حسابداری محیط زیست

دکتر محسن خوش‌طینت ، مسعود میرسمیعی

تاریخچه حسابداری محیط زیست

از اواسط دهه 70 میلادی شرکتهای صنعتی با مفهوم گزارشگری بدهیهای زیست‌محیطی روبه‌رو شدند. شرکتهای یادشده، نخست تمایلی به افشای زیانهای وارد به محیط زیست در صورتهای مالی خود نداشتند، اما بر اثر مرور زمان و افزایش میزان خسارتها، شرکتها ناگزیر به‌رعایت این مسائل شدند.

در سال 1975 هیئت تدوین استانداردهای حسابداری نشریه شماره 5 را تحت عنوان حسابداری رویدادهای احتمالی ، جهت کمک به شناسایی این وضعیت منتشر کرد که می‌بایست خسارتهای احتمالی به محیط زیست (درصورت محتمل بودن وقوع و قابل براورد بودن مبلغ زیان) درصورتهای مالی گزارش شود. بدهیهای جبران خسارتهای وارد به محیط زیست به‌عنوان زیان احتمالی شناخته می‌شد، اما به‌دلیل مشکلات آینده که در براورد میزان این زیانها وجود داشت شرکتها و صنایع مختلف رویه‌های متفاوتی را جهت براورد این زیانها به‌کار می‌بردند، به‌طوری که هیچ شرکتی بدرستی از رهنمود مزبور پیروی نمی‌کرد. بنابراین نیاز به اصلاح و تدوین رهنمود جدیدی احساس می‌شد.

در سال 1976، تفسیر شماره 14 توسط هیئت تدوین استانداردهای حسابداری تحت عنوان براورد مبلغ یک زیان منتشر شد ولی هیچ‌گونه اظهارنظری در مورد به‌تاخیر انداختن ثبت هزینه‌های زیست‌محیطی نکرد.

خسارتهای ضایعات به منابع، منجر به افزایش تقاضای جامعه جهت برقراری قانون در این مورد شد. کنگره امریکا در پاسخ به این موضوع قانون حفاظت و بازیافت منابع محیط‌ زیست را در سال 1976 میلادی به تصویب رساند، اما این قانون نیز نتوانست کاری از پیش ببرد. بنابراین دومین قانون فدرال تحت عنوان قانون جامع مسئولیت، غرامت و بدهی محیط زیست در سال 1980 میلادی تصویب شد. براساس این قانون 6/1 میلیارد دلار وجوه سپرده برای هزینه‌های پاکسازی مکانهایی که به محیط زیست خسارت وارد می‌کنند اختصاص داده شد. مکانهای ایجاد خسارت توسط سازمان حفاظت محیط زیست ایالات متحد تجزیه و تحلیل و بررسی می‌شدند.

ابتدا سازمان در سال 1981 میلادی بیش از 30000 مکان را برای بررسی انتخاب کرد. مکانها بر اساس خسارت بالقوه ضایعات و اهمیت آنها، درجه‌بندی و در فهرست اولویتهای ملی برای انجام اصلاحات زیست‌محیطی ثبت می‌شد. مراحل کار سازمان حفاظت محیط زیست شامل ارزیابی میزان خسارت هر مکان و امکان‌سنجی رویه‌های بهسازی و تعیین مخارج هر رویه و ارزیابی قابلیت اجرای رویه‌ها بود. در مرحله بعد، سازمان به بررسی شیوه پاکسازی می‌پرداخت؛ مثلا" تعیین استاندارد برای پاکسازی را بررسی و در نهایت شیوه پاکسازی را پیشنهاد می‌کرد.

در سال 1990 میلادی، هیئت تدوین استانداردهای حسابداری نشریه شماره 8-90 تحت عنوان سرمایه‌ای کردن هزینه‌های آلودگی محیط زیست را منتشر کرد. هیئت به این نتیجه رسید که مخارج بدهیهای محیط زیست باید بر اساس طرحی مشخص جهت کاهش آلودگی تعیین شود.

نحوه برخورد با هزینه‌های محیط‌ زیست

وقتی برای موسسه‌ای هزینه زیست‌محیطی معینی در دوره جاری، محتمل می‌شود، باید برای کدام دورة حسابداری هزینه شود؟ آیا باید سرمایه‌ای تلقی گردد یا هزینه یا تعدیل دوره قبل؟ در این قسمت به شناسایی و اندازه‌گیری این موضوع می‌پردازیم.

هزینه‌های محیط زیست در این تحقیق شامل موارد زیر است:

الف) هزینه‌های اقدامات زیست‌محیطی، و

ب) زیانهای محیط زیست.

هزینه‌های زیست‌محیطی یک دوره معین ممکن است در نتیجه مخارج جاری یا مورد انتظار آینده یک دارایی یا خدمت، ایجاد شده باشد یا در نتیجه دارایی یا خدمت نباشد (که زیان محسوب می‌شود).

هزینه زیست‌محیطی که در نتیجه مخارج جاری ایجاد می‌شود به‌وضوح در صورتهای مالی شناسایی خواهد شد. هزینه محیط زیست که در نتیجه مخارج آینده مورد انتظار محتمل می‌شود، زمانی در صورتهای مالی شناسایی خواهد شد که دارای معیارهای شناسایی بدهی باشد (این معیارها در مبحث بعد ارائه خواهد شد).

