامات مقرر از طرف بانک مرکزی مصر است. اما مقامات و نهادهای دیگر نیز در راستای تنظیم و به‌قاعده درآوردن روشهای حسابداری مختلف تلاش می‌کنند.
نبود استانداردهای حسابداری دقیق، جامع و یکنواخت مانعی در رشد و توسعه این فعالیت بوده و در نتیجه بانک اسلامی‌ نتوانسته است  در جایگاه مناسب خود قرار گیرد. معلوم شده است که تدوین چنین استانداردهایی برای مؤسسات مالی اسلامی جهت مقایسه با دیگر مؤسسات اگر غیرممکن نباشد کار دشواری است.

سازمان حسابداری و حسابرسی موسسات مالی اسلامی
سازمان حسابداری و حسابرسی موسسات مالی اسلامی  در سال 1993 در کشور بحرین واقع در خلیج فارس بنیان نهاده شد. این سازمان تا این تاریخ 16 استاندارد حسابداری منتشر کرده است که این استانداردها شامل موضوعاتی همچون ارائه صورتهای مالی بانکها و مؤسسات مالی اسلامی، دستورعمل اندوخته‌ها و ذخایر و دستورعمل عقودی مانند مضاربه، مشارکت، سلف، استثناء  و اجاره است.
سازمان یادشده همچنین‎‎‎‎‎‎‎‎‎‎‎‎‎‎ بیانیه‌هایی در مورد کفایت و تناسب سرمایه برای بانکهای اسلامی منتشر کرده و یک‌سری طرحهای پیشنهادی در رابطه با عملیات ارزی و معاملات خارجی، ذخایر و اندوخته‌های شرکتهای اسلامی و حسابرسی مؤسسات مالی اسلامی ارائه نموده است.
بیشتر این استانداردها به ارائه و افشای اطلاعات مربوط می‌شوند و درجهت هماهنگی با استانداردهای بین‌المللی حسابداری هستند، هر چند اختلافاتی نیز بینشان وجود دارد. از جمله موارد با اهمیت که استانداردهای سازمان حسابداری و حسابرسی موسسات مالی اسلامی بر آن اصرار می‌ورزند این است که اگر وجوهی از راه غیراسلامی، مانند اوراق‌قرضه به‌دست آید، درآمد آن باید به مؤسسات خیریه داده شود تا مسئله ربا منتفی شود.
در مورد اجاره درازمدت نیز بظاهر تناقضی بین استانداردهای حسابداری اسلامی و استانداردهای متداول وجود ندارد. اما به‌موجب شریعت اسلام، موجر موظف به تعمیرات مورد اجاره است. در این صورت مخاطرات و مزایای مالکیت به مستاجر منتقل نمی‌شود و از این‌رو اجاره‌های سرمایه‌ای با اصول حسابداری اسلامی منافات پیدا می‌کند.
مهمتر اینکه سازمان درصدد است نحوه برخورد و دستورعمل‌های شریعت را قانونمند کند تا بدین‌وسیله بتوان بین عقود مشروع و نامشروع تمایز قایل شد. این امر عرفا" به‌عهده هیئت شریعت اسلامی بانک و فقیهان ناظر است که از رعایت قوانین اسلامی توسط بانک اطمینان حاصل کنند.
دستورعمل‌های سازمان حسابداری و حسابرسی موسسات مالی اسلامی در زمینه استانداردهای دینی و شریعت ممکن است با اختیارات نهادهای دینی مختلف در تعارض باشد اما احتمالا" برای دستیابی به ثبات رویه ضروری است.

آیا نیازی به وجود استانداردهای حسابداری اسلامی است؟
مسئله دیگر این است که آیا استانداردهای بین‌المللی حسابداری موجود می‌تواند همه معاملات و عملیات مورد بحث در تأمین مالی اسلامی را پوشش دهد؟ بانکها، بعضی از عملیات خود را به بهای تمام‌شده به‌علاوه درصدی سود انجام می‌دهند، که در بانکهای اسلامی از آن به‌عنوان مرابحه یاد می‌شود و به‌طور کامل تحت استانداردهای بین‌المللی حسابداری (IASs) افشا می‌شود. بانکهای اسلامی می‌توانند عقد اجاره را به‌عنوان اجاره‌ عملیاتی تلقی کنند. هزینه‌های مالیاتی نیز در بانکهای اسلامی ممکن است زکات نامیده شود. ایجاد مجموعه قوانینی جداگانه، درست در زمانی که اقتصاد بین‌المللی با مجموعه قوانینی ثابت و پیوسته به‌طور دائم دست به‌گریبان است بیفایده به‌نظر می‌رسد. حتی تحلیلگران و خبرگان نیز نکته را گم می‌کنند. یک کارشناس تأمین مالی اسلامی و مدیر اعتباری ارشد در آژانس اعتباری مودی Moody) ) می‌گوید، باید پیرامون بحثهایی که تأمین مالی اسلامی می‌تواند در آن حدود،  با مقررات جهانی و ساختار حسابداری هماوا گردد، زمینه‌یابی شود، در حالی‌که این افراد راه را گم کرده‌اند. همچنین وی معتقد است در جامعه مهمِ تأمین‌کنندگان منابع مالی اسلامی، با توجه به مزایایی که ممکن است از سازگاری با ساختار جهانی حاصل شود، تفاوت نظام مالی (تأمین مالی) اسلامی یک ویژگی تعیین کننده و برجسته تجارت و بازرگانی است. سازمان حسابداری و حسابرسی موسسات اسلامی پشتیبانان مهمی همچون صندوق بین‌المللی پول دارد. این صندوق از نفوذ اخیر سازمان به ایران پشتیبانی کرد به‌امید اینکه به‌کارگیری استانداردهای حسابداری اسلامی به‌وسیله مؤسسات مالی ایرانی منجر به بهبود حسابها در مقایسه با استانداردهای بین‌المللی حسابداری شود و استانداردهای سازمان پیشرفتهای مهمی را در رفتار و نحوه برخورد حسابداری داخلی پدید آورد. حسابهای سرمایه‌گذاری به‌طور ثابت در ترازنامه جای دارند و هزینه وجوه (تأمین مالی) قبل از سود خالص نشان داده می‌شود.

نقش مرکزی بحرین
بحرین دست به‌کاری زده تا خود را به‌عنوان مرکز صنعت بانکداری اسلامی مطرح کند. اخیراً رهبری مرکز بانکداری حوزه خلیج فارس میزبان 16 بانک اسلامی دور از ساحل و دو بانک اسلامی نزدیک ساحل و کرانه بوده است.
بحرین کوششهایی در جهت پذیرش به‌عنوان مرکز بانکداری اسلامی نشان داده است. به‌طور نمونه نهاد پولی بحرین به‌طور چشمگیری از تلاشهای سازمان و توسعه استانداردهای حسابداری آن پشتیبانی کرده است.
مشکل بحرین که برای حسابداران و بانکداران آشناست دستیابی به ثبات رویه‌ای درمورد دخالت مقامات ذیصلاح قانونی در کار دنیای اسلام است. تاکنون استانداردهای سازمان تنها در بحرین، سودان و جزیره لابوان مالزی الزامی است و سازمان درصدد است خود را به‌عنوان یک مرکز مالی ساحل دور قلمداد کند. در جای دیگر، به‌طور نمونه در عربستان سعودی، بانکهای اسلامی به‌طور قابل ملاحظه باید اصطلاحات و رفتارها و نحوه برخوردهای حسابداری سنتی مورد استفاده را گزارش کنند. سازمان امیدوار است بانکهای اسلامی را که مایل به صرف‌نظر کردن از مقررات سنتی نیستند متقاعد به انتشار اطلاعات تکمیلی نماید که به سرمایه‌گذاران نشان دهد مؤسسات در راستای خط مشی‌های اسلامی عمل می‌کنند

منبع:

Accountancy, April 2001

پانوشتها:

 - Mudaraba

یکی از متداولترین انواع معاملات موثر در دو طرف دارایی و بدهی در ترازنامه مؤسسات مالی اسلامی است. سرمایه‌گذار وجوه خود را در اختیار یک بانک یا صندوق به‌عنوان واسطه قرار می‌دهد، سپس بانک وجوه را به‌عنوان سرمایه‌گذار مستقل در فعالیتهای تجاری سرمایه‌گذاری می‌کند و سرمایه‌گذار در سودها و زیانهای حاصل سهیم می‌شود. سرمایه‌گذار می‌تواند پول خود را در یک بانک بگذارد و در مجموع سودهای مؤسسه و یا سود پروژه خاصی شریک شود. نرخ بازده سرمایه‌گذار بر مبنای عملیات گذشته تعیین می‌شود.

 - Musharaka

بانک تنها شریک در پروژه سرمایه‌گذاری نیست. سود و زیان به‌نسبت سرمایه مورد استفاده تقسیم می‌شود.

 - Ijara

مستاجر مبلغ مشخصی را به مالک جهت استفاده از یک دارایی خاص در یک دوره مورد توافق می‌پردازد. خرید اجاره‌ای یا (اجاره به‌شرط تملیک) نیز معمولا" مشروع است و تحت عنوان اجاره و اقتنا شناخته می‌شود.
 

- Risk-Free Interest Return
 - Murabaha

سرمایه‌گذار پول خود را در یک پروژه طی یک دوره مشخص مورد توافق سرمایه‌گذاری می‌کند تا درصد سود مورد توافقی را به‌دست آورد. مرابحه یکی از عقودی است که بانکهای اسلامی را قادر می‌سازد تا نیازهای نقدینگی کوتاهمدت خود را در قالب معامله کالا تأمین کنند. 

 - Accounting and Auditing Organization for Islamic Financial Institution (AAOIFI)
 - Istisna

مانند اجاره سرمایه‌ای است و اغلب برای تأمین مالی سرمایه در گردش میانمدت مورد استفاده قرار می‌گیرد که در آن وجوه نقد برمبنای سطوح تکمیل مورد توافق پرداخت می‌شود

منبع : فصلنامه حسابرس

مسئولیت حسابرسان در قبال تقلب

محمدرضا نادریان ـ محمدجواد صفار

مقدمه
درسالهای اخیر تقلب در شرکتها منجر به هزینه‌های گزاف میلیونی شده است. تنها درامریکا و انگلستان میزان تقلبهای گزارش‌شده به میلیاردها دلار سرمی‌زند، هرچند گفته می‌‌شود این‌گزارشها شاید تنها 10درصد از کل تقلبها را شامل شود.
شواهد گویای آن است که موضوع تقلب در شرکتها مشکلی جدی است. این تقلبها، به‌ویژه هنگامی که مدیران و کارکنان ارشد شرکتها مرتکب آن می‌‌شوند، معمولا" زمانی ازپرده بیرون می‌افتد که شرکتها به‌طور غیر‌منتظره دچار مشکلات حاد می‌‌شوند. در این مواقع است که این سئوال مطرح می‌‌شود که حسابرسان کجا بوده‌اند؟
 نقش حسابرسان مستقل در کشف و گزارش تقلب در شرکتها موضوعی بحث‌انگیز است. اظهارنظرهای حرفه‌ای حسابرسان متفاوت است و به همین سبب برای کاهش فاصله انتظارات از عملکرد حسابرسی، بیشترین میزان همکاری ضرورت پیدا می‌کند. بررسیهای متعدد نشان داده است در حالی که سیاستمداران، دادگاهها، نشریات مالی وبسیاری دیگر، از حسابرسان انتظار کشف و گزارش‌کردن تقلبات را دارند، حرفه حسابرسی به‌طور عمومی‌، مسئولیتهای خود را در این زمینه کاهش داده و براین‌ نکته تأکید می‌کندکه کشف تقلبات از مسئولیتهای مدیران است و حسابرسی برای این نقش برنامه‌ریزی نشده و غیرقابل‌اتکاست.

تعریف تقلب
تقلب به اقدامات عمدی یک یا چند نفر از مدیران، کارکنان یا اشخاص ثالث اطلاق می‌‌شود که به‌ارائه نادرست صورتهای مالی منجر شود. تقلب ممکن است دربرگیرنده موارد زیر باشد:
• دستکاری، جعل یا تغییر اسناد و مدارک حسابداری یا سایر مدارک به‌منظور به‌دست‌آوردن مزایای مالی غیر‌حق و غیر‌قانونی،
• سوء‌استفاده از داراییها یا سرقت آنها،
• ارائه نادرست آثار مالی معاملات یا حذف آنها از اسناد و مدارک،
• ثبت معاملات بدون مدارک مثبته (معاملات صوری)
• به‌کارگیری نادرست رویه‌های حسابداری.