در صورتی که هزینه زیست‌محیطی ناشی از تغییر در براورد باشد، مطابق با استانداردهای مربوط به تغییر در براورد با آن برخورد می‌شود. اگر هزینه‌ای که به‌تازگی شناسایی شده تغییر در براورد نباشد، بررسی منافع اقتصادی مخارج با توجه به اینکه در چه دوره‌ای منفعت داشته یا منافعش شناسایی خواهد شد، ضروری است. استانداردهای فعلی حسابداری و اصول اساسی چارچوب گزارشگری مالی موجود تعیین می‌کنند که چه هزینه‌هایی باید برای دوره‌های قبل، دوره جاری و دوره‌های آینده در نظر گرفته شوند.

هزینه‌های محیط زیست که برای دوره قبل در نظر گرفته می‌شوند

هزینه زیست‌محیطی شناسایی شده در دوره جاری که برای پاکسازی یا پرداخت جریمه تحمل شده است ممکن است به‌خاطر خسارت به محیط زیست در دوره یا دوره‌های قبل باشد. پس این هزینه باید برای دوره یا دوره‌های قبل در نظر گرفته شود.

هزینه‌های محیط زیست که برای دوره جاری در نظر گرفته می‌شود (هزینه)

هزینه‌های محیط زیست که به‌طور مستقیم یا غیرمستقیم با منافع دوره جاری مرتبط هستند باید در دوره جاری هزینه شوند. به‌علاوه، هزینه‌های محیط زیست که به‌عنوان هزینه‌های دوره یا زیان تلقی می‌شوند باید در دوره جاری حذف گردند. مثالهایی از هزینه‌های محیط زیست که برای این گروهها مناسب هستند در زیر ذکر می‌شوند.

هزینه‌هایی که مستقیما" به منافع دوره جاری مربوط می‌شوند

اگر هزینه‌های اقدامات محیط زیست، مستقیما" با منافعی که در دوره جاری دریافت می‌شوند ارتباط داشته باشند باید از همان منافع کسر شوند. این هزینه‌ها شامل موارد زیر است:

• وقوع ضایعات محصولات،

• هزینه خسارات ضایعات واگذاری،

• هزینه‌های پاکسازی مرتبط با فعالیتهای عملیات جاری.

هزینه‌هایی که به‌طور غیرمستقیم با منافع دوره جاری ارتباط دارند

هزینه‌های محیط زیست که دارای ارتباط غیرمستقیم با منافع دوره جاری هستند شامل:

• فعالیتهای مستمر اداره، رعایت، اقدامات و حسابرسی محیط‌ زیست،

• حضور کارکنان در گروههای تحقیق و سمینارهای مربوط به محیط‌ زیست.

خسارت به محیط زیست که در دوره‌های آینده هزینه می‌گردد (دارایی)

هزینه‌های محیط زیست که دارای منافع اقتصادی آینده مورد انتظار هستند به‌عنوان هزینه‌های انتقالی یا سرمایه‌ای تلقی می‌گردند. البته بیشتر هزینه‌های محیط زیست به‌خاطر جلوگیری یا حفاظت منابع، دارای منافع اقتصادی برای جامعه هستند اما برای موسسه‌ای که متحمل آنها می‌شود این منافع را ندارند. در چارچوب گزارشگری فعلی، در صورتهای مالی، منابع اقتصادی و تغییرات آنها ارائه می‌گردد اما رویدادهایی که بر روی منابع تاثیر ندارند گزارش نمی‌شود.

رهنمود موجود در رابطه با سرمایه‌ای کردن هزینه‌های محیط‌ زیست

در برخی کشورها، استاندارد خاصی در این رابطه وجود ندارد و از سایر استانداردهای مرتبط با این موضوع استفاده می‌شود. در ایالات متحد رهنمودهای خاصی درباره سرمایه‌ای شدن مخارج محیط زیست به‌وسیله هیئت تدوین استانداردهای حسابداری به‌شرح زیر ارائه شده است:

• نشریه 13-89 تحت عنوان حسابداری بهای تمام شده پنبه نسوز،

• نشریه 8-90 تحت عنوان سرمایه‌ای کردن هزینه‌های آلودگی محیط زیست.

نشریه 13-89 به موضوع خاصی می‌پردازد، در حالی‌که نشریه 8-90 رهنمودی وسیعتر از آن است و هزینه‌های تغییر مکان، مهار، خنثی کردن یا جلوگیری از آلودگیهای محیط زیست در دوره جاری و آینده را در بر می‌گیرد و آنها را مخارج آلودگی محیط زیست می‌داند.

اصل اساسی در چارچوب حسابداری فعلی

در حسابداری بهای تمام شده تاریخی، مبادلات به قیمت مبادله (بهای تمام شده) ثبت می‌شود و قیمت مبادله معرف ارزش متعارف است. در صورتی‌که مخارج موسسه دارای منافع اقتصادی آینده مورد انتظار باشد به‌عنوان مخارج سرمایه‌ای تلقی می‌گردند و در غیر این‌صورت هزینه محسوب می‌شوند. بر این اساس هزینه‌های زیست‌محیطی که در طول ساخت یا توسعه یک دارایی واقع می‌شوند و دارای منافع اقتصادی آینده هستند سرمایه‌ای تلقی می‌گردند و در صورت نداشتن منافع اقتصادی آینده، هزینه می‌شوند.

کاربرد نشریه 8-90

در نشریه 8-90 تحت عنوان سرمایه‌ای کردن هزینه آلودگی محیط زیست، نظرات هیئت به‌شرح زیر ارائه شده است:

“… به‌طور کلی مخارج آلودگی محیط زیست باید هزینه شوند و تنها در صورت داشتن هر یک از معیارهای زیر ممکن است سرمایه‌ای تلقی شوند:

1- هزینه‌هایی که عمر اموال یا ظرفیت تولید را افزایش می‌دهند یا ایمنی یا کارایی اموال را بهبود می‌بخشند. برای شناسایی این معیار، وضعیت دارایی بعد از تحمل این هزینه‌ها با زمان تحصیل آنها مقایسه می‌گردد؛

2- هزینه‌هایی که برای کاهش یا جلوگیری از آلودگی محیط زیست انجام می‌گیرد که مربوط به عملیات یا فعالیتهای آینده هستند. برای تشخیص این هزینه‌ها که جهت بهبود اموال صورت می‌گیرد آنها را با شرایط دارایی در زمان تحصیل، مقایسه می‌کنند؛

3- هزینه‌هایی که برای آماده کردن اموالی که جهت فروش گذاشته شده‌اند، تحمل می‌شود.”

اثر نشریه 8-90 برای سرمایه‌ای کردن مخارج بعدی محیط زیست، برای ساخت یا تحصیل دارایی است، به‌شرطی که موجب بهبود ایمنی یا کارایی دارایی گردد یا خسارتهای آینده ناشی از عملیات را کاهش دهد یا از آنها جلوگیری کند.

شناسایی هزینه‌ها و زیانهای فعالیتهای محیط زیست

مخارج آینده محیط زیست را می‌توان به دو گروه تقسیم کرد: هزینه‌هایی که انتظار می‌رود واقع گردند و آنهایی که ممکن است واقع شوند. وقتی وقوع مخارج آینده محتمل باشد به آن مخارج آینده مورد انتظار گفته می‌شود و در غیراین‌صورت، مخارج آینده ممکن نامیده می‌شوند.

مخارج آینده مورد انتظار به دو گروه تقسیم می‌گردند:

• آنهایی که به مبادلات و رویدادهای گذشته مربوط می‌شوند مانند مخارجی که برای پاکسازی خسارتهای یک محل متروکه به‌کار می‌رود،

• مخارجی که به مبادلات و رویدادهای آینده مربوط می‌شوند مانند مخارجی که برای بهسازی ماشین‌آلات خرج می‌شود تا از خسارتهای زیست‌محیطی آن جلوگیری شود.

مخارج آینده مورد انتظار مرتبط با رویدادها و مبادلات گذشته به‌عنوان بدهی، شناسایی می‌گردند به‌شرطی که بتوان آنها را به‌طور منطقی براورد کرد.

مخارج آینده مورد انتظار مرتبط با رویدادها و مبادلات آینده، همانند مخارجی که برخاسته از تعهدات هستند، تا فرا رسیدن دوره وقوع مبادلات، شناسایی نمی‌شوند. البته در برخی از شرایط خاص این مخارج شناسایی می‌شوند.

شناسایی بدهی

وقتی واحد تجاری انتظار وقوع مخارج آینده محیط زیست را که دارای معیارهای بدهی است، داشته باشد، باید بدهی را در صورتهای مالی شناسایی نماید. معیارهای شناسایی بدهی به‌شرح زیر است:

الف) مبنایی مناسب برای اندازه‌گیری وجود داشته باشد و بتوان مبلغ آن‌ را به‌طور منطقی براورد کرد،

ب) اقلامی که با کسب منافع اقتصادی آینده سروکار دارند و احتمال کسب چنین منافعی متصور باشد.

بدین ترتیب بدهیها باید در صورتهای مالی شناسایی شوند به‌شرطی که احتمال آنها وجود داشته و براورد آنها به‌طور منطقی ممکن باشد. در این قسمت به‌تشریح دو معیار فوق می‌پردازیم.

مخارج احتمالی محیط زیست

زمانی‌که تعهدی برای مخارج آینده محیط زیست وجود داشته و مشمول تعریف بدهی باشد، تقریبا" مشخص است که آن بدهی باید شناسایی و مخارج براوردی آن ارائه شود. وقتی مخارج بدهی از رویدادهای آینده احتمالی است، باید به احتمال وقوع رویداد توجه شود. استاندارد هیئت تدوین استانداردهای حسابداری درباره رویدادهای احتمالی، ارائه تعهداتی را که احتمال وقوع رویداد آینده آنها ممکن است، الزامی می‌داند. این استاندارد تنها از زیانها (و سودها)ی احتمالی صحبت می‌کند و شامل مخارج آینده که منجر به تحصیل یک دارایی خواهد شد نمی‌شود. برای مثال می‌توان به مخارج آینده پاکسازی محیط زیست که یک بدهی است و انتظار می‌رود که در زمان وقوع سرمایه‌ای گردد، اشاره کرد.

یک براورد منطقی می‌تواند صورت گیرد

براساس مفاهیم حسابداری، شناسایی بدهی زمانی صورت می‌گیرد که بتوان آن‌را به‌طور منطقی براورد کرد. این مورد توسط هیئت تدوین استانداردهای حسابداری در تفسیر نشریه شماره 5 تحت عنوان شناسایی و اندازه‌گیری در صورتهای مالی واحد تجاری آمده است. بند 63، چهار معیار برای اقلام در صورتهای مالی ذکر می‌کند که یکی از آنها به‌شرح زیر است:

“قابلیت اندازه‌گیری– عبارت است از ویژگی مربوط به اندازه‌گیری که به‌طور درخور ملاحظه‌ای قابل اتکا است”.