تاریخچه توسعه وظایف حسابرسان در مورد کشف و گزارشگری تقلب
کشف تقلب پیش از سال 1920 به‌عنوان هدف اولیه و اصلی‌کار حسابرسی شناخته می‌‌شد. این مطلب با بررسی متون حسابرسی آن زمان کاملا" آشکار می‌‌شود.
با وجود پذیرش اهمیت کشف تقلب به‌عنوان هدف حسابرسی، دادگاهها درپی اطمینان یافتن از این نکته بودند که مسئولیتهای حسابرسی در محدوده معقولی ایفا می‌‌شود.
در طی سالهای 1920 تا 1960، حرفه حسابرسی رفته‌رفته اهمیت کمتری برای کشف تقلب قائل شد تا آنکه در پایان این دوره، این وظیفه را به‌طور کامل انکارکرد و نقش کشف و جلوگیری از تقلب را برعهده مدیریت شرکت گذاشت و هدف اولیه حسابرس را اعتباردهی به صورتهای مالی قلمداد نمود.
این تغییر در اهداف حسابرسی، عمدتا" به‌عنوان پاسخ حسابرسی به‌ تغییرات شرایط محیطی اجتماعی-‌اقتصادی تفسیر می‌‌شود. با توجه به رشد شرکتها از نظر اندازه، پیچیدگیهای سازمانی و تنوع وظایف، در طول دوره سالهای 1920 تا 1960، این امر بر جمع‌آوری اطلاعات و عملیات حسابداری و کارهایی که به کارکنان واگذار می‌‌شد، تأثیر گذاشت. مدیریت شرکتها سیستم کنترل داخلی را برای کنترل فعالیتهای کارمندان و به‌منظور اجتناب ازخطا، اشتباه و یا تشخیص تخلفات (مثلا" تقلب) در اسناد حسابداری و دیگر اسناد و مدارک، مستقر کردند. در این هنگام که شرکتها رشد پیدا کرده و حجم عملیاتی آنها بالا می‌‌رفت، کار حسابرسان برای کنترل تمامی ثبتهای حسابداری در مدت‌زمانی معقول و با هزینه محدود، غیرممکن شد. به‌این‌ترتیب رفته‌رفته رویه‌های حسابرسی از کنترل دقیق تمامی عملیات، به‌ارزیابی کنترلهای داخلی شرکت و آزمون نمونه‌ای از معاملات تغییر پیدا کرد.
بعد از جنگ جهانی اول و رکود دهه 1930، طبقه جدیدی از سرمایه‌گذاران کوچک به‌وجود آمد. این طبقه‌، برعکس سهامداران سالهای گذشته که هرچند تعدادشان کم بود ولی ارتباط بسیار نزدیکی با شرکتهای تحت مالکیت خود داشتند، به آیندة شرکت کمتر علاقه نشان داده و بیشتر به مقدار عایداتشان از سرمایه‌گذاری توجه داشتند. آنها اگر درمی‌یافتندکه می‌‌توانند درجایی دیگر عایدات بیشتری از سرمایه خود به‌دست آورند به‌سرعت سرمایه خود را به‌آنجا منتقل می‌‌کردند. این تغییر رویة سرمایه‌گذاران باعث تغییر در توجه وتأکید برصورتهای مالی شد و به‌جای آنکه صورتهای مالی به‌عنوان مدارکی منعکس‌کننده مباشرت مدیران شرکت نسبت به منابع و سرمایه سهامداران شناخته شود، به مستنداتی جهت تصمیمات برای سرمایه‌گذاری تبدیل شد.
درنتیجه، تمامی توجهات بر روی منصفانه‌بودن صورتهای مالی که وضعیت مالی و عملکرد شرکت را نشان می‌‌داد متمرکز شد. با انعکاس این تغییرات در شرایط محیطی اقتصادی-اجتماعی، اهداف حسابرسی از کشف تقلب و اشتباه، به‌سوی ارزیابی درست و منصفانه‌بودن اطلاعات مندرج در صورتهای مالی تغییرجهت داد.
در پایان دهه 1960، کشف تقلب از مسئولیتهای مفروض حسابرسان تلقی نمی‌‌شد. این موضوع به‌کمک نشریات حرفه‌ای آن زمان مطرح می‌‌شد. ازجمله اظهار می‌‌شدکه بررسیهای معمول حسابرسی عمدتا" برای اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی طراحی شده و می‌توان به آن اتکا کرد.
در حرفه حسابرسی، اگرچه کنار‌گذاشتن تقلب از هدفهای حسابرسان، به‌عنوان پاسخی به تغییرات شرایط محیطی سیاسی-‌اقتصادی تلقی می‌شود، اما برخی نظریه‌پردازان اظهارداشتند که حرفه نیز در این تغییرات مؤثر بوده است.
حداقل در آمریکا، کاهش مسئولیت حسابرسی در کشف تقلب- به‌عنوان حرکتی دفاعی- بروز تقلبهای عمده‌ای را در سال 1938 به‌دنبال داشت که حسابرسان موفق به‌کشف آن نشدند. با وجود انکار مسئولیت کشف تقلب توسط حرفه ‌حسابرسی، کارشناسان متعددی بر این باور بودند که اکثریت استفاده‌کنندگان از صورتهای مالی، اعضای انجمنهای مالی و عموم مردم، نظری متفاوت با حسابرسان دارند؛ بنابر عقیده‌ای رایج، کشف تقلب درطول400سال، هدف حسابرسی بوده واین به‌دلیل تغییر در تقاضای مشتریان مؤسسات حسابرسی نبوده، بلکه بر اساس هدفهای حرفه حسابرسی کنار گذاشته شده است.
عده‌ای معتقدند آنچه برای حرفه مطلوب به‌نظر می‌رسد کاهش مسئولیتهای حسابرسان در کشف تقلبات است. این امر به‌منظور واکنش نسبت به تضاد ذاتی در هر حرفه‌ای است که جهت اداره خود ضوابطی را وضع می‌کند. از طرفی چون موارد عمده‌ای از تقلب وجود دارد که حسابرسان قادر به‌کشف آنها نیستند، دادگاهها دریافته‌اند که حسابرسان به این علت به‌دنبال کاهش مسئولیت خود هستند؛ حسابرسان بیشتر به‌دنبال حمایت از منافع اعضای حرفه‌ای هستند تا اینکه وظایف و تعهدات عمومی نسبت به جامعه را دنبال کنند.
تا دهه 1960، عدم پذیرش مسئولیت کشف تقلب هم از طرف صاحبنظران داخل حرفه حسابرسی و هم خارج از حرفه، مسئله و‌ موضوع بحث روز بود.
در سایه نقدهای فراوان، آشکار شد که به‌عهده نگرفتن مسئولیت کشف تقلب توسط حسابرسان دوام‌یافتنی نیست. ادبیات حرفه‌ای بدین شکل تعدیل شد که حسابرسان مسئولیت دارند تا از احتمال وجود تقلب آگاه باشند و خلافهای عمده را با روشهای مناسب حسابرسی آشکار نمایند.
طی دوره 1960 تا 1980 به‌هرترتیب، حرفه نقش حسابرسان را در کشف تقلب کاهش داد و تأکید کرد حسابرسان وظیفه جستجوی تقلب را ندارند و روشهای حسابرسی برای این امر طراحی نشده است و به‌طور مشخص برای کشف خلافها قابل اتکا نیست. با این حال، حرفه به‌حرکت در خط افزایش مسئولیت حسابرسان برای کشف تقلب ادامه داد.
از اوایل دهه 1980 در طرز تفکر صاحبنظران حسابرسی در مورد امر تقلب به‌تدریج تغییراتی به‌وجود آمد. این امر بیشتر تحت تأثیر افزایش حجم و تعداد تقلبات در شرکتها و افزایش انتقادات از حسابرسان توسط سیاستمداران، دادگاهها، روزنامه‌نگاران اقتصادی و عموم مردم به‌خاطر ناتوانی در آشکارکردن تقلبات عمده در شرکتها و به‌طور کلی انکار مسئولیت کشف تقلب توسط حسابرسان بوده است.
اگرچه کشف تقلب به‌عنوان یک هدف کار حسابرسی، به‌حد دورة پیش از دهه 1920نرسیده است، اما حسابرسان گروه آمریکایی به مسئولیتهایی در مورد کشف تقلب اذعان کرده‌اند. علاوه بر این در انگلستان، حسابرسان به‌تدریج شروع به پذیرش مسئولیت کشف تقلب (یا ظن به تقلب) در طول دوره حسابرسی خود و ارائه گزارش آن به مقامات مسئول کردند. اما سطح پذیرش مسئولیت کشف و گزارشگری تقلبات در کشورهای مختلف همچنان متفاوت است.
به‌عنوان نمونه اشاره‌ای به وظایف حسابرسان در کشور انگلستان و توجه آنها به تقلبات خواهیم کرد و سپس به مقایسه وضعیت انگلستان با کشورهای مشابه آن از جنبه‌های حقوقی و سیستم شرکتی در آمریکا، کانادا و استرالیا می‌پردازیم و در پایان اشاره‌ای به کشور خودمان خواهیم داشت.
وظایف حسابرسان در انگلستان در تشخیص و گزارش تقلب شرکت
دهه 1980 دوره‌ای است که در انگلستان تلاش سختی در ارتباط با وظایف حسابرسی در مورد کشف تقلب به‌چشم می‌خورد. دلیل این امر احتمالا" این بود که تمام سطوح عامه مردم و دولتمردان، نگران افزایش میزان تقلبات در شرکتها به‌خصوص در بخش خدمات مالی بودند. در اواسط دهه 1980، دو تن از مسئولان موفق امور شرکتها و مصرف کنندگان، فعالانه به‌ انتقاد از حسابرسان در مورد ناتوانیشان در ایفای نقش مؤثر درکشف تقلبات پرداختند. آنان همچنین مشخص کردند که اگر حسابرسان داوطلبانه مسئولیت بیشتری را در تشخیص و گزارشدهی تقلبات شرکت به‌عهده نگیرند، این امر از طریق مراجع قانونی به آنها تحمیل خواهد شد. در حمایت نظریه سیاستمداران، مأمورین گروه کشف تقلب اظهارداشتند به‌نظر آنها در محدوده هزینه و روشهای حسابرسی، هم عملی و هم مطلوب است که حسابرسان مسئولیتی عمومی جهت کشف تقلب را بپذیرند. در پاسخ به فشارهای سیاستمداران، اعضای حرفه حسابرسی گروهی را مأمور بررسی این مسئله کردند. این گروه در کلیت از این ایده حمایت می‌کرد که حسابرسان نقش مهمی در کاهش تقلبات در شرکتها دارند، اما همان طور که عبارات زیر نشان می‌دهد اعضای‌گروه به‌شدت با توسعه وظایف حسابرسی به‌تشخیص تقلبات مخالفت می‌کرد:
“ما اعتقاد نداریم که واقعبینانه یا از نظر هزینه به‌صرفه باشدکه فعالیتهای خود را در جهت کشف تقلب گسترش دهیم” (انجمن حسابداران خبره انگستان و ویلز 1985)؛
“مسئولیتهای حسابرسان سنگین است و ما فکر نمی‌کنیم لازم یا عملی باشد که وظایف موجود و فعلی حسابرسی را در تشخیص کشف تقلب افزایش دهیم” (انجمن حسابداران خبره انگلستان و ویلز 1985)؛
“در آزمون کشف وظایف ما براین باوریم که افزایش حیطه وظایف حسابرسی به‌طور کلی و بدون حد و مرز مشخص، غیرعملی و غیرکاراست” (کنگره بین‌المللی حسابداران 1985).
قدرت مخالفان توسعه وظیفه حسابرسی به‌کشف تقلب، در مطالب رئیس کارگروه‌ مربوط بدین شرح نشان داده می‌شود:
“غیرممکن است که حسابرسان مسئولیت کشف تقلب را بپذیرند. هزینه‌ها بسیار زیاد خواهد بود. حکومت نمی‌داند که حسابرسی چگونه انجام می‌شود، چه چیزی به‌دست می‌آید و برای چه چیزی است. من باور ندارم حرفه افزایش مسئولیتهای خود را بپذیرد.”
گزارش گروههای حسابرسی، نسبت به مسئله تشخیص تقلب توسط حسابرسان اهمیت کمتری به گزارش تقلب حسابرسان داده است. این امر احتمالا" ناشی از رضایت ظاهری و کلی حکومت نسبت به سطح مسئولیتی است که حسابرسان برای کشف تقلب قبول دارند.
با توجه به وضع فوق، جای تعجب نیست که به‌طور نسبی تغییرات اندکی در ادبیات حرفه حسابرسی از سال 1980 در رابطه با کشف تقلب به‌وجود آید. این مطلب از مقایسه استانداردهای جاری حسابرسی مشهود است:
“این مسئولیت مدیران است که جهت جلوگیری و کشف تقلب اقدامات لازم را انجام دهند. وظیفه حسابرس نیست که از تقلب جلوگیری یا آن را کشف کند. برنامه حسابرس و عملیات و ارزیابیهای آنان با این هدف است که انتظار معقولی از کشف ارائه اطلاعات نادرست با اهمیت ناشی از تقلب و اشتباه در صورتهای مالی داشته باشند. به‌هر ترتیب از حسابرس نمی‌توان انتظار داشت که همه اشتباهات، تقلبات و عملیات سوء را کشف کند.”
تغییر عمده در وظایف حسابرسی در عرصه تقلبات شرکتها در سالهای اخیر مربوط به گزارشگری تقلباتی است که در طول دوره حسابرسی کشف شده است. گروههای کاری حرفه از توسعه این چنین وظایفی حمایت می‌کردند. برای مثال:
“انجمن حسابداران خبره انگستان و ویلز باید حسابرسان را به گزارشدهی به مقامات مسئول در مورد سوءظن شدید به‌وجود تقلبات توسط مدیریت تشویق کند.”
یا:
“ما به‌این نتیجه رسیده‌ایم که باید وظایفی از طریق مراجع قانونگذاری، تصمیمات حقوقی و استانداردهای حرفه‌ای به حسابرسان محول شود که مقرر کند در شرایط تقلب توسط مدیران، باید شرطی در گزارش درج شود… اگرچه چنین مسائلی نمی‌تواند بر درست و منصفانه‌بودن حسابهایی که به سهامداران تقدیم شده است مؤثر باشد یا صحت حسابها و اسناد حسابداری رامورد تردید قرار دهد.”
قدرت خواسته‌های حکومت در ایجاد مسئولیت بیشتر برای حسابرسان، در امر گزارشدهی تقلب (ملغی شدن اصل وظیفه رازداری نسبت به مشتری در شرایط مقتضی) منعکس است.
موارد بسیار کمی از گزارشدهی تقلبات مدیریت به خود مرتکبان این تقلبات موجود است یا اصلا" نیست. در این شرایط انتظار می‌رود این موضوع توسط عموم پذیرفته شود که حسابرسان وظیفه مشخصی در گزارشدهی موارد تقلب به مسئولان قانونی دارند. مواردی هست که اخطارهای داده شده به شرکت بی‌اهمیت انگاشته شده است. مطمئنا منافع جامعه نیازمند گزارشدهی حسابرسان به مراجع قانونی بدون اطلاع خود شرکت است. به‌نظر نمی‌رسد که تشخیص این وظیفه در هر شرایطی مغایر با بهترین سنتها و عملکردهای حرفه حسابرسی یا وظیفه آنان نسبت به مشتری خود باشد. حسابرسان جدا از جامعه نیستند؛ حسابرس در مقابل جامعه‌ای که جزئی از آن است وظیفه دارد. به انتظارات در این زمینه‌ها باید وزن کافی داده شود. هدف حکومت انگلستان از تحمیل وظیفه گزارشدهی به حسابرسان (اگر خود حرفه داوطلبانه آن را نپذیرد) تهدیدی بیهوده نبود بلکه در قانون خدمات مالی سال 1986 وضع شده بود. این قانون مقرر می‌کرد تمامی سرمایه‌گذاران تجاری در انگلستان مقررات وضع شده توسط هیئت امنیت سرمایه‌گذاری و سازمان تعیین کننده مقررات را رعایت کنند. این قانون مقرر می‌دارد که حسابرسان سرمایه‌گذاریهای مجاز تجاری باید موارد نگرانی خود در مورد تقلب کشف شده یا شک نسبت به موارد تقلب را به مراجع قانونی گزارش کنند. موارد مشابه را در قوانین دیگر نیز می‌توان یافت. در هر مورد حمایت قانونی از حسابرسان در رابطه با اقدامات مشتری در مورد نقض رازداری و بدنام شدن آنها پیش‌بینی شده است، به‌شرطی که ارائه اطلاعات به مقامات قانونی با حسن نیت انجام گرفته باشد.
در پاسخ به فشار اجتماعی و سیاسی به حسابرسان جهت به‌عهده گرفتن مسئولیت بزرگتری جهت کشف تقلبات و توصیه‌های گروه کاری و کمیته‌های تحقیق، دو پیشنویس حسابرسی منتشر شد. پیشنویس اول بیان می‌کند که، از آنجایی که تقلب هم روی اسناد و مدارک حسابداری و هم روی صورتهای مالی تأثیر دارد، عموما" پذیرفته شده است که:
“حسابرسان باید کار حسابرسی خود را به‌نحوی برنامه‌ریزی کنند که بتوانند موارد ارائه نادرست ناشی از تقلب را کشف کنند.”
پیشنویس بعدی شامل ادعایی ضعیفتر در امر کشف تقلب بود:
“حسابرسان مشخصاً مسئولیت دارند، کار حسابرسی را به‌گونه‌ای برنامه‌ریزی، اجرا و ارزیابی کنند تا انتظاری معقول از کشف موارد ارائه نادرست در صورتهای مالی داشته باشند؛ چه این موارد ناشی از تقلب باشد چه خلاف و اشتباه.”
پیشنویس، در زمینه نگرانی اثر نقض وظیفه رازداری مقرر می‌دارد:
“موقعی که به‌نفع جامعه باشد اطلاعاتی به مرجع ذیصلاح یا شخصی خاص افشا شود و قصد سوئی در افشا وجود نداشته باشد، حسابرسان از ریسک نقض اصل رازداری و بدنامی مصون هستند.”
به‌هرترتیب، پیشنویس یادآوری می‌کند که مصونیت حسابرسان صرفا در شرایطی وجود دارد که موارد نگرانی به مراجع ذیصلاح گزارش شده باشد که بستگی به ماهیت مورد گزارش دارد. حسابرسان قطعا" وظیفه رازدار بودن نسبت به شرکت را دارند. این وظیفه با افشا به مدیریت یا سهامداران نقض نمی‌شود بلکه ممکن است با افشا به سایر اشخاص نقض شود. مشاوران حقوقی توجه کرده‌اند که در شرایط قوانین فعلی، بعیدترین حالت ممکن این است که در تشویق به افشای اطلاعات به اشخاص ثالث توسط حسابرسان، گفته شود مواردی هست که حسابرس اگر چه قانونا" موظف به افشای اطلاعات به اشخاص ثالث نیست، اختیار آن را دارد. در شرایط مشخص، اطلاعاتی که محرمانه است ممکن است دیگر محرمانه تلقی نشود. اگر این اطلاعات آنچنان باشد که افشای آن به‌نفع جامعه توجیه شود، نتیجتا" به اشخاص ثالث گزارش می‌شود.
درطول و پس از انجام کار چنانچه حسابرسان از تقلبی (چه واقعی چه مورد ظن) آگاه ‌شوند و اعتقاد دارند که باید به‌منظور رعایت مصالح عمومی به مراجع ذیصلاح گزارش کنند، لازم است موضوع را کتبا" به مدیران (به‌استثنای مواردی که خود مدیر مرتکب آن است) گزارش دهند. اگر مدیران موضوع را به مراجع ذیصلاح گزارش نکردند، حسابرسان مکلف به‌انجام این کارند. همچنین، اگر مدیران خود دست‌اندرکار تقلبند، حسابرسان مکلفند برای رعایت مصالح عمومی گزارش خود را مستقیما" و بی‌درنگ و بدون ضرورت گزارش به مدیریت، به مراجع ذیصلاح ارائه کنند.