بند 2 تفسیر شماره 14 هیئت استانداردهای حسابداری مالی اظهار می‌دارد که: “‌اطلاعات در دسترس بیان می‌کند که مبلغ براوردی زیان در یک محدوده باشد و برخی از مبالغ زیان را … می‌توان به‌طور منطقی براورد کرد”. در بند 3 می‌گوید: “وقتی … براورد منطقی یک زیان در یک محدوده است…، مبلغ زیان تحمل خواهد شد”.

بنابراین وقتی محدوده مبالغ براوردی مخارج آینده محیط ‌زیست، که مشمول تعریف بدهی است، تعیین شدنی است، باید مبلغی معوق گردد. وقتی مخارج آینده محیط زیست محتمل باشد مدیریت قادر به براورد دامنه مبالغ منطقی برای مخارج آینده خواهد بود. اما در برخی شرایط ممکن است تعیین دامنه برای مبالغ براوردی میسر نباشد؛ در این حالت، مخارج آینده شناسایی نمی‌شود و تنها ماهیت بدهی افشا خواهد شد.

تغییر دربراورد مخارج محیط ‌زیست

مجموع بدهیهای براوردی برای مخارج آینده محیط زیست ممکن است به‌دلایل زیر تغییر کند:

1- به‌خاطر قوانین و مقررات قدیم:

الف) براوردهای هزینه جبران خسارتهای قبلی ممکن است تغییر کند؛ برای مثال به‌خاطر معرفی تکنولوژی جدید یا تجدیدنظر در استانداردها،

ب) یافتن خسارتی که در دوره قبل به‌علت نقض یک قانون قدیمی واقع شده است،

ج) روش جدید طبق قوانین و مقررات قدیم.

2- به‌دلیل قوانین و مقررات جدید در رابطه با خسارتهای محیط زیست که در دوره قبل واقع شده است.

هر تغییر در مجموع بدهیهای مربوط به مخارج آینده محیط زیست که در طبقه 1- الف فوق قرار گیرد به‌عنوان تغییر در براورد محسوب می‌گردد.

اثر تغییر در براوردهای حسابداری باید به‌صورت زیر محاسبه شود:

1- در دوره تغییرـ اگر تغییر تنها برنتایج مالی آن دوره تاثیر می‌گذارد، یا

2- استفاده برای دوره تغییر و دوره آینده‌ـ در صورتی‌که تغییر بر نتایج مالی دوره جاری و آینده تاثیرگذار باشد.

تعهدات

مخارج آینده محیط زیست مورد انتظار مرتبط با رویدادها و مبادلات آینده را می‌توان به‌صورت زیر تقسیم کرد:

الف) مخارجی که دارای منافع آینده مورد انتظار هستند، و

ب) مخارجی که منفعت آینده مورد انتظار ندارند.

در حالت اول، مخارج بندرت در صورتهای مالی قبل از زمان وقوع شناسایی می‌شوند، اما گاهی در صورتهای مالی افشا می‌گردند (مثلا" برخی تعهدات قراردادی افشا می‌شوند).

در حالتی که از مخارج هیچ منفعت آینده به‌دست نمی‌آید و در واقع زیانهای آینده مورد انتظار است، شناسایی مستلزم برخی شرایط است که در قسمت بعدی به آن می‌پردازیم.

شناسایی زیانهای زیست محیطی آینده

برخی از شرایط جهت ثبت زیانهای آینده مرتبط با مبادلات یا رویدادهای آینده به‌شرح زیر است:

• زمانی‌که قرارداد فعلی جهت خرید آینده مواد، منجر به زیانهای آینده می‌گردد، بخشی از زیان برای دوره جاری درنظر گرفته می‌شود.

• زمانی‌که زیان آینده براساس یک قرارداد ساخت درازمدت مورد انتظار است، بخشی از آن زیان برای دوره جاری در نظر گرفته می‌شود.

• زیان عملیات متوقف شده؛ چنین زیانی باید شامل زیان براوردی از عملیات بین تاریخ اندازه‌گیری زیان و تاریخ کنارگذاری باشد.

این سه مورد از زیانهای آینده، با آن بخش از مخارج آینده ناشی از قراردادها، تعهدات یا تصمیمات مدیریت سروکار دارد که واقع شده‌اند.

افشای هزینه‌ها، بدهیها و تعهدات محیط زیست

طبقه‌بندی و افشای مخارج محیط زیست در صورتهای مالی شامل:

الف) هزینه‌های محیط زیست که در صورتهای مالی به‌عنوان هزینه، دارایی یا بدهی شناسایی شده‌اند،

ب) بدهیها یا زیانهای محیط زیست که در صورتهای مالی شناسایی نشده‌اند، و

پ) تعهدات.

همچنین رویه‌های حسابداری مربوط به مخارج محیط زیست نیز افشا می‌گردد. بسیاری از اطلاعات که در گزارشهای مالی افشا می‌شود به‌سبب وجود استانداردهای حسابداری و الزامات قانونی است. در ایالات متحد، هیئت تدوین استانداردهای حسابداری هدف از گزارشگری مالی را به‌صورت زیر بیان می‌کند:

“ارائه اطلاعات برای کمک به سرمایه‌گذاران، اعتباردهندگان و دیگران، جهت ارزیابی مبالغ، زمان و نبود ابهام نسبت به جریان وجوه نقد واحد تجاری است.”

برطبق حسابداری بهای تمام‌شده تاریخی، صورتهای مالی، اطلاعات موثر برمنابع اقتصادی ناشی از رویدادهای گذشته و آینده را ارائه می‌کند. اطلاعات کمیت‌پذیر ناشی از رویدادها و مبادلات، شناسایی و به‌عنوان عناصر صورتهای مالی ارائه می‌شوند و سایر اطلاعات از طریق یادداشتها افشا می‌گردند. هدف اصلی از هر نوع افشایی کمک به پیش‌بینی جریانهای وجه نقد موسسه و کمک به مدیریت است.

هزینه‌های محیط‌ زیست

هزینه‌های جاری

طبقه‌بندی در صورتحساب سود زیان:

1- آیا هزینه زیست‌محیطی خاص می‌تواند به‌عنوان اقلام فوق‌العاده در نظر گرفته شود؟

اقلام فوق‌العاده ناشی از رویدادها و مبادلاتی هستندکه ویژگیهای زیر را دارند:

الف) در طول چندسال انتظار نمی‌رود واقع گردند،

ب) از فعالیتهای عادی واحد تجاری ناشی نمی‌شوند،

پ) به تصمیمات مدیریت یا مالکان وابسته نیستند.

حوادث مهمی که با خسارت به محیط زیست همراهند و ویژگیهای اقلام فوق‌العاده را دارند ممکن است به‌عنوان اقلام فوق‌العاده پذیرفته شوند. برای مثال، انفجار یک راکتور اتمی که دارای خسارتهای محیط زیست است دارای زیان زیست‌محیطی است.

2- هزینه‌های محیط زیست باید به‌عنوان هزینه عملیاتی طبقه‌بندی گردد یا هزینه غیرعملیاتی؟

در بیشتر موارد هزینه‌های محیط زیست با فعالیتهای عملیاتی مربوط می‌شوند بنابراین به‌عنوان هزینه عملیاتی قرار می‌گیرند. البته استثنا هم وجود دارد، یعنی هزینه‌های محیط زیست ممکن است با فعالیتهای عملیاتی در ارتباط نباشند؛ مانند هزینه پاکسازی یک محل متروک.

افشا در صورتهای مالی

بدهیهای محیط زیست

بدهیهایی که شناسایی شده‌اند به‌طور جداگانه در صورتهای مالی منعکس می‌شوند و بدهیهایی که شناسایی نشده‌اند اطلاعات و مشخصاتشان در صورتهای مالی افشا می‌گردد.

اطلاعاتی که ممکن است برای بدهی زیست‌محیطی شناسایی‌شده، افشا گردد به‌شرح زیر است:

• ماهیت مخارج یا زیان احتمالی مورد انتظار، شامل ارائه احتمال وقوع مخارج یا تحمل زیان،

• یادداشتی از براورد مخارج یا زیان آینده مورد انتظار که نمی‌تواند صورت گیرد،

• زمانبندی مخارج یا زیان آینده مورد انتظار، شامل ارائه ابهامهای مربوط به زمانبندی.

منابع:

1- بنان، غلامعلی، محیط زیست انسان و جلوگیری از آلودگی آن، تهران، انتشارات انجمن ملی حفاظت منابع طبیعی و محیط انسانی، 1351

2- خوش‌طینت، محسن، حسابداری مسئولیت‌های اجتماعی، فصلنامه علمی و پژوهشی بررسی‌های حسابداری، سال سوم، شماره 10 و 11، زمستان 1373 و بهار 1374

3- دفتر حقوقی امور مجلس، مجموعه قوانین و مقررات حفاظت محیط زیست، انتشارات سازمان حفاظت محیط زیست، چاپ اول، تابستان 1376

4- قوام، میرعظیم، حمایت کیفری از محیط زیست، انتشارات سازمان حفاظت محیط زیست، چاپ اول، سال 1375

5- Canadian Institute of Chartered Accountants, Environmental Cost and Liabilities: Accounting and Financial Reporting Issues, Toronto, 1993

6- Johnson, L. Todd, Research on Environmental Reporting, Accounting Horizons, Vol. 7, No. 3, September 1993

7- Munter, Paul–Sacasas, Rene and Garcia, Elaine, Accounting and Disclosure of Environmental Contingencies, The CPA Journal, January 1996

8- Schmidt, Richard, Disclosing Past Sins: Financial Reporting of Environmental Remediation, July 1997

پانوشتها:

 - Financial Accounting Standards Board (FASB)
 - Accounting for Contingencies (SFAS No.5)
 - Reasonable Estimation of the Amount of a Loss
 - The Resource Conservation and Recovery Act
 - The Comprehensive Environmental Response, Compensation, and Liability Act (CERCLA)
 - Capitalization of Costs to Treat Environmental Contamination
 - Accounting for the Cost of Asbestos Removal
 - Expected Future Expenditure
 - Possible Future Expenditure

منبع :فصلنامه حسابرس

پایه‌های حسابرسی فناوری اطلاعات - ضرورت مستندکردن

عباس ارباب‌سلیمانی

نقش استاد علی‌مدد در استفاده از ضوابط و قواعد ارائه کتابهای حسابداری و ترویج به‌کارگیری این ضوابط و قواعد، به‌یاد ماندنی است.

حسابرس سیستمهای کامپیوتری در طول حسابرسی خود مدارک بسیاری را رسیدگی می‌کند، اطلاعات گوناگونی را مطالعه می‌نماید، گزارشهای سیستمهای فراوانی را می‌بیند، روشهای انجام کارها را مشاهده می‌کند و با کارکنان زیادی به گفت‌وگو می‌پردازد. حاصل این فعالیتها، فراهم آمدن شواهد ارزشمندی درباره سیستم و واحد مورد رسیدگی حسابرس است. این شواهد در نهایت گرداوری و ارزیابی می‌شود تا حسابرس بتواند درباره کفایت و اثربخشی کنترلهای داخلی، کارایی و دیگر عوامل سیستم مورد رسیدگی، نظری حرفه‌ای پیدا کند و پیشنهادهایی را برای بهبود امور و اقدامهای اصلاحی ارائه دهد.