وظایف حسابرسان در انگلستان در مقایسه با آمریکا، کانادا، استرالیا و نیوزلند
مقایسه استانداردهای حسابرسی انگلستان باکشورهای دیگر نشان می‌دهد که وظایف حسابرسان این کشورها در کشف تقلب با یکدیگرمشابه است؛ یعنی همه باید حسابرسی را- همراه با تردید حرفه‌ای- به‌نحوی برنامه‌ریزی کنند که انتظار معقولی از کشف موارد تقلب در صورتهای مالی داشته باشند، هر چند در آمریکا و استرالیا به حسابرسان گفته می‌شود که نباید مدیریت را غیر‌صادق فرض کنند. حسابرسان در انگلستان و نیوزلند مجازند در غیاب شواهد نقض‌کننده، اظهارات مدیران را به‌عنوان مطالب صادقانه و شواهد معتبر بپذیرند. در کانادا روحیه تردید حرفه‌ای این گونه معنی می‌شود که حسابرسان باید نسبت به شواهد متضاد، با فرض صادق‌بودن مدیران، هوشیار باشند؛ که این مورد شبیه انگلستان و نیوزلند است. در هیچیک از کشورهای دیگر، حسابرسان به‌این صراحت موظف به دستیابی به اطمینان معقول از کشف تقلب در حین انجام برنامه‌ریزی، اجرا و ارزیابی کار حسابرسی و بررسی سطح اطمینان مناسب از تردید حرفه‌ای، نیستند.
وظیفه گزارشدهی به مدیران و سهامداران نیز شبیه وظیفه حسابرسان در کشف تقلب، در کشورهای مختلف بسیار مشابه است. موقعی که حسابرسان در این زمینه با یک مورد عملی برخورد کنند یا نسبت به‌وجود تقلب تردیدی برایشان پیش آید، لازم است سطوح ذیصلاح مدیریت (یا کمیته حسابرسی یا هیئت‌مدیره) را مطلع کنند، و اثر تقلب را بر صورتهای مالی مورد توجه قرار دهند. در مواردی که حسابرسان درستی صورتهای مالی را خدشه دار بدانند، لازم است گزارش خود را مشروط کنند.
گذشته از این، وظیفه گزارشدهی حسابرسی تفاوتهای عمده‌ای در آمریکا، کانادا و نیوزلند از یک طرف و استرالیا و انگلستان از طرف دیگر دارد. در آمریکا، کانادا و نیوزلند، گرچه وظیفه رازداری حسابرسان نسبت به مشتری، به‌طور عمومی به‌عنوان امری دارای اولویت برتر و لغو کننده منافع عمومی تلقی می‌شود، اما در شرایط خاص، حسابرسان ممکن است موظف به گزارش به مراجع قانونی شوند. با این حال در این کشورها، وظیفه حسابرسان در گزارشدهی به اشخاص ثالث، محدود و کم دامنه است. شرایط در استرالیا و انگلستان متفاوت است.
در استرالیا اگر حسابرس نتواند همه اطلاعات و توضیحاتی را که ضروری می‌داند، دریافت کند موضوع را در گزارش خود درج می‌کند. همچنین حسابرس باید هرگاه لازم شد وظیفه عادی خود را در مورد محرمانه نگه‌داشتن اطلاعات کنار بگذارد و موارد مربوط به امور شرکت را به اشخاص ثالث گزارش کند، بدون آنکه برای این‌کار نیاز به‌گرفتن مجوز از مدیریت شرکت داشته باشد. همچنین قسمت 28 قانون تجارت استرالیا مقرر می‌دارد که حسابرسان موارد خلاف قانون را که در گزارش حسابرسی به‌طور کافی به‌آن پرداخته نمی‌شود، به کمیسیون ملی شرکتها و امنیت گزارش کنند.

دلایل اختلاف بین کشورها
روشن است وظایف کشف تقلب در کشورهای مختلف عمدتا" مشابه است، هرچند وظیفه کشف در آمریکا قدری مشخصتر از سایر کشورها به‌نظر می‌رسد. در رابطه با گزارشدهی تقلب، وظیفه حسابرسان در گزارش موضوع به مدیران و سهامداران در همه کشورها مشابه است، اما موارد مشخصی از اختلاف در گزارشدهی به اشخاص ثالث وجود دارد که از اهمیت نسبی گزارشدهی در قبال منافع جامعه یا وظیفه محرمانه نگه‌داشتن اسرار شرکت تأثیر می‌پذیرد.
با توجه به شباهت عمده شرایط محیطی سیاسی اقتصادی کشورهای مختلف، این سئوال مطرح می‌شود که چرا در مورد گزارشدهی تقلب توسط حسابرسی اختلافاتی وجود دارد؟ پاسخ ممکن است در اهمیت نسبی تقلب در شرکتها به‌عنوان یک موضوع سیاسی اقتصادی، میزان توجه عموم مردم و سیاستمداران به این امر و به‌طور مشخصتر، میزان فشار دولتمردان به‌حرفه حسابرسی باشد.
همان‌طور که مطرح شد در انگلستان، تقلب در شرکتها در اواسط دهه 1980 به‌سطح بسیار جدی و حساسی رسید و مورد توجه خاص عموم و دولتمردان قرار گرفت.
دولتمردان مشخص کردند که از حسابرسان انتظار دارند در خط مقدم دفاع از منافع عمومی علیه تقلب قرار داشته باشند و وظیفه خود را در این رابطه وسعت دهند. آنها همچنین روشن کردند که اگر حرفه حسابرسی در این زمینه ناتوان از پاسخگویی مناسب باشد، برخورد قانونی انجام خواهند داد.
درآمریکا، انتقاد از حرفه حسابرسی در دهه‌های 1970 و 1980 شایع شد و حمله به حسابرسان در اواسط و اواخر این دهه بود. به‌هرترتیب برخلاف انگلستان که انتقادات مردم و دولتمردان عمدتا" روی کوتاهی حسابرسان در ایفای نقش مؤثرتری در رویارویی با تقلب بود، در آمریکا انتقاد به حسابرسان تمامی فواصل انتظارات و به‌طور مشخص، نقش حسابرسان در کشف و گزارشدهی اعمال غیر‌قانونی (به‌غیر از تقلب) را دربرمی‌گرفت.
در آمریکا نتایج آشکارسازی منجر به گذراندن قانون اعمال فساد خارجی شد. همچنین استاندارد حسابرسی شماره 53 به‌عنوان یکی از 9 استاندارد فاصله انتظارات انتشار یافت که دامنه وسیعی از مطالب را دربر گرفت. علاوه برآن در آمریکا حسابرسان در معرض تهدیدات مشخص دولتمردان که وظیفه گزارشگری را به‌آنها قانونا" تحمیل می‌کنند (مانند انگلستان که این وظایف را قانون واگذار کرده است) قرار نگرفته‌اند.
در شرایط محیطی سیاسی- اقتصادی غالب در آمریکا، حسابرسان وظیفه کشف تقلب را مشابه‌انگلستان (البته نه دقیقا") پذیرفتند. اما مسئولیت گزارشدهی به اشخاص ثالث در مورد تقلبهای کشف‌شده یا مشکوک را انکار کردند، البته جز در شرایط بسیار محدود و مشخص.

چرا وظیفه حسابرسان در کشف و گزارش تقلب موضوع بحث‌انگیزی باقی مانده است؟
موضوع وظیفه حسابرسان راجع به تقلب در شرکتها، عامل عمده‌ای در فاصله انتظارات و عملکرد حسابرسان است. این تفاوت کلی بین آنچه جامعه از حسابرسان انتظار دارد و آنچه از حسابرسان دریافت می‌دارد آشکار است. این موضوع همواره و به‌صورت بحثهای پرشور در چرخه حسابرسی مطرح است. برخی اعضای حرفه بحث مسئولیتی را مطرح می‌کنند و برخی آن را محدودتر می‌دانند. سئوال مهم این است که چرا در مورد مسئولیت حسابرسان در کشف و گزارشدهی تقلب، نظرات و انتظارات متفاوت است؟ در این بخش به برخی عوامل در تشریح دلایل اینکه چرا موضوع هنوز بحث‌انگیز است و حل و فصل آن آسان نیست، پرداخته می‌شود.
عوامل در دو گروه اصلی زیر قرار می‌گیرند:
• آنهایی که به حسابرسی مستقل گرایش بیشتری دارند، به طیف محدودی از مسئولیتهای حسابرسان در کشف و گزارشدهی تمایل نشان می‌دهند.
• آنهایی که به انتظارات جامعه گرایش بیشتری دارند، به گسترش مسئولیتهای حسابرسان تمایل نشان می‌دهند.
به‌هرحال طی سالهای اخیر اگر چه حرفه حسابرسی تلاش زیادی در جهت محدودیت ظرفیت قانونی حسابرس در کشف تقلب از خود نشان داده است، اما به‌طور همزمان، برخی از مؤسسات حسابرسی بین‌المللی توانایی خود را در جهت ارائه خدمات خاص در کشف تقلب افزون برانجام حسابرسی عادی، افزایش داده‌اند. به‌نظر می‌رسد تکنیک و تخصص کشف تقلب در مؤسسات حسابرسی موجود است اما به‌جای اینکه در جهت ارضای انتظارات جامعه در کشف تقلب و در جریان انجام یک حسابرسی عادی استفاده شود، حسابرسان این امر را به‌عنوان خدمتی اضافی به مدیران عرضه می‌کنند. وظیفه کشف تقلب در قالب خدمتی به مدیران، به‌جای بررسی خود مدیران، رو به افزایش است.
این موضوع سئوالات زیادی را در رابطه با افرادی که حسابرسی برای آنها انجام می‌شود مطرح می‌کند. در عمل، سهامداران وظیفه قانونی خود در انتخاب حسابرسان را به هیئت‌مدیره واگذار کرده‌اند که هیئت‌مدیره میزان حق‌الزحمه حسابرس را نیز تعیین می‌کند.
با توجه به‌اینکه انتخاب و پرداخت حق‌الزحمه به حسابرسان در کنترل مدیران است، دور از انتظار نیست که حسابرسان بیشتر به مدیران توجه داشته باشند تا سهامداران. علاوه بر آن، ماهیت حسابرسی، اتکا به همکاری و درستی مدیران شرکت است. جدا از تأثیر مدیریت بر مواردی که کار دسترسی حسابرس به اسناد و مدارک حسابداری و تحقیقات از کارکنان را تسهیل می‌کند، اکثر شواهد حسابرسی، به تمایل مدیران جهت تامین اطلاعات و پاسخگویی کامل و صادقانه به تحقیقات حسابرسان بستگی دارد. بدون همکاری مدیریت و صحت عمل آن، دستیابی به حسابرسی اثربخش، اگر نگوییم غیر‌ممکن، کاملا" دشوار است. اهمیت اظهارات مدیران برای انجام موفقیت‌آمیز حسابرسی امری بدیهی است؛ مثلا" در قوانین انگلستان هرگونه اظهاریه مدیران (کتبی یا شفاهی) که حسابرسان شرکت را در حیطه‌های مشخص گمراه ‌کند یا تقلبی و فریب‌آمیز باشد (چه آگاهانه و چه از روی بیدقتی)، جرم تلقی می‌شود.
نیاز به حفظ سطح بالایی از اعتماد دو جانبه و همکاری بین واحدهای مورد حسابرسی و حسابرسان، مسائل زیادی را در گزارش تقلب برای حسابرسان ایجاد می‌کند. در رابطه با سوءظن یا تقلب کشف‌شدة یک فرد، گزارش حسابرس به مدیریت، هیئت‌مدیره یا کمیته حسابرسی ممکن است حسابرسان را در ذهن کنارکنان شرکت به‌عنوان جاسوس یا خبرچین جلوه دهد و باعث بی‌اعتمادی و قطع همکاری آنها شود. به‌همین ترتیب اگر حسابرسان موارد سوءظن یا تقلب کشف‌شده را بدون اطلاع شرکت به مراجع قانونی گزارش کنند، ممکن است شخصیت حرفه‌ای ایشان آسیب ببیند.

انتظارات جامعه
به‌رغم نبود الزامات قانونی برای حسابرسان در کشف و گزارشدهی تقلب و مشکلاتی که در انجام این وظایف در سرِ راهشان قرار می‌گیرد، اکثریت مجامع مالی و تجاری و عموم مردم از حسابرسان انتظار دارند که تقلب (یا حداقل موارد عمده آن را) کشف کنند، به‌این دلیل اصلی که حسابرسان تنها افراد مستقلی هستند که امکان بررسی مسائل روی‌داده در شرکت را دارند. آنها دارای اختیار قانونی دسترسی به همه مدارک، حسابها و دفاتر شرکت هستند و می‌توانند اطلاعات و توضیحات مورد نیاز را از مسئولان و کارکنان شرکت خواستار شوند.
کشف‌نشدن تقلب در یک شرکت ممکن است به‌عنوان ارائه خدمات مناسب به مدیران تلقی شود (با فرض اینکه خود مدیران دست‌اندرکار تقلب نبوده باشند).کشف تقلب توسط مدیران واحد حسابرسی شونده، هشداری برای حسابرسان در زمینه وجود خطر (ریسک) در عملیات شرکت تلقی می‌شود.
حیطه‌ای که حسابرسان مسئولیتهای بیشتری در رابطه با کشف تقلب را می‌پذیرند، کنترلهای داخلی شرکت است. حرفه تأکید زیادی دارد که مناسبترین طریق جلوگیری و کشف تقلب، استقرار یک سیستم اثربخش کنترلهای داخلی است. اما در سالهای اخیر پذیرفته شده است که حسابرسان نیز در این زمینه می‌توانند نقش مؤثرتری ایفا کنند.
به‌طور مشخص، اعضای حرفه بر این باورند که حسابرسان باید به بررسی اثربخشی کنترلهای داخلی شرکت در مورد تقلب ملزم شوند. همچنین گفته می‌شود اظهار نظر درباره کفایت کنترلهای داخلی، نقشی مؤثر در جلوگیری و کشف تقلب دارد. مدیران شرکتها باید در گزارش سالانه شرکت، اثربخشی سیستم کنترلهای داخلی خود را بیان و حسابرسان در مورد آن اظهارنظر کنند. به‌هرترتیب، به‌دلیل مخالفتهای شدید مدیران و حسابرسان، پیشنهاد گزارشدهی مدیران روی اثربخشی کنترلهای داخلی کنار گذاشته شد. به‌علاوه، سیستم کنترلهای داخلی به کنترلهای داخلی مالی محدود شد. مدیران شرکتها اکنون موظفند گزارش کنند که اثربخشی سیستم کنترلهای داخلی مالی توسط ایشان بررسی می‌شود، بدون آنکه حسابرسان نظری در مورد آن اظهار کنند.

یک تضاد ذاتی
در ادبیات حرفه به‌خوبی بیان‌ شده که حرفه به رضایت جامعه نیاز دارد. فرد حرفه‌ای دانشی دارد که او را قادر می‌سازد به سایر اعضای جامعه خدمتی را ارائه دهد که خودشان قادر به انجام آن نیستند. ماهیت تخصص حرفه‌ای چنان است که عموما" در فراسوی توانایی افراد دریافت‌کننده این خدمات است که بتوانند در مورد کیفیت آن قضاوت کنند. بنابراین از اعضای اداره‌کننده حرفه انتظار می‌رود علاوه بر سایر موارد، اطمینان یابند که عملکرد اعضا در جهت منافع عمومی است و نیازهای جامعه را که علت وجودی حرفه است، برطرف می‌کند. این اعضا همین‌طور از جوامع حرفه‌ای انتظار دارند که از منافع خود آنها نیز حمایت کنند. این مسئولیت دو جانبه برای حمایت منافع عمومی و اعضا، تضادی ذاتی در درون حرفه‌هایی است که مقرراتی برای اداره امور خود وضع می‌کنند.
جامعه انتظار دارد که حسابرسان به‌طور کامل تقلبات را کشف کنند و به‌ظاهر، اعضای حرفه در برآوردن این انتظارات تلاش می‌کنند. بدین ترتیب سئوالی که مطرح می‌شود این است که سطح معقولی که انتظار می‌رود حسابرسان تقلب را کشف کنند چه میزان است. عمدتا" پذیرفته شده که انتظار کشف همه موارد کوچک در شرکتها یا تقلباتی که ماهرانه مخفی شده است، توسط حسابرس، انتظار معقولی نیست. به‌هرحال اگر چه نظرات در مورد سطح معقول بودن و غیر‌معقول بودن کماکان متفاوت است، اما اقداماتی که حرفه ممکن است در جهت افزایش تعهدات اجتماعی خود انجام دهد بدین شرح است:
• گزارش حسابرس به هیئت‌مدیره و کمیته حسابرسی درمورد کفایت سیستم کنترلهای داخلی جهت جلوگیری و کشف تقلب و مشخصا" کفایت آنها در کشف تقلب به‌وسیله مدیران و کارکنان ارشد؛
• عنایت مجامع حرفه‌ای به‌اینکه آیا قبل و بعد از وقوف، توجه کافی به کشف تقلب و جنبه‌های رفتاری اشخاص تحت فشار شده است یا خیر؛
• اعضای حرفه‌ای، سمینارهایی به‌طور منظم جهت اطمینان از آگاهی یافتن مداوم مدیران و حسابرسان از علائم مشترک تقلب و وضع شخصیت مرتکب‌شوندگان برگزار کنند.

خلاصه‌ای از وضعیت امروز جهان
در جریان حدود صدسال اخیر، جامعه همواره انتظار داشته است حسابرسان تقلبها را کشف کنند و حرفه حسابرسی وضعیت خود را در طیف تشخیص و کشف تقلب، به‌عنوان هدف اولیه و اساسی حسابرسی، به‌طرف دیگر آن یعنی انکار مسئولیت نسبت به‌این امر، تغییر داده است.
در سالهای اخیر، حرفه در پاسخ به فشار جامعه و دولتمردان، دوباره مسئولیتهایی را در کشف تقلب پذیرفته است. در عمل، حسابرسان ‌کارهای حسابرسی را به‌گونه‌ای برنامه‌ریزی و اجرای می‌کنند که انتظار معقول برای کشف تقلب وجود داشته باشد.
حرفه همچنین مسئولیت ارزیابی کفایت سیستم کنترلهای داخلی را که توسط مدیران شرکت جهت کشف یا جلوگیری از تقلب ایجاد شده، پذیرفته است. علاوه بر این در سالهای اخیر حرفه حسابرسی وظیفه بیشتری را در گزارشگری پذیرفته است. یعنی علاوه بر وظیفه گزارش تقلب کشف‌شده در حین حسابرسی به مدیریت و سهامداران، وظیفه گزارشگری تقلب به مقامات مسئول (زمانی که این امر، نفع عمومی داشته باشد) را پذیرفته است. با وجود تغییر در وظایف حسابرسان، تقلب در شرکتها ادامه یافته است و به‌عنوان یک معضل اقتصادی و اجتماعی فزاینده و مهم ظاهر می‌شود. روشن است که وظیفه حسابرسان و عملکرد آنان هنوز بسیار پایینتر از سطح انتظارات جامعه است.
حسابرسان با مشکلات اساسی در مورد کشف و گزارشگری تقلب روبرویند. تقلب (بویژه از طرف مدیران) ممکن است به‌دقت پنهان شود. فرایند حسابرسی نیاز به اعتماد و همکاری متقابل بین حسابرس و مدیران دارد که ممکن است در صورت گزارش‌کردن در مورد تردید یا تقلبات کشف‌شده به‌وسیلة حسابرسان، تنزل یابد. علاوه بر این، در جامعه توافقی همگانی در مورد حداقل میزان یا نوع تقلبی که معقول است حسابرس کشف کند، وجود ندارد.
با این حال حرفه حسابرسی تمایل دارد تا حد امکان و برای جلب رضایت و اعتبار جامعه از انتقادات جامعه و سیاستمداران پرهیز کند.
تقریبا" در همه دنیا، موضوع مسئولیت حسابرسان در مورد کشف و گزارشگری تقلب، حیطه‌ای اولویت‌دار محسوب می‌شود و سئوالات زیر در این زمینه، در خور تحقیق است:
• راهنمای افزایش توانایی حسابرس در کشف تقلب چیست؟
• ارزیابی محیط کنترلی تا چه اندازه در کشف و کاهش تقلب می‌تواند کمک‌دهنده باشد؟
• چه میزان تقاضا برای رسیدگیهای ویژة (کارآگاهی) بیشتر، برای حسابرسان وجود دارد؟
سوابق نشان داده است که مسئولیت حسابرسان در مورد کشف و گزارشگری تقلب بحثی جدی است و به‌سادگی حل نمی‌شود. ضروری است روشن‌بینی بیشتری در مورد انتظاری که از حسابرسان می‌رود و تعهدات بیشتر حرفه در پاسخگویی به تعیین انتظارات واقعبینانه جامعه به‌کار رود.
مواردی در جهت افزایش این مسئولیت مشخص شده است. اگر این گامها برداشته شود، فاصله بین انتظارات جامعه از حسابرسان و میزانی که از حسابرسان استفاده می‌شود کاملا" کاهش خواهد یافت.

نگاهی به وضعیت ایران
در ایران موضوع تقلب، اختلاس و اعمال غیر‌قانونی از دیرباز مطرح و مورد توجه قانونگذاران بوده است. درقانون تجارت ایران، مسئولیت درستی و به‌موقع بودن صورتهای مالی از مسئولیتهای هیئت‌مدیره شرکت (ماده 232)، و اظهارنظر نسبت به درستی صورتهای مالی و گزارش هر نوع تخلف، تقصیر یا جرم از وظایف بازرسی (ماده 148) و توزیع سود موهوم (ماده 258) و استفاده مستقیم یا غیرمستقیم اموال یا اعتبارات شرکت (ماده 269) جرم تلقی شده است. استانداردهای حسابرسی نیز که از ابتدای سال 1378 لازم‌الاجرا شده، در بخشهای 24 و 25 به تقلب، اشتباه و عدم رعایت قوانین و مقررات توسط واحد مورد رسیدگی پرداخته است.
طبق استانداردهای حسابرسی، موارد بالا، به‌دو گونه بر صورتهای مالی تأثیر می‌گذارد: مستقیم (تأثیر آثار تقلب، اشتباه و اعمال غیر‌قانونی برصورتهای مالی) و غیرمستقیم (ارزیابی اثر اظهارات مدیریت در صورت کشف موارد تقلب، اعمال غیر‌قانونی و...).
از طرفی تقلبات و اعمال غیر‌قانونی را می‌توان به دو گروه دسته‌بندی کرد: مواردی که مدیران شرکت در آن مشارکت دارند و مواردی که در زیرمجموعه و بدنه هر سازمان ممکن است روی دهد. بدیهی است گروه اول از اهمیت بیشتری برخوردار است؛ از این رو حسابرس و بازرس قانونی باید تلاش بیشتری در جهت کشف آن به‌کار برد. بی‌شک موارد تقلب و اعمال غیر‌قانونی، مشخصا" با نیت پنهان‌ماندن انجام می‌شود، بنابراین انتظار نمی‌رود در جریان رسیدگیهای معمولی کشف شود. بدین لحاظ، باید ابتدا واحدهایی را که ذاتا" ممکن است به‌دنبال این گونه شرایط باشند شناسایی کرد. گفته می‌شود، در شرایط زیر امکان برخورد با موارد تقلب و اعمال غیر‌قانونی بیشتر است:
• وجود مدیریت نادرست یا ناکاردان،
• وجود فشارهای غیر‌عادی درون و یا برون‌سازمانی،
• وجود معاملات غیر‌عادی،
• وجود دشواری درک شواهد توسط حسابرس.
درباره اشکالات موجود درمدیریتها می‌توان به مواردی چون تسلط یک مدیر یا گروهی کوچک از مدیران بر واحد مورد رسیدگی، وجود ساختار پیچیده و غیر‌ضروری سازمان، کوتاهی در رفع نکات ضعف کنترلهای داخلی، تغییرات زیاد در ترکیب اصلی مدیریت مالی و کمبود چشمگیر کارکنان امورمالی و تعویض مکرر مشاوران حقوقی و یا حسابرسان اشاره کرد.
درباره شرایط غیرعادی درون یا برون‌سازمانی به مواردی چون صنعت رو به‌ضعف، کمبود سرمایه در گردش به‌دلیل کاهش سودآوری یا سرعت بیش از حد توسعه، کاهش شدید کیفیت سودآوری، نیاز واحد به‌روند فزاینده سودآوری برای پشتیبانی از قیمت سهام خود، سرمایه‌گذاری در صنایع یا محصولاتی که مشخصا" با تغییر فراوان روبه‌روست، اتکای بیش از حد واحد مورد رسیدگی بریک یا تعداد اندکی محصول یا مشتری، فشارهای مالی وارد بر مدیران ارشد و فشار بر بخش مالی و حسابداری برای تهیه و ارائه صورتهای مالی در فرصتی بسیار کوتاه تأکید می‌شود.
وجود معاملات غیرعادی، به‌ویژه در اواخر دوره مالی که اثر عمده‌ای بر سود دارد، وجود معاملات پیچیده یا نحوه عمل‌های پیچیده حسابداری، وجود معاملات با اشخاص وابسته و پرداختهای درخور توجه و بی‌تناسب بابت خدمات دریافتی، نمونه‌هایی از معاملات غیر‌عادی است.
و بالاخره دشواری در کسب شواهد توسط حسابرس به موضوعاتی چون وجودمدارک ناکافی (برای مثال پرونده‌های ناقص، ثبتهای تعدیلی فراوان، معاملات ثبت شده خارج از‌روال عادی و وجود مغایرات بین دفاتر کل و معین)، مستند‌سازی ناکافی معاملات (مانند نبود مجوز صحیح، در دسترس نبودن مدارک و ایجاد تغییرات یا جعل در تهیه اسناد، به‌ویژه در مورد معاملات عمده یا غیر‌عادی)، وجود اختلاف فراوان بین مدارک حسابداری وتأییدهای دریافتی از اشخاص ثالث، شواهد حسابرسی متناقض و تغییرات غیر‌قابل‌توجه در نسبتهای عملیاتی و پاسخهای طفره‌آمیز یا غیرمنطقی مدیریت به پرس‌وجوهای جاری، می‌پردازد.
افزون بر این در محیطهای رایانه‌ای به مواردی چون ناتوانی در استخراج اطلاعات از پرونده‌های رایانه‌ای به‌دلیل نبود یا بهنگام نبودن مستندات مربوط، وجود تغییرات زیاد در برنامه‌ها بدون مستندسازی، تصویب و آزمون و عدم توازن کلی عملیات رایانه‌ای و پایگاههای اطلاعاتی با حسابها، اشاره شده است.
مسئولیت پیشگیری و کشف تقلب و سایر اعمال غیر‌معمول با هیئت‌مدیره هر شرکت است و حسابرس و بازرس قانونی نیز خواه و ناخواه با آن درگیر می‌شود. برخوردی ریشه‌ای با تقلب مستلزم بررسی گسترده پیرامون انواع تقلب، متقلبان، آسیب‌دیدگان از تقلب، مسئولیت حسابرسان در تقلبهای گذشته، لزوم حسابرسیهای ویژه درکشف تقلبات و...، و مشکلات سیستمهای رایانه‌ای است که از حوصله این مقاله خارج است. به‌عنوان نقطه شروع به‌چند نکته در باره مقایسه حسابرسی مالی با حسابرسی ویژه برای کشف تقلب، اشاره می‌شود:

1- حسابرسی ویژه برای کشف تقلب مشابه حسابرسی مالی نیست. اما تفاوت بیشتر در طرز تفکراست نه روش‌شناسی.
2- حسابرسان درگیر در حسابرسی ویژه برای کشف تقلب مشابه حسابرسان درگیر در حسابرسی مالی نیستند. محور کار حسابرسان درگیر در کشف تقلب تاکید بر استثناها، موارد غیر‌معمول، تخلفات حسابداری، و الگوهای رفتاری است نه اشتباهات و موارد حذف‌شده.
3-مبنای آموزش در حسابرسی ویژه برای کشف تقلب تجربه است، نه کتابها ومتون حسابرسی. آموزش در این زمینه مثل آن است که حسابرس مانند یک سارق فکر کندکه ضعیفترین حلقه درسیستم کنترل داخلی کدام است؟
4- از دیدگاه حسابرسی مالی، تقلب، ارائه نادرست و عمدی رویدادهای مالی با اهمیت است. از دیدگاه حسابرسیِ تقلب، تقلب ارائه نادرست و عمدی رویدادهای مالی است.
5- تقلب با انگیزه‌های اقتصادی، خودخواهی، فکری (ایدئولوژیک)، ذهنی و روانی انجام می‌ شود. از این موارد، انگیزه‌های اقتصادی از همه رایجتر است.
6- تقلب، در برگیرنده نظریه‌های ساختار یافته انگیزش، فرصت و نفع مادی است.
7- تقلب در محیط حسابداری رایانه‌ای می‌تواند در هر یک از مراحل پردازش- ورودی یا درونداد، میانداد و خروجی یا برونداد- انجام شود. تقلبهای مرحله ورودی (ورود اطلاعات نادرست یا متقلبانه) ازبقیه رایجتر است.
8- رایجترین زمینه‌های تقلب در کارکنان سطح پایین، موارد پرداخت(بدهیها، حقوق و ادعاهای مربوط به هزینه‌ها و مزایا) است.
9- رایجترین زمینه‌های تقلب در سطوح بالای مدیران، هموارسازی سود (به‌تعویق انداختن هزینه‌ها، ثبت زود‌هنگام فروش و ارزیابی بیش از واقع موجودیها) است.
10- تقلبهای نوع حسابداری اغلب از نبود کنترلها، نه ضعف آن، سرچشمه می‌گیرد.
11- رویدادهای متقلبانه به‌صورت تصاعدی رشد نمی‌یابند، اما زیان ناشی از آنها چنین است.
12- تقلبهای حسابداری اغلب برحسب اتفاق کشف می‌شود نه بر پایه اهداف یا طراحی حسابرسی. بالغ بر 90درصد تقلبهای مالی برحسب اتفاق کشف می‌شوند.
13- پیشگیری تقلب منوط به اعمال کنترلهای مناسب و محیط کاری است که در آن برای درستکاری کارکنان و روابط عادلانه میان آنها ارزش قائل می‌شود.
ما در مورد تقلب و اعمال غیر‌قانونی، در ابتدای راهیم و طبق معمول دچار افراط و تفریط. از یک طرف هر حرکت اقتصادی باتردید نگریسته می‌شود و از طرفی با استناد به خصوصی سازی، هر حرکتی را می‌توان مثبت و وسیله‌ای در جهت نیل به هدف تلقی کرد. نگرش درست به مسئله تقلب و اعمال فسادبرانگیز اقتصادی نیازمند طرح درست مسئله و در نتیجه یافتن راه‌حل‌های مناسب آن است. سرلوحه پیشگیری و مبارزه با مسئله فساد اقتصادی تلاش در جهت کاستن انگیزه‌های فساد است؛ انگیزه‌هایی چون نیاز مالی (در کارکنان زیردست)، زیاده‌طلبی (در سطح مدیران)، ایجاد تداوم احساس امنیت شغلی و اقتصادی و برخوردهای عادلانه یکسان اداری و قضایی در تمام سطوح.
امید است با طرح درست مسئله، مسئولان ذیربط با کمک طیفی از کارشناسان گوناگون- که باید با اعتقاد قلبی به موشکافی موضوع بپردازند- بتوانند راه‌حل‌های کاهش بیش از پیش فسادهای اقتصادی را بیابند.

منبع اصلی:

1- M. Sherer, Current Issues in Auditing, Paul Chapman Pub. Ltd.,3rd ed., 1997

سایر منابع:

2-  J. Bologna, J. Lindquist, Fraud Auditing and Forensic Accounting, John Wiley & Sons, 2nd ed., 1995,

3-  قانون تجارت ایران
4-  کمیته فنی سازمان حسابرسی، استانداردهای حسابرسی، سازمان حسابرسی، چاپ اول، 1380

منبع : فصلنامه حسابرس

سقوط امپراطوری انرون

دکتر یدالله مکرمی

شرکت انرون (Enron Corp) یکی از بزرگترین شرکتهای جهان است که در زمینه انرژی، کالا و خدمات فعالیت دارد. انرون قبل از اعلان ورشکستگی، به‌تجارت برق، گاز طبیعی و توزیع انرژی و دیگر کالاها و ارائه خدمات مالی و مدیریت‌خطر در سراسر جهان می‌پرداخت.
شرکت انرون در ژوئیه سال 1985 از طریق ادغام شرکت هوستون ناچرال گس (Houston Natural Gas) و اینترنورت (InterNorth) در هوستون (Houston) آمریکا شکل گرفت. انرون که ابتدا در زمینه خط لوله گاز طبیعی فعالیت داشت با مقررات‌زدایی بازار انرژی به‌سرعت تحول پیدا کرد و از توزیع‌کننده انرژی به معامله‌گر انرژی تبدیل شد. شرکت انرون از سال 1994 به‌تجارت انرژی برق پرداخت و از سال 1995 وارد بازار انرژی اروپا شد. فروش انرون در سال 2000 معادل 101 میلیارد دلار بود. سقوط انرون که بزرگترین ورشکستگی در تاریخ آمریکا به‌شمار می‌رود، موجب از دست‌رفتن سرمایه هزاران نفر در قالب پس‌انداز بازنشستگی و بی‌اعتباری موسسه اندرسن (Andersen) حسابرس انرون شد. هر سهم انرون که در اوایل سال 2000 حدود 90 دلار ارزش داشت در پایان همین سال به زیر یک دلار رسید.
داستان از آنجا آغاز شد که در 28 نوامبر 2001 ادغام دو شرکت انرون و دی‌نه‌ژی (Dynegy) به‌دلیل بدتر شدن وضعیت نقدینگی انرون زیر سئوال رفت. این دو شرکت در 9 نوامبر توافق خود برای ادغام را اعلام کرده بودند. سروصدای قضیه زمانی بالا گرفت که شرکت دی‌نه‌ژی برای توقف ادغام ادعا کرد که اقلام صورتهای مالی انرون به‌صورتی نادرست ارائه شده است.
موسسات رتبه‌بندی، در همین زمان ارزش اعتباری انرون را کاهش دادند و سهام انرون قبل از توقف معاملات آن توسط بورس اوراق بهادار نیویورک (NYSE) ، به یک دلار و 19 سنت سقوط کرد.
انرون که در سه دوره متوالی سه‌ماهه سال 2001 زیان نشان داده بود مبلغ 01/1 میلیارد دلار به‌عنوان هزینه غیر‌مترقبه در حسابهای سه‌ماهه سوم منظور کرده بود. پس از آن انرون اعلام کرد که بخش عمده‌ای از این هزینه صرف آزاد کردن سرمایه‌گذاری در مشارکتهای خاصی می‌شود که زیرنظر مدیرمالی شرکت انجام گرفته بود.
این موضوع بلافاصله توجه کمیسیون بورس اوراق بهادار آمریکا (US SEC) را به‌خود جلب کرد و تحقیقات آغاز شد. واقعه این بود که مدیران انرون، از جمله مدیرمالی آن آندره فاستو (Andrew Fastow)، مشارکتهایی را درخارج از انرون تشکیل داده بودند که با انرون معامله داشتند. مدیران انرون برای تشکیل مشارکتها کمیسیون گرفته بودند. مشارکتها پس از تشکیل، صدها میلیون دلار وام از بانکها گرفته و از محل آن برای انرون سرمایه‌گذاری کرده بودند؛ که البته این سرمایه‌گذاریها وضعیت روشن و مشخص ندارند. استفاده از مشارکتها برای استقراض، به 9/3 میلیارد دلار بدهی خارج از دفاتر انرون منجر شد. شرکت انرون ابتدا کوشید مدیرمالی را مقصر جلوه دهد ولی چیزی نگذشته معلوم شد که پای اکثر مدیران در میان است.
افکار عمومی در آمریکا و اروپا، موسسه آندرسن (حسابرس انرون) را به‌شدت تحت فشار قرار داده است. شواهدی وجود دارد که حسابرسان شرکت از فعالیتهای جنبی مدیران و معاملات صوری و انعکاس آنها در صورتهای مالی اطلاع داشتند اما موضوع را ندیده گرفته‌اند. موسسه اندرسن در اقدامی شتابزده مدیران حسابرسی مربوط را از کار برکنار کرد.
اکنون بیش از دو ماه است که واقعه انرون در صدر اخبار اقتصادی جهان قرار دارد و تاکنون ورشکستگی شرکت و خودکشی یکی از مدیران را به‌دنبال داشته و ادامه کار موسسه اندرسن را با ابهام روبرو کرده است. اهمیت این واقعه و تاثیر آن به حرفه حسابرسی چنان بوده است که مدیران عامل پنج موسسه بزرگ حسابرسی دنیا برای روشنگری و توضیح مسئله اقدام به‌انتشار بیانیه مشترک کرده‌اند.
آینده حرفه حسابرسی در بوته آزمایشی سنگین قرار گرفته است!

بیانیه مدیران عامل پنج موسسه بزرگ حسابرسی دنیا درباره انرون

سقوط انرون، مانند دیگر رویدادهای نامساعد تجاری، توجه همگان را به حرفة حسابرسی، نقش ما در بازارهای مالی آمریکا و مسئولیتهای ما در قبال مردم جلب کرده است. ما به‌خوبی می‌دانیم که حرفة قوی، سخت‌کوش و اثربخش، بخشی مهم و حساس از سیستم گزارشگری مالی است و برای حفظ اعتماد سرمایه‌گذاران در بازارهای سرمایه، اهمیت اساسی دارد. ما به مسئولیت خود واقفیم.
مباحث پیچیده و گسترده‌اند. زمانی که واحدهای تجاری با شکست روبرو می‌شوند و اعتماد عمومی فرو می‌ریزد، همه کسانی که در بازارهای سرمایه حضور دارند مسئولند فعالانه بکوشند مسائل اصلی را بفهمند و راه‌حلهای معنی‌دار را دنبال کنند. ما از دیگر دست‌اندرکاران بازار می‌خواهیم به موشکافی قضیه بپردازند و گامهای درخور اهمیت بردارند.
ما، هرپنج موسسه به‌اتفاق، با تمرکز توجه و منابع خود، می‌کوشیم مباحث مهم برای سرمایه‌گذاران را ارزیابی و ترسیم کنیم. ما همچنین خود را در قبال آنچه که باید در آینده برمبنای آگاهی حاصل از وقایع جاری انجام شود، متعهد می‌دانیم.

ارتقای گزارشگری مالی
ما درحال تهیه و ارائه پیشنهادهای مشخص به کمیسیون بورس اوراق بهادار برای بهبود رهنمود افشا در مورد معاملات اشخاص وابسته، واحدهای تجاریِ با هدفِ خاص، و مباحث مرتبط با خطرِ بازار، شامل خطرهای مربوط به قراردادهای انرژی، هستیم. ما کوشش می‌کنیم تا پایان سال پیشنهادهای خود را ارائه کنیم و تلاش می‌کنیم که چنین اطلاعات اضافی در گزارشهای سالانه سال 2002 در اختیار سرمایه‌گذاران قرار گیرد.
در مقیاس گسترده‌تر، به‌محض آنکه کمیسیون بورس اوراق بهادار فرایند نوسازی سیستم گزارشگری مالی را که مدتی است به‌تاخیر افتاده، آغاز کند ما نیز در این کار شرکت خواهیم کرد. اغلب اوقات موارد افشا در صورتهای مالی پرتعداد، اما گاه بی‌معنی است. برای تصمیمگیری آگاهانه به‌جز اطلاعات مربوط به درآمد، به جریانهای اطلاعاتی متعدد و متفاوت نیاز است و صورتهای مالی گذشته‌نگر که به‌صورت دوره‌ای ارائه می‌شود بیش از این برای انتقال معنی واقعیِ ارزش و خطر، کافی نیست.
فرایند تدوین استانداردهای حسابداری در شرایط اقتصادی امروز، بسیار طاقت‌فرسا وکند است. ما درکنار دیگران کوشش می‌کنیم راه هموار‌ساختن و نوسازی این سیستم را بیابیم.