اغلب، حجم این شواهد، زیاد است. ویژگی دیگر حسابرسی سیستمهای کامپیوتری این است که همه اطلاعات مورد نیاز، کمتر یکباره در دسترس حسابرس قرار می‌گیرد. بلکه، حسابرسی بیشتر به‌تصویری چند پاره شده می‌ماندـ یعنی، تصویر نهایی هنگامی درخور دیدن است که آخرین پاره آن در جای خود قرار گیرد. در این‌گونه شرایط، ثبت و ضبط درست و مناسب کارهای انجام شده و مشاهداتِ در طول جریان حسابرسی، از اهمیت ویژه برخوردار است. مستندکردن درست و مناسب می‌تواند تمایز بین یک گزارش افزاینده ارزش و با نتیجه‌گیری‌های معتبر و پیشنهادهای سازنده را با گزارشی که تنها یک گزارش است، نشان دهد.

مستندات حسابرسی را کاربرگهای حسابرسی نیز می‌گویند.

دلیلهای بسیاری برای ضرورت مستندکردن کار حسابرسی به‌گونه‌ای درست و مناسب، وجود دارد. استانداردها و کتابهای درسی، فهرست بلند بالایی از دلیل و رهنمود برای مستندکردن حسابرسی ارائه داده‌اند، اما مهمترین دلیل این کار، امکانپذیر شدن اجرای حسابرسی روان و درست است. اولین کسی که از مستندات خوب، بهره‌مند می‌شود، حسابرس سیستمهای کامپیوتری است. مستندکردن خوب سبب می‌شود کار حسابرسی به‌گونه‌ای دقیق و با پشتوانه انجام گیرد و تکمیل کار حسابرسی و ارائه گزارشی منسجم، آسان شود.

مستندات حسابرسی کدامند؟

برابر استاندارد «مستندات حسابرسی»، منتشر شده توسط هیئت‌استانداردهای انجمن حسابرسان سیستمهای اطلاعاتی کامپیوتری، مستندات حسابرسی سیستمهای اطلاعاتی عبارت است از مدارک انجام شدن کار حسابرسی و شواهد پشتوانه یافته‌های حسابرسی و نتیجه‌گیری‌های حسابرس سیستمهای کامپیوتری. هر چیزی که در ارتباط با موضوع مورد رسیدگی، دیده، شنیده، مشاهده و آزمون می‌شود، شواهد حسابرسی است و باید مستند گردد.

برای آن‌که مستندات حسابرسی، مفید باشد باید منطبق با معیارهایی باشد. این معیارها شامل موارد زیر است:

• همه مستندات باید به موضوع مورد رسیدگی و هدف حسابرسی عطف داده شود.

• مستندات مربوط به مصاحبه‌ها باید حاوی نکات مورد گفتگو به‌طور روشن، شخص مصاحبه شونده، سمت و پست مصاحبه شونده، زمان مصاحبه و محل آن باشد.

• مستندات ممکن است به مشاهدات حسابرس از طرز کارهای اجرایی مربوط باشد. این‌گونه مستندات باید حاوی محل و زمان مشاهده، دلیل مشاهده و اشخاص درگیرِ آن باشد.

• مستندات ممکن است گزارشها و اطلاعاتی باشد که حسابرس به‌طور مستقیم از سیستم گرفته است یا کارکنان واحد مورد رسیدگی در اختیار وی قرار داده‌اند. حسابرس سیستمهای کامپیوتری باید از مشخص‌بودن منبع گزارش، تاریخ، زمان و شرایط و اوضاع موضوع‌گزارش اطمینان یابد.

• حسابرس سیستمهای کامپیوتری در بسیاری موارد با برنامه‌هایی کار می‌کند که از پیش تدوین شده است و با پیشرفت کار، آن‌را تکمیل می‌کند. برای بهبود این مستندات که چیزی بیش از تنها پرکردن آن باشد، حسابرس سیستمهای کامپیوتری باید سایر جزئیات مورد اشاره در بندهای بالا را نیز در مستندات خود بیاورد.

• حسابرس سیستمهای کامپیوتری می‌تواند در طول تهیه مستندات، نکات موردنظر و تفسیرهای خود، تردید نسبت به اطلاعات موجود یا اطلاعات اضافی مورد نیاز را با رنگی متفاوت از رنگ متن، به مستندات بیفزاید. حسابرس باید بعداً به این نکات برگردد و توضیحات و عطفهای مربوط به چگونگی حل و فصل آنها را نیز یادداشت کند.

• چنانچه کار حسابرسی توسط اشخاص رده بالاتری مورد بررسی قرار می‌گیرد، نکات ناشی از این بررسی نیز باید مستند شود.

• پیش‌نویس گزارش و گزارش‌نهایی حسابرس باید به‌عنوان بخشی از مستندات حسابرسی شمرده شود.

دشواریهای تهیه مستندات

تهیه و تکمیل مستندات خوب، کار آسانی نیست. از سوی دیگر، یافتن دلیلی برای تهیه نکردن مستندات، همواره آسان بوده است. همه حسابرسیها تحت شرایط فشار زمانی انجام می‌شوند، کارکنان واحد مورد رسیدگی ممکن است نتوانند زمان زیادی را با حسابرسان بگذرانند و اطلاعات نیز همواره با تاخیر به‌دست حسابرس می‌رسد. ثبت یادداشتهایی کوتاه و مختصر و تلقی آن به عنوان کاربرگ حسابرسی، برای حسابرسان وسوسه‌انگیز است.