ارتقای اثربخشی حسابرسی
با توجه به محیط تجاری چالش‌برانگیزِ کنونی در صددیم عوامل خطر را که می‌تواند در طول چرخة گزارشگری جاری برای تهیه‌کنندگان صورتهای مالی، کمیته‌های حسابرسی و حسابرسان مهم باشد، ارزیابی کنیم.
سال گذشته، نشست اثربخشی حسابرسی گزارش جامعی درباره زمینه‌های بهبود فرایند حسابرسی منتشر کرد. بسیاری از پیشنهادهای این نشست به‌اجرا گذاشته شد و بقیه نیز به‌طور فعال مورد توجه قرار گرفته است. ما خود را به استقرار به‌موقع این پیشنهادها متعهد می‌دانیم.
همزمان با آنچه که از درسهای وقایع اخیر می‌آموزیم، ما به همراه دیگران در حرفه می‌کوشیم تا سازوکار مقررات انتظامی حرفه را ارزیابی کنیم. ما به‌خوبی واقفیم که حرفه باید اعتماد سرمایه‌گذاران را حفظ کند. مقررات انتظامی برای سرمایه‌گذاران، حرفه، وبازارهای مالی لازم است، اما ما می‌دانیم که تغییر نیز ضروری است. ما کوشش خواهیم کرد اصلاحات مناسب را به‌موقع انجام دهیم .

New York, Dec.4, 2001
J.  F. Berardino, Andersen       S. G. Butler, KPMG           J. E. Copeland, Jr., Deloitte &Touche
S. A. DiPiazza, PwC                   J.   S. Turley, Ernst & Young

منبع : فصلنامه حسابرس

نقش جامعه حسابداران رسمی ایران در اصلاح ساختار اقتصادی جامعه

محمد حسن سعادتیان

شکوفایی اقتصاد هر جامعه مترقی، به نظام مالی شفاف بستگی دارد و بدون نظام مالی منظم و مناسب، وجود اقتصادی شکوفا در جامعه را نمی‌توان توقع داشت. زیرا مسائل مالی و اقتصادی هر دو لازم و ملزوم یکدیگر بوده و مجزا انگاشتن آن‌دو از یکدیگر عقلایی و منطقی به‌نظر نمی‌رسد. به‌عبارتی دیگر زیربنای اقتصاد هر جامعه را مسائل مالی آن جامعه تشکیل می‌دهد. در این جا این سخن مطرح می‌شود که آیا مسائل مالی بدون ساماندهی لازم، می‌تواند زیربنایی قابل اتکا برای مسائل اقتصادی باشد؟ و یا اینکه نظام مالی شفاف و مناسب ازچنین خصوصیتی می‌تواند برخوردار باشد؟
به‌نظر می‌رسد نظام مالی فاقد شفافیت و تناسب لازم، به‌هیچ روی نمی‌تواند در جامعه کارساز باشد زیرا اعتماد و اعتبار به‌عنوان اصل، فقط در وضعیت مالی مناسب و شفاف متجلی می‌شود. از طرفی بر هیچکس پوشیده نیست که منابع موجود، محدود و نیاز موجودات نامحدود است. و آنچه می‌تواند ارتباطی بهینه و مناسب بین منابع محدود و نیازهای نامحدود انسان برقرار سازد، اقتصاد شکوفایی است که از زیربنای مالی مستحکم و استوار برخوردار باشد. به‌عبارتی ساده‌تر می‌توان این تشبیه را به‌کار برد که در صورت نامطمئن بودن پایه‌های یک پل مستقر بر روی رودخانه، هرگز نمی‌توان اطمینان داشت بار صحیح و سالم به مقصد برسد.
بدون شک سالم‌سازی اقتصاد و توسعه اقتصادی الزاما" می‌باید بر پایه یک نظام مالی شفاف که براساس ارائه خدمات حسابداری و حسابرسی صورت خواهد گرفت ایجاد شود، زیرا بدون وجود امر حساب و حسابدهی و به تبع آن حسابرسی، رشد و توسعه اقتصادی ناممکن است. در هیچ جامعه‌ای نمی‌توان شاهد شکوفایی اقتصادی بود مگر آن که مردم و مسئولان آن جامعه خود را مقید به امر حساب و حسابدهی بدانند. به‌علاوه در دیانت ما نیزتأکیدهای فراوانی در امر حساب و حسابدهی، چه در دنیای فانی و چه در آخرت، تکرار شده است. پس به‌نظر می‌رسد امر حسابرسی و حسابدهی جزء لاینفک زندگی تمامی مردم باشد. حال که گذران زندگی بدون وجود حساب و حسابدهی ناممکن است، پس چگونه باید عمل کنیم تا اعضای جامعه حسابداران رسمی بتوانند ضمن منشا خیر و برکات بودن برای افراد جامعه خود، عامل اصلی اصلاح ساختار اقتصادی جامعه نیز باشند.
به‌نظر می‌رسد اصلاح ساختار اقتصادی جامعه براساس و پایه حساب و حسابدهی و حسابرسی امکانپذیر خواهد بود، بنابراین تحقق این امر در گرو عملکرد اعضای جامعه حسابداران رسمی ایران با خصوصیاتی به‌شرح زیر خواهد بود:
• رعایت کامل ضوابط و آیین رفتار حرفه‌ای با مطمح نظر قراردادن اصول و موازین حسابداری و حسابرسی.
• آمادگی داشتن جهت برقراری یک سیستم نظارت مستمر و کافی بر عملکرد تمام اعضای جامعه حسابداران رسمی در دوران فعالیت آنها در حرفه.
• تربیت نیروهای جوان و مستعد به‌منظور گسترش طیف افراد شاغل در حرفه.
• برقراری ارتباط با جوامع حرفه‌ای بین‌المللی به‌منظور کسب آخرین پیشرفتهای حرفه.
• باور داشتن نقش اساسی عملکرد حرفه حسابداری و حسابرسی در انجام امور مختلف جامعه و بها دادن به منزلت این حرفه در اجتماع.
• ارائه خدمات صادقانه فارغ از هر گونه گرایشهای ضد رشد و توسعه جامعه در حیطه و حوزه چارچوبهای ترسیم‌شده جهت اعضای حرفه.
• پذیرفتن کامل اصل استقلال و مومن و مقید بودن به آن.
• مطمح نظر قراردادن خصوصیات اطلاعات شامل بموقع بودن، قابل اتکا بودن، قابل ارزیابی و قابل مقایسه بودن و فزونی منابع بر هزینه آن در مورد خدمات قابل ارائه به مسئولان ذیربط به‌منظور ملاک قراردادن اعداد و ارقام به‌عنوان اطلاعات پایه در تصمیمگیریهای خرد و کلان.
بنابراین با توجه به آنچه در بالا گذشت به‌صورت خلاصه می‌توان چنین نتیجه گرفت که اصلاح ساختار اقتصادی جامعه و متعاقب آن شکوفایی اقتصاد جامعه مستلزم تکیه بر اعداد و ارقام قابل اتکاست که این امر تحقق نخواهد یافت مگر با کمک و مساعدت فرد فرد اعضای جامعه حسابداران رسمی ایران، در قالب ارائه خدمات صادقانه، در چارچوب موازین و ضوابط تعیین‌شده جهت افراد شاغل در حرفه حسابداری و حسابرسی.

منبع : فصلنامه حسابرس

مواردي از قانون استفاده از خدمات تخصصي و حرفه اي حسابداران ذيصلاح به عنوان حسابدار رسمي (مصوب 27/11/1372)

- به منظور اعمال نظارت مالي بر واحدهاي توليدي ، بازرگاني و خدماتي ، همچنين حصول اطمينان از قابل اعتماد بودن صورتهاي مالي واحدهاي مزبور در جهت حفظ منافع عمومي ، صاحبان سرمايه و ديگر اشخاص ذيحق و ذينفع ، به دولت اجازه داده ميشود حسب مورد و نياز ، ترتيبات لازم را براي استفاده از خدمات تخصصي و حرفهاي حسابداران ذيصلاح به عنوان حسابدار رسمي در موارد زير به عمل آورد :

الف ) حسابرسي و بازرسي قانوني شركتهاي پذيرفته شده يا متقاضي پذيرش در بورس اوراق بهادار.

ب ) حسابرسي و بازرسي قانوني ساير شركتهاي سهامي.

ج ) حسابرسي شركتهاي غيرسهامي و مؤسسات انتفاعي و غير انتفاعي.

د ) حسابرسي و بازرسي قانوني شركتها و مؤسسات موضوع بندهاي الف و ب ماده 7 اساسنامه قانوني سازمان حسابرسي مصوب 1366

ه ) حسابرسي مالياتي اشخاص حقيقي و حقوقي.

- حسابداران رسمي ميتوانند با رعايت شرايطي كه در اساسنامه " جامعه حسابداران رسمي ايران " ميآيد ، مؤسسات حسابرسي تشكيل دهند.

- حدود و ضوابط مربوط به چگونگي استفاده از خدمات و گزارشهاي حسابداران رسمي و مؤسسات حسابرسي مزبور ، مطابق آيين نامهاي ميباشد كه به پيشنهاد وزير امور اقتصادي و دارايي به تصويب هيأت وزيران ميرسد.

- دستگاههاي دولتي ميتوانند از خدمات سازمان حسابرسي ، كه تنها سازمان حسابرسي دولتي محسوب ميشود ، يا حسابداران رسمي و مؤسسات حسابرسي فوق الذكر استفاده كنند.

مواردي از آئين نامه اجراي تبصره (4) قانون استفاده از خدمات تخصصي و حرفه اي حسابداران ذيصلاح بعنوان حسابدار رسمي ( مصوب 13/6/1379)

- اشخاص حقوقي ذيل مكلفند حسب مورد " حسابرسي و بازرس قانوني " يا " حسابرس" خود را از ميان مؤسسات حسابرسي كه عضو جامعه حسابداران رسمي ايران ميباشند ، انتخاب نمايند :

الف ) شركتهاي پذيرفته شده يا متقاضي پذيرش در بورس اوراق بهادار و شركتهاي تابعه و وابسته آنها.

ب ) شركتهاي سهامي عام و شركتهاي تابعه و وابسته به آنها.

ج ) شركتهاي موضوع بندهاي الف و ب ماده (7) قانون اساسنامه سازمان حسابرسي با رعايت ترتيبات مقرر در تبصره يك ماده ( 132) قانون محاسبات عمومي .

ه ) شعب و دفاتر نمايندگي شركتهاي خارجي كه در اجراي قانون اجازه ثبت شعبه و نمايندگي شركتهاي خارجي ، مصوب 1376 ، در ايران ثبت شدهاند.

و ) مؤسسات و نهادهاي عمومي غير دولتي و شركتها ، سازمانها و مؤسسات تابعه و وابسته به آنها.

ز ) ساير اشخاص حقوقي و حقيقي زير كه با در نظر گرفتن عواملي از قبيل درجه اهميت ، حساسيت و حجم فعاليت آنها (ميزان فروش محصولات يا خدمات ، جمع داراييها ، تعداد پرسنل و ميزان سرمايه ) و همچنين ميزان ظرفيت كاري مؤسسات حسابرسي و حسابداران رسمي ، مشخصات يا فهرست آنها توسط وزارت امور اقتصادي و دارايي تا پايان ديماه هر سال اعلام ميگردد :

1. شركتهاي سهامي خاص و ساير شركتها و همچنين مؤسسات انتفاعي و غير تجاري .

2. شركتها و مؤسسات تعاوني و اتحاديه هاي آنها.

3. اشخاص حقيقي كه طبق مقررات قانوني مربوط ، مكلف به نگهداري دفاتر قانوني هستند.

تبصره 1 - اشخاص موضوع اين ماده ميتواننند از خدمات سازمان حسابرسي كه تنها مؤسسه حسابرسي دولتي ميباشد ، به عنوان " حسابرسي و بازرس قانوني " يا " حسابرسي" خود حسب مورد استفاده نمايند.

تبصره 2 - ضوابط تشخيص شركتهاي تابعه و وابسته ، با توجه به اصول و ضوابط حسابداري موضوع بند ز ماده (7) قانون اساسنامه سازمان حسابرسي تعيين ميگردد.

تبصره 3 - با تعيين و اعلام وزارت امور اقتصادي و دارايي مي توان براي " حسابرسي و بازرسي قانوني " يا "حسابرسي " اشخاص موضوع بند ز اين ماده از خدمات حسابداران رسمي نيز استفاده كرد.

- صورتهاي مالي اشخاص موضوع ماده (2) كه حسب مورد فاقد گزارش " حسابرس و بازرس قانوني " يا " گزارش حسابرسي" موضوع اين آيين نامه باشد در هيچ يك از وزارتخانه ها ، مؤسسات دولتي ريا، شركتهاي دولتي ، بانكها و بيمهها ، مأسسات اعتباري غير بانكي ، سازمان بورس اوراق بهادار و مأسسات و نهادهاي عمومي غير دولتي معتبر نميباشد و به نفع اشخاص مزبور قابل استناد نخواهد بود.

- استفاده اشخاص حقيقي و حقوقي موضوع اين ماده از تسهيلات قابل ارايه توسط وزارتخانه ها ، مؤسسات ، سازمانها ، دستگاهها و شركتهاي مذكور در اين ماده كه وفق مقررات و ضوابط اعلام شده مستلزم ارايه صورتهاي مالي ميباشد ، حسب مورد منوط به ارايه گزارش حسابدار رسمي يا مؤسسه حسابرسي موضوع اين آيين نامه ميباشد.

- حسابداران رسمي و مؤسسات حسابرسي مكلفند در گزارش " حسابرس و بازرس قانوني " يا " گزارش حسابرسي" كه با رعايت قانون اصلاح قسمتي از قانون تجارت مصوب 1347 و طبق اصول و ضوابط حسابرسي تهيه ميشود ، نسبت به حسابها و صورتهاي مالي رسيدگي شده درباره موارد زير صريحاð اظهار نظر نمايند :

الف ) رعايت قوانين و مقررات تجاري ، مالياتي و ساير قوانين و مقررات مرتبط با فعاليت شخص مورد رسيدگي.

ب ) رعايت اصول و ضوابط حسابداري در تهيه و ارائه صورتهاي مالي و يادداشتهاي همراه صورتهاي مزبور.

ج ) نحوه ارائه وضعيت مالي و نتايج عمليات شخص مورد رسيدگي در صورتهاي مالي.

- حسابداران رسمي و مؤسسات حسابرسي كه عهده دار انجام وظايف حسابرسي و بازرسي قانوني و يا حسابرسي اشخاص مشمول ماده (2) اين آيين نامه مي باشند در صورت درخواست اشخاص مزبور مكلفند علاوه بر گزارش موضوع ماده (4) فوق، گزارش حسابرسي مالياتي جداگانه طبق نمونه اي كه از طرف وزارت امور اقتصادي و دارايي تهيه و در دسترس قرار ميگيرد تنظيم كنند و جهت تسليم به حوزه مالياتي مربوط در اختيار مؤدي قرار دهند . گزارش اخيرالذكر بايد مشمول موارد زير باشند :

الف ) اظهار نظر نسبت به دفاتر قانوني مطابق آيين نامه چگونگي تنظيم و تحرير و نگهداري دفاتر و همچنين كفايت اسناد و مدارك حسابداري براي امر حسابرسي طبق قوانين مالياتي .

ب ) تعيين درآمد مشمول ماليات براساس قوانين و مقررات مالياتي به ويژه مقررات فصل هزينههاي قابل قبول و استهلاكات .

ج ) اظهار نظر نسبت به مالياتهايي كه مؤدي به موجب قانون مكلف به كسر و پرداخت آن به وزارت امور اقتصادي و دارايي بوده است( مالياتهاي تكليفي).

- از لحاظ مقررات اين آيين نامه ، قبول گزارش حسابرسي مالياتي موكول به آن است كه حسابدار رسمي يا مؤسسه حسابرسي تنظيم كننده گزارش حسابرسي موضوع ماده (4) اين آيين نامه آن را تهيه نموده و اين گزارش به ضميمه گزارش اخير و يا ظرف مهلت مقرر در اين ماده (6) اين آيين نامه به حوزه مالياتي تسليم شده باشد.

- مأموران تشخيص مالياتي ، گزارش حسابرسي مالياتي را كه همراه اظهارنامه مالياتي يا حداكثر ظرف سه ماه از تاريخ انقضاي مهلت تسليم اظهارنامه مالياتي تسليم شده باشد ، بدون رسيدگي قبول نموده و مطابق مقررات مالياتي برگ تشخيص ماليات صادر مينمايد.

- ساير اشخاص حقوقي و حقيقي كه مشمول مفاد ماده (2) اين آيين نامه نميگردند ، ميتوانند حسابرسي صورتهاي مالي و تنظيم گزارش مالياتي خود را به حسابدار رسمي يا مؤسسه حسابرسي ارجاع و گزارش مزبور را ، به ضميمه اظهارنامه مالياتي و صورتهاي مالي ، و يا ظرف مهلت مقرر در ماده (6) اين آيين نامه به حوزه مالياتي مربوط تسليم نمايند. در اين صورت ، مشمول مفاد مواد (5) و (6) اين آيين نامه و تبصرههاي ذيل آن خواهند بود.

- وزارت امور اقتصادي و دارايي ميتواند حسابرسي صورتهاي مالي و تنظيم گزارش مالياتي اشخاص حقوقي و حقيقي را به حسابداران رسمي يا مؤسسات حسابرسي واگذار نمايند. در اين صورت پرداخت حق الزحمه ، طبق مقررات مربوط به عهده وزارت مزبور خواهند بود.

- اشخاص حقيقي و حقوقي ميتوانند با كسب نظر موافق سازمان تأمين اجتماعي ، حسابرسي دفاتر قانوني و تنظيم گزارش تعيين مبالغ مشمول كسر حقبيمه خود را به حسابداران رسمي يا مؤسسات حسابرسي موضوع اين آيين نامه ارجاع ، و حسابداران و مؤسسات مذكور با رعايت تكاليف كارفرمايان بر مبناي قوانين ، مقررات و دستورالعملهاي سازمان تأمين اجتماعي ، گزارش حسابرسي لازم را تهيه ، كه دراين صورت گزارش مزبور مبناي محاسبه حق بيمه قرار خواهد گرفت.

- وزارت امور اقتصادي و داراي ميتواند حسابرسي صورتهاي مالي و تنظيم گزارش مالياتي اشخاص حقوقي و حقيقي را به حسابداران رسمي و يا مؤسسات حسابرسي واگذار نمايد. در اين صورت پرداخت حق الزحمه ، طبق مقررات مربوط به عهده وزارت مزبور خواهد بود.

- اشخاص حقيقي و حقوقي ميتوانند با كسب نظر موافق سازمان تأمين اجتماعي ، حسابرسي دفاتر قانوني و تنظيم گزارش تعيين مبالغ مشمول كسر حقبيمه خود را به حسابداران رسمي يا مؤسسات حسابرسي موضوع اين آييننامه ارجاع ، و حسابداران و مؤسسات مذكور با رعايت تكاليف كارفرمايان بر مبناي قوانين ، مقررات و دستورالعملهاي سازمان تأمين اجتماعي ، گزارش حسابرسي لازم را تهيه ، كه در اين صورت گزارش مزبور مبناي محاسبه حق بيمه قرار خواهد گرفت.

- اشخاص حقوقي و حقيقي ميتوانند با كسب نظر موافق دستگاههاي دولتي دريافت كننده مالياتهاي غير مستقيم ، مابه التفاوتهاي قيمت كالا و خدمات ، حقوق و عوارض دولت ، شهرداريها ، آموزش و پرورش ،تربيت بدني و ساير موارد ، از خدمات حسابداران رسمي و مؤسسات حسابرسي براي تهيه گزارشهاي حسابرسي ويژه در خصوص موارد ياد شده استفاده نمايند. در اين صورت دستگاههاي دولتي مذكور موظفند گزارشهاي حسابرسي ويژه مزبور را مبناي محاسبه و دريافت مطالبات خود قرار دهند.

- دستگاههاي دولتي موضوع اين ماده راساð نيز ميتوانند حسابرسي ويژه و تهيه گزارش مربوط در خصوص اشخاص حقوقي و حقيقي را به حسابداران رسمي يا مؤسسات حسابرسي واگذار نمايند. در اين صورت پرداخت حقالزحمه طبق مقررات مربوط به عهده دستگاه دولتي ذيربط خواهد بود.

- كليه اشخاص موضوع اين آيين نامه كه مجازند طبق مقررات ارزي كشور تمام يا قسمي از درآمد اصل سرمايه ، سود سرمايه ، سود سرمايه گذاري ، حقالامتياز ، اقساط و سود تسهيلات دريافتي و موارد مشابه را ارز و از طريق شبكه بانكي به خارج از كشور منتقل نمايند مكلفند حسب مورد گزارش ويژه سازمان حسابرسي يا مؤسسه حسابرسي و يا حسابدار رسمي در خصوص اظهارنظر نسبت به انطباق ميزان ارز مورد تقاضا با مستندات و مقررات مربوط را به درخواست خود منضم نمايند.

- اشخاص حقوقي و حقيقي ميتوانند علاوه بر موارد فوقالذكر از ساير خدمات مجاز حسابداران رسمي و مؤسسات حسابرسي موضوع ماده (1) " اساسنامه جامعه حسابداران رسمي ايران " نيز استفاده نمايند.

منبع : موسسه حسابرسی امجد

تاریخچه حسابرسی در ایران

نخستین باری که در قوانین ایران به موضوع حسابرسی اشاره شد در قانون تجارت مصوب سال 1311 است که طی آن مقرر گردید که مجمع عمومی هر شرکت سهامی یک یا چند بازرس را از بین صاحبان سهام یا ا ز خارج انتخاب کند تا با رسیدگی به حسابها و اسناد و مدارک شرکت ، درباره اوضاع عمومی شرکت و صورتهای مالی که توسط مدیریت تهیه میشود گزارشی به مجمع عمومی صاحبان در سال بعد بدهد ، اگر چه مجامع عمومی شرکتهایی که پس از این قانون ظاهراð به شکل سهامی تشکیل گردیدند ، بنابر الزام مزبور بازرس یا بازرسانی را انتخاب میکردند و این بازرسان گاه به حسابهای شرکت نیز رسیدگی میکردند ، اما انجام حسابرسی در معنای متعارف آن توسط بازرسان درکار نبود و هنوز هم نیست.

استفاده از خدمات حسابداران خبره در امر حسابرسی مالیاتی نخستین بار در قانون مالیات بردرآمد سال 1328 عنوان شد. علیرغم این حکم صریح قانونی ، اقدام قابل ذکر در تشکیل و ایجاد مرجع حرفهای حسابداری به عمل نیامد. در قانون مالیاتی سال 1335 این حکم قانونی عیناð تکرار شد ، و در اجرای آن آیین نامه مربوط در سال 1340 تهیه و تصویب شد و در آن علاوه بر ذکر مقرراتی راجع به ارکان انجمن ، تدوین اصول حسابداری و حسابرسی و موازین حرفهای و اخلاقی حسابداران عضو انجمن نیز پیشبینی گردید. با این حال ، سابقه فعالیت مؤثری از این انجمن در دست نیست. با تصویب قانون مالیاتهای مستقیم سال 1345 ، عملاð تکیه گاه قانونی انجمن محاسبین قسم خورده فرو ریخت و این قانون مقرر داشت که به منظور تعیین و معرفی حسابداران رسمی ، کانون حسابداران رسمی تشکیل شود. آیین نامه مربوط به نحوه انتخاب حسابداران رسمی در سال 1346 و اساسنامه کانون در سال 1351 به تصویب رسید و حسابداران رسمی ، رسیدگی به دفاتر حساب و سود و زیان و ترازنامه مؤدیان را از بعد از مالیاتی ، در موارد ارجاعی به عهده گرفتند. به موازات انجام اقداماتی در مورد ایجاد نظام حرفه ای حسابداران در جهت استفاده از خدمات حسابداران متخصص در امر حسابرسی مالیاتی ، اصلاحیه قانون تجارت ( راجع به شرکتهای سهامی) مصوب 1347 ، شرکتهای سهامی عام را مکلف کرد که به صورتحساب سود و زیان و ترازنامه شرکت ، گزارش حسابداران رسمی را نیز ضمیمه نمایند.

به این ترتیب ، موضوع حسابرسی شرکتهای سهامی عام در قانون تجارت نیز جایی باز کرد. اما تصور براین بود که وظایف حسابرسی و بازرس قانونی ، مجزا و تفکیک پذیرند. به هر حال ، از آنجا که انجام حسابرسی پیشبینی شده در اصلاحیه قانون تجارت به عهده حسابداران رسمی موضوع قانون مالیاتها محول گردیده بود در اغلب شرکتهای سهامی عده ای از حسابداران رسمی به عنوان بازرس قانونی انتخاب و وظایف ظاهراð جداگانه بازرسی حسابرسی را تواماð به عهده گرفتند اما اغلب دو گزارش جداگانه به مجامع عمومی عرضه میداشتند.در سالهای 1345 تا 1357 قوانین دیگری نیز به حسابرسی و مؤسسات حسابرسی اشاره داشتند و حسابرسی را الزامی شناخته بودند ، از جمله ، برابر مقررات بورس اوراق بهادار تهران ، سهام شرکتهایی در بورس پذیرفته میشد که حسابهای آن توسط مؤسسات حسابرسی مورد قبول هیأت پذیرش بورس ، حسابرسی شده باشند.

با پیروزی انقلاب در بهمن 1357 که به انتخاب مدیران دولتی برای تعدادی از شرکتها ، مصادره شرکتهای متعلق به تعدادی از سرمایه داران وابسته به رژیم گذشته و ملی کردن تعدادی از صنایع و واحدها انجامید ، ادامه فعالیت مؤسسات حسابرسی موجود با اشکالات جدی مواجه شد و بالاخره در سال 1359 در لایحه قانونی مربوط به اصلاح پارهای از مواد قانون مالیاتهای مستقیم ، مواد راجع قانون مالیاتهای مستقیم ، مواد راجع به حسابداران رسمی لغو و در نتیجه کانون حسابداران رسمی عملاð منحل گردید و در مواد 61 و 116 عنوان حسابدار رسمی و مؤسسات حسابرسی به حسابدار مورد قبول وزارت امور اقتصادی و دارایی تغییر یافت و به این ترتیب از لحاظ قانون مالیاتهای مستقیم ، تنها رسیدگی حسابداران مورد قبول وزارت امور اقتصادی و دارایی به دفاتر و صورتهای مالی مؤدیان ، قابل پذیرش شد. به دنبال ملی کردن تعدادی از صنایع و مصادره تعدای دیگری از شرکتها ، کنترل و مالکیت بخش عمومی بر تعداد زیادی از شرکتها و سایر واحدهای اقتصادی به ایجاد سازمانها و نهادهای اداره کننده انجامید و تشکیل مؤسساتی را ضروری ساخت که حسابرسی شرکتها و سایر واحدهای اقتصادی ملی یا مصادره شده را عهده دار شوند. تشکیل مؤسسه حسابرسی سازمان صنایع ملی و سازمان برنامه ، مؤسسه حسابرسی بنیاد مستضعفان و مؤسسه حسابرسی بنیاد شهید در سالهای 1359 تا 1362 ناشی از این نیاز بود.

در سال 1362 موضوع ادغام مؤسسات حسابرسی بخش عمومی مطرح شد و قانون تشکیل سازمان حسابرسی به تصویب رسید. با تصویب اساسنامه قانونی سازمان حسابرسی در سال 1366 ، مؤسسات حسابرسی موجود در بخش دولتی ادغام و سازمان حسابرسی تشکیل شد.

در سال 1372 قانون " استفاده از خدمات تخصصی و حرفهای ذیصلاح به عنوان حسابدار رسمی " به تصویب مجلس شورای اسلامی رسید. به موجب این قانون ، دولت میتواند حسب مورد و نیاز از خدمات حسابداران رسمی استفاده نماید. در قانون فوق پیشبینی شده است که به منظور تنظیم امور و اعتلای حرفه حسابداری و حسابرسی و نظارت برکار حسابداران رسمی ، جامعه حسابداران رسمی ایران تشکیل گردد.

در سال 1374 آیین نامه " تعیین صلاحیت حسابداران رسمی و چگونگی انتخاب آنان " موضوع تبصره یک قانون فوق الذکر به تصویب هیأت محترم دولت رسید و متعاقب آن هیأت تشخیص صلاحیت حسابداران رسمی توسط وزیر امور اقتصادی و دارایی تعیین و معرفی گردید.

در اوایل سال 1375 در اجرای آیین نامه تعیین صلاحیت حسابداران رسمی ، وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی ، هیأتی 10 نفره متشکل از 7 نفر عضو هیأت تشخیص صلاحیت حسابداران رسمی و3 نفر حسابدار دیگر به عنوان نخستین حسابداران رسمی و هیأت مؤسس جامعه حسابداران رسمی ایران معرفی نمودند تا ظرف شش ماه ، اساسنامه جامعه مزبور را تهیه و برای تصویب نهایی به هیأت وزیران تقدیم نمایند. این اساسنامه در مهلت مقرر تهیه و در شهریورماه 1378 به تصویب هیأت محترم وزیران رسیده است.