با وجود این حقایق، وجود مستندات خوب به عملکرد بهتر حسابرس کمک می‌کند. مستندات خوب می‌تواند بررسیهای اشخاص ثالث و ارزیابی کیفیت برنامه‌های اطمینان‌بخشی واحد حسابرسی داخلی را آسان کند و پشتوانه‌ای باشد برای مواردی چون درخواست خسارت از بیمه، تقلب و موارد دادگاهی.

راه‌حل، استفاده از ابزارهای ساده و فرایندهایی است که مستندکردن را به‌صورت عادت درآورد.

راهنماییهایی عملی برای تهیه مستندات

امروزه، بیشتر کار و مستندات توسط کامپیوتر انجام و تهیه می‌شود نه با دست. ایجاد یک کشو جداگانه با نامی مناسب، اولین گام در هر حسابرسی است. ایجاد بخشهای لازم برای زمینه‌های گوناگون حسابرسی یا هدفهای متفاوت حسابرسی در این کشو، گام بعدی است. مقدمه کار حسابرسی، واردکردن تمام برنامه‌های استاندارد شده حسابرسی در این کشو است؛ البته آن برنامه‌هایی که قرار است در طول حسابرسی بکار رود.

برای مثال، فرض کنید حسابرس سیستمهای کامپیوتری می‌خواهد سیستم حقوق و دستمزد کارخانه‌ای را حسابرسی کند. این سیستم با نرم‌افزار اوراکل (Oracle) تهیه شده است و تحت سیستم عامل یونیکس (Unix) اجرا می‌شود. حسابرس سیستمهای کامپیوتری از برنامه اِ سی‌ ال (ACL) برای انجام دادن آزمونهای محتوا استفاده می‌کند و برنامه‌های استاندارد شده حسابرسی نیز در اختیار دارد. ترتیب سازماندهی اینها در کشو کامپیوتری به‌شرح زیر خواهد بود:

C: دیسک ( یا دیسکت) حسابرسِ سیستمهای کامپیوتری

حسابرسی سیستم حقوق و دستمزد کارخانه

• برنامه‌های حسابرسی

ـ یونیکس

ـ اوراکل

برنامه بررسی سیستم کاربردی

ـ چک لیست مالیات حقوق و دستمزد

• پرونده‌های اطلاعاتی ا سی ال (ACL)

ـ پرونده اصلی حقوق و دستمزد

ـ پرونده فیشهای حقوق و دستمزد

ـ پرونده حقوق انباشته کارکنان

• مستندات کاربرد

• نکات حاصل از بررسی کاربرد

ـ نسخه‌برداری از اطلاعات حساس

ـ دسته دستورهای کاری

ـ مصاحبه‌ها

• گزارش

وجود واژه پردازها و کاربرگهای کامپیوتری به حسابرس این امکان را می‌دهد که بتواند از رنگها و فونتهای گوناگون برای مشخص‌کردن پاره‌ای از اطلاعات، استفاده کند؛ پرسشهای خود را علامتگذاری کند و مطمئن باشد پاسخ آنها در مراحل بعدی حسابرسی، پیدا خواهد شد. چه بهتر که از کلیدهای ارتباطی نیز استفاده شود و سیستم عطف‌گذاری متقابل بین بخشهای گوناگون مستندات حسابرسی برقرار گردد. شواهد کتبی را می‌توان با پوییدن به‌صورت پرونده تصویری درآورد تا مستندات به‌صورت کامل و یکپارچه در پرونده‌های کامپیوتری قرار گیرد.

حسابرس سیستمهای کامپیوتری می‌تواند تمام کشو و زیرمجموعه‌های آن‌را در پایان کار حسابرسی روی یک یا دو لوح فشرده ذخیره کند و برای بازیابیهای بعدی نگاه دارد؛ سپس، کشو را از کامپیوتر خود پاک کند تا فضا برای حسابرسی بعدی داشته باشد. لوحهای فشرده به‌عنوان مستندات حسابرسی، بایگانی می‌شود. با نگرش به این که هر کار حسابرسی در یک یا دو لوح فشرده جای می‌گیرد،نیاز به فضا برای انبار، به‌شدت کاهش می‌یابد و بازیابی اطلاعات، آسانتر می‌شود.

مستندات حسابرسی‌ـ گامهای بعدی

پرسشی بدیهی که به‌خاطر هر حسابرس درگیر با مسئله مستندکردن می رسد، این است که “چرا همه اینها را دریک بسته خوب کاربردی قرار ندهیم و آن‌را خودکار نکنیم؟” البته امروزه تعدادی بسته‌های نرم‌افزاری آماده وجود دارد که ترکیبی از ویژگیهای مربوط به برنامه‌ریزی حسابرسی، مدیریت خطر، مستندات حسابرسی و گزارش‌نویسی را ارائه می‌دهند. شاید بد نباشد که حسابرس، برخی از این بسته‌ها را آزمایش و ارزیابی کند تا ببیند کدامیک نیازهای وی را بهتر برمی‌آورد. بسته‌های حسابرسی خودکار مشاور حسابرسی ، اهرم حسابرسی و دوست گروه 2000 که به ترتیب توسط شرکتهای مشاوره پیزلی ، متد وِیر ، آی اِ دی سلوشن و موسسه حسابرسی پرایس واترهاوس کوپرز تهیه و به بازار عرضه شده است، تنها نمونه‌هایی از این دست است.

فرایند به‌کارگیری این بسته‌ها، بدون دشواریهای معمول پیاده‌سازی (نرم‌افزارهای کامپیوتری) نیست. هر یک از این برنامه‌های یادشده، به آموزش اولیه، مقداری مستندات و هماهنگ‌سازی با جریان فرایندها نیاز دارد. این، فرصت مناسبی است برای حسابرس سیستمهای کامپیوتری که مسیر تغییر از «استفاده از نرم‌افزار» به «پیاده‌سازی برحسب فرایندهای تجاری» را تجربه کند.

یکی دیگر از مزایای این‌گونه بسته‌ها، ایجاد پایگاه اطلاعات دانش مدیریت است. در هر واحد حسابرسی کامپیوتری با تعدادی حسابرس، به یک پایگاه عمومی اطلاعات نیاز است تا مشاهدات، یافته‌ها و پیشنهادهای هر حسابرس در دسترس سایر حسابرسان قرار گیرد. حسابرسان از نگاه کردن به و مطالعه تجربه‌های گذشته در مورد کاربردهای مشابه و ابزارهای فناوری، سود می‌برند. بدین ترتیب، منافع دیگری نیز با استفاده خلاق از فناوری اطلاعات، از مستندات سرچشمه می‌گیرد، و انگیزه تهیه مستندات بهتر، در حسابرسان سیستمهای کامپیوتری، افزایش خواهد یافت.

هشدار

اخیراً، گرایشی در برخی سازمانها پدید آمده است که بررسیهای مدیریت از فرایند حسابرسی را حذف کنند و بر آموزش و افزایش مهارت و کاردانی حسابرسان تاکید ورزند؛ همان‌گونه که در مهندسی مجدد فرایند تجاری سایر بنگاهها تجربه شده است. گر چه چنین تغییراتی نیز مخالفان و موافقانی دارد باید یاداوری شود که چنین تغییرهایی تنها نیاز به مستندات بهتر را افزایش می‌دهد. مستندات (حسابرسی) برای مقاصد بررسی به‌کار گرفته می‌شود اما، این هدف اولیه آن نیست. مهمترین مقصود از مستندات، ایجاد امکان عملکرد بهتر حسابرسی و یاری رساندن به حسابرس سیستمهای کامپیوتری است.

پانوشت ها :

پایه‌های حسابرسی فناوری اطلاعات

ضرورت مستندکردن

 - Folder
 - Application Review Program
 - Employee Master File
  - Pay slip file
 - Consular File
 - Application Review Observation
 - Critical Screen Shot
 - Batch work Procedures
 - Hyperlinks
 - Scan
 - Image File
 - Package
 - Auto Audit
 - Audit Advisor
 - Audit Leverage
 - Team Mate 2000
 - Paisley Consulting
 - Method Ware
 - IAD Solutions
 - PricewaterhouseCoopers
 - Knowledge Management Data Base

منبع: فصلنامه حسابرس

آشنایی با برخی مفاهیم اساسی حسابداری مدیریت  - کارنامه متوازن 2

R. Kaplan & D. Norton

کارنامه متوازن چیست؟

کارنامه متوازن  با ترجمه نقطه‌نظرهای مدیریت و استراتژی واحد انتفاعی در قالب مجموعه‌ای از هدفهای عملیاتی که می‌تواند محرک رفتار و در نتیجه، عملکرد، باشد چارچوب محکمی برای کمک به پیاده‌سازی سریع استراتژی در تشکیلات است. برنامه‌ریزی عملکرد بر پایه استراتژی، سازوکار بازخورد لازم را برای تنظیم و تصحیح پویای استراتژی تشکیلات در گذر زمان، تأمین می‌کند.

کارنامه متوازن بر این پایه استوار شده است که آن‌چه که اندازه‌گیری بشود، دلیل برای اقدام توسط اشخاص ذی‌حق می‌شود. سرانجام، تمام فعالیتها، منابع و نواوریهای واحد انتفاعی باید با استراتژی کلی، هماهنگ شود. برای رسیدن به این هدف، کارنامه متوازن، ارتباط روشن علت و معلولی بین هدفها، اقدامها و ابتکارها در هر یک از سطوح دیدگاهها و تشکیلات را تعریف می‌کند. تدوین کارنامه متوازن اولین گام در ایجاد تشکیلات استراتژی‌محور است.

کارنامه متوازن، چگونه شکل گرفت؟

کارنامه متوازن نتیجه یک سال پژوهش در مدرسه عالی بازرگانی دانشگاه هاروارد، تحت‌نظرآقایان رابرت کاپلان استاد کرسی توسعه رهبری ماروین بور (Marvin Bower) و دیوید نورتون، مؤسس و رئیس بنگاه تعاون کارنامه متوازن  است. این پژوهش در سالهای 1991 تا 1992، با بررسی 12 شرکت پیشرو در زمینه سنجش عملکرد، برای مشخص کردن آن‌چه که معیار سنجش در شرکتهای موفق می‌باشد، انجام شد. فرضیه مورد تحقیق این پژوهش این بود که دیدگاه مالی، به‌تنهایی، برای پیشبرد عملکرد کافی نیست و نگرش متوازن‌تری لازم است. این نگرش متوازن، بتدریج به کارنامه متوازن تبدیل شد که شامل دیدگاه مالی و همچنین، دیدگاههای دیگری است که موجب پیشبرد دیدگاه مالی می‌