همچنین در سال 1378 آئین نامه چگونگی استفاده از خدمات و گزارشهای حسابداران رسمی و مؤسسات حسابرسی موضوع تبصره(4) ماده واحده " قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفهای حسابداران ذیصلاح به عنوان حسابدار رسمی " توسط وزارت امور اقتصادی و. دارایی و با شرکت جمعی از کارشناسان و صاحبنظران تهیه و برای تصویب به هیأت محترم وزیران تقدیم شد که آیین نامه مذکور در شهریورماه 1379 به تصویب هیأت محترم وزیران رسید.

با تصویب این دستورالعمل مقدمات تشکیل جامعه حسابداران رسمی ایران و انتخابات شورای عالی مالی فراهم شد. همزمان هیأت تشخیص صلاحیت حسابداران رسمی ایران نیز تلاشهای خود را در جهت تکمیل فهرست اولین گروه حسابداران رسمی متمرکز نمود ، به گونه ای که تا برگزاری اولین گردهمایی حسابداران رسمی ایران در پایان خردادماه 1380 ، عملیات اجرایی شناسایی متقاضیان عضویت در جامعه حسابداران رسمی ایران به پایان رسید و این افراد در پایان خردادماه 1380 دعوت شدند ، استقبال از این دعوت و سخنان امیدبخش وزیر امور اقتصادی و دارایی و رئیس تشخیص صلاحیت حسابداران رسمی ایران ، تشکیل جامعه حسابداران رسمی ایران را عملا نوید داد.

منبع : موسسه حسابرسی امجد

سیاست مالیاتی در کشورهای درحال‌توسعه

V. Tanzi, H. Zee

چرا مالیات وجود دارد؟ تا زمانی که نظر بهتری ارائه نشود، پاسخ ساده این است که مالیات تنها ابزار عملی کسب درآمد برای تأمین مالی مخارج دولت است، مخارجی که برای تأمین کالا و خدمات بدان نیاز داریم. با این حال تدوین نظام مالیاتی اثربخش و عادلانه به‌هیچ روی ساده نیست، به‌ویژه برای کشورهای درحال توسعه که در پی پیوستن به‌اقتصاد یکپارچه جهانی‌اند. نظام آرمانی مالیاتی در این کشورها باید مبالغ هنگفتی را بدون وامگیری اضافی توسط دولت فراهم کند و باید به‌ترتیبی عمل کند که باعث تضعیف فعالیت اقتصادی و انحراف از نظامهای مالیاتی سایر کشورها نشود.
کشورهای درحال‌توسعه، برای برقراری نظامهای مالیاتی اثربخش، با موانع دشواری روبه‌رو می‌شوند. نخست اینکه اغلب کارگران در این کشورها در بخش کشاورزی یا بنگاههای اقتصادی غیررسمی و کوچک مشغول به‌کار هستند و از آنجا که بندرت دستمزد ثابت دریافت می‌کنند، درآمدشان در نوسان است و در بسیاری موارد نقدی (خارج از دفاتر) به‌آنها پرداخت می‌شود، بنابراین تعیین مبنایی برای درآمد مشمول مالیات دشوار است. ضمن اینکه این کارگران درآمدهای خود را در فروشگاههای بزرگ که دارای سوابق روشنی از فروش و نگهداری موجودی خود هستند، خرج نمی‌کنند. در نتیجه، ابزارهای مدرن کسب درآمد، از قبیل مالیات بر درآمد و مالیات بر مصرف، نقش کمی در این کشورها ایفا می‌کند و امکان رسیدن به‌سطح بالای درآمد مالیاتی برای دولت تقریبا" ناممکن است.
دوم اینکه، ایجاد نظام اداری مالیاتی اثربخش، بدون وجود کارکنان تحصیلکرده و آموزش‌دیده دشوار است، چرا که معمولا" منابع محدودی برای پرداخت دستمزدهای کافی به ماموران مالیاتی و نیز مکانیزه‌کردن عملیات (و حتی تأمین خدمات پستی و تلفنی) وجود دارد و همچنین مؤدیان مالیات توانایی محدودی برای نگاهداری حسابهای خود دارند. در نتیجه، دولتها اغلب راه آسانتر یعنی برقراری نظامهای مالیاتی راکه اجازه انتخاب راه‌حلهای مقطعی به‌آنها می‌دهد، در پیش می‌گیرند و به‌برقراری نظامهای مالیاتی منطقی، مدون و اثربخش نمی‌پردازند.
سوم اینکه، به‌علت وجود ساختارهای غیررسمی اقتصادی در بیشتر کشورهای درحال‌توسعه و نیز به‌علت وجود محدودیتهای مالی، مراجع مالیاتی و آماری در تهیه و تنظیم آمارهای قابل اطمینان دچار مشکل می‌شوند. این کمبود اطلاعات مانع از این می‌شود که سیاستگذاران تأثیر بالقوه تغییرات عمده در نظامهای مالیاتی را ارزیابی کنند. در نتیجه تغییرات جنبی، اغلب بر تغییرات عمده ساختاری ترجیح داده می‌شود، حتی هنگامی که تغییرات ساختاری آشکارا سودمندتر باشد. این امر ساختارهای مالیاتی غیراثربخش را تداوم می‌بخشد.
چهارم اینکه، درآمد در کشورهای درحال‌توسعه به‌صورت غیریکنواخت توزیع می‌شود. اگر چه کسب درآمد مالیاتی بالا در چنین شرایطی، مستلزم مطالبه مالیات سنگینتر از ثروتمندان در مقایسه با فقیران است، لیکن قدرت اقتصادی و سیاسی مؤدیان ثروتمند به آنها امکان می‌دهد که از اصلاحات مالی که موجب افزایش مالیات ایشان می‌شود، جلوگیری کنند. این امر گویای این است که چرا بیشتر کشورهای درحال توسعه دریافت مالیات بر درآمد اشخاص و مالیات بر دارایی را به‌کار نگرفته‌اند و چرا نظامهای مالیاتی آنها به پیشرفتهای رضایتبخش دست نمی‌یابد (به‌عبارت دیگر، به‌صورتی که ثروتمند، به‌نسبت مالیات بیشتری بپردازد).
در نتیجه، درکشورهای درحال توسعه، سیاست مالیاتی اغلب به‌جای اینکه به‌دنبال مطلوب باشد، صرفا" به‌اجرای ممکنها می‌پردازد. بنابراین جای تعجب نیست که چرا تئوری اقتصادی و خصوصا" فرهنگ بهینه‌سازی مالیات مطلوب، تأثیر نسبتا" کمی بر طراحی نظامهای مالیاتی در این کشورها دارد. در نتیجه نویسندگان این مقاله برای بررسی موضوع سیاستهای مالیاتی کشورهای درحال توسعه، برمبنای تجربیات عملی و دست‌اول حاصل از اجرای توصیه‌های صندوق بین‌المللی پول نتیجه‌گیری می‌کنند. آنها این موضوعات را، هم از دیدگاه اقتصاد کلان (سطح و ترکیب درآمد مالیاتی) و هم از دیدگاه اقتصاد خرد (طراحی جنبه‌هایی از مالیاتهای خاص) بررسی می‌کنند.

سطح درآمد مالیاتی
چه سطحی از مخارج عمومی در کشورهای درحال توسعه برای سطح مفروضی از درآمدملی مطلوب است؟ آیا دولت باید یکدهم از درآمدملی را خرج کند یا یک سوم و یا یک دوم آن را؟ فقط هنگامی که به‌این سئوال پاسخ داده‌شد می‌توان سئوال بعدی را مطرح کرد که سطح ایده‌ال درآمد مالیاتی کجاست. تعیین سطح مطلوب مالیات از لحاظ مفهومی برابر است با تعیین سطح مطلوب مخارج دولت. متأسفانه، ادبیات گسترده مربوط به تئوری مالیات مطلوب، رهنمودهای عملی کمی را درخصوص چگونگی ارتباط سطح مطلوب درآمد مالیاتی با سطح مطلوب مخارج دولت، ارائه می‌کند.
با این حال، یک جایگزین، رویکرد مبتنی بر آمار برای ارزیابی مناسب بودن سطح کل مالیات در کشورهای درحال توسعه است که شامل مقایسه سطح مالیات در یک کشور خاص با میانگین مالیات یک گروه از کشورهای درحال توسعه و کشورهای صنعتی، با درنظر گرفتن برخی تشابهات و تفاوتهای این کشورهاست. این مقایسه نشان می‌دهد که سطح مالیاتی کشور، نسبت به سایر کشورها بالاتر از سطح میانگین است یا پایینتر. این نگرش آماری فاقد مبنای تئوریک است و سطح مالیاتی مطلوب در هیچ کشوری را نشان نمی‌دهد. آخرین اطلاعات نشان می‌دهد که سطح مالیات در کشورهای صنعتی بزرگ ( اعضای سازمان همکاری و توسعه اقتصادی OECD) تقریبا" 2 برابر سطح مالیات در یک نمونه از کشورهای درحال توسعه است (38 درصد از تولید ناخالص ملی در مقایسه با 18 درصد).
توسعه اقتصادی اغلب موجب نیاز بیشتر به درآمدهای مالیاتی برای تأمین مالی افزایش در مخارج عمومی می‌شود، ولی در همان حال به‌افزایش توانایی کشور در کسب درآمد می‌انجامد. آنچه بیش از سطح مالیات اهمیت دارد، چگونگی استفاده از درآمد است. با توجه به‌پیچیدگی فرایند توسعه، تردید وجود داردکه بتوان مفهوم سطح مالیات مرتبط با مراحل مختلف توسعه اقتصادی را به‌نحو معنی‌داری در مورد هر کشور تعیین کرد.

ترکیب درآمد مالیاتی
در بررسی ترکیب درآمد مالیاتی، با تئوریهای اقتصادی روبرو می‌شویم. این موضوعات شامل مالیات بر درآمد به‌نسبت مصرف و کمتر از مصرف و نیز مالیات بر واردات در مقابل مالیات بر مصرف داخلی اســت. هم اثربخشی (اینکه آیا مالیات باعث افزایش یا کاهش رفاه کلی مؤدیان می‌شود) و هم عدالت (اینکه مالیات عادلانه دریافت شده است)، در این تجزیه و تحلیل جنبة محوری دارد.
این اعتقاد که دریافت مالیات از درآمد، در مقایسه با مالیات از مصرف، رفاه را کاهش می‌دهد مبتنی بر این واقعیت است که مالیات بر درآمد که دربرگیرنده مالیات حقوق و دستمزد و نیز مالیات سرمایه است، توانایی مؤدیان را برای پس‌انداز کاهش می‌دهد.
موضوع بعدی در انتخاب بین مالیات بر درآمد و مالیات بر مصرف شامل تأثیر نسبی آنها بر عدالت است. این‌گونه تصور می‌شود که مالیات بر مصرف ذاتا" حرکت رو به‌عقب بیشتری دارد (یعنی فشار بیشتری بر فقیران وارد می‌کند تا بر ثروتمندان) تا مالیات بر درآمد. شبهه‌هایی نیز بر این اعتقاد وجود دارد. ملاحظات تئوریکی و عملی گویای آن است که در مورد نگرانیهای مربوط به عدالت از نظر شکل سنتی مالیات بر مصرف، احتمالا" غلو شده‌است و اینکه در مورد کشورهای درحال توسعه سعی در نشان‌دادن این مطلب است که مالیات بر مصرف به‌شکل امروزی ناکارآمد و از لحاظ اجرایی غیرعملی است.
درخصوص مالیات بر واردات، کاهش این نوع مالیات باعث افزایش رقابت با شرکتهای خارجی می‌شود. علاوه بر اینکه کاهش محافظت از منابع داخلی در مقابل رقابت خارجی، نتیجه غیرقابل‌اجتناب و حتی هدف یک طرح آزادسازی تجارت است. کاهش درآمد بودجه‌ای نیز یک محصول فرعی ناخوشایند طرح است. درآمد جبرانی قابل‌دسترس تقریبا" همیشه شامل افزایش مالیات بر مصرف داخلی است. افزایش مالیات بر درآمد بندرت به‌عنوان یک انتخاب کارآمد هم در سیاست (به‌علت تأثیر منفی آن در سرمایه‌گذاری) و هم در اجرا ( به‌علت اینکه بازده درآمدی آن دارای اطمینان کمتری از تغییرات مالیات برمصرف است)، تلقی می‌شود.
اطلاعات موجود در مورد کشورهای صنعتی و درحال‌توسعه نشان می‌دهد که نسبت مالیات بر درآمد به مالیات بر مصرف در کشورهای صنعتی تقریبا" به‌طور یکنواخت 2 برابر نسبت آن در کشورهای درحال‌توسعه باقی مانده است. (یعنی، در مقایسه با کشورهای درحال توسعه، کشورهای صنعتی به‌نسبت، 2 برابر بیشتر از مالیات بر درآمد استفاده می‌کنند تا مالیات بر مصرف). اطلاعات موجود همچنین نشان‌دهنده تفاوت قابل‌توجهی در نسبت مالیات بر درآمد شرکتها به مالیات بر درآمد اشخاص است. در کشورهای صنعتی اشخاص 4 برابر بیش از شرکتها مالیات می‌پردازند. تفاوت میان دو گروه از کشورها در درآمد دستمزد، پیچیدگی اجرای مالیات و قدرت سیاسی بخش ثروتمند جامعه اصلی‌ترین عوامل این اختلاف هستند. از طرف دیگر درآمد ناشی از مالیاتهای معاملات بمراتب در کشورهای درحالت توسعه بیش از کشورهای صنعتی است.
اگر چه ارائه رهنمودهای سیاستگذاری دستوری واضح، از طریق مقایسه‌های بین‌المللی، درخصوص ترکیب مالیات بر درآمد یا مصرف، دشوار است، اما مقایسه نشان داده‌است که فرایند توسعه اقتصادی موجب تغییر ترکیب درآمد ناشی از مالیات بر مصرف به درآمد ناشی از مالیات بر درآمد اشخاص می‌شود.
به‌هرحال در هر زمان، مسئله مهم در سیاست مالیاتی کشورهای درحال توسعه چیزی فراتر از این نیست که ترکیب مطلوب مالیات چگونه تعیین شود، پیامدهای اقتصادی (برای اثربخشی و عدالت) چنین تغییر ترکیبی ارزیابی شود و در شرایط بدتر‌شدن وضع فقرا، اقدامات جبرانی از طریق تغییر در ترکیب اجرا گردد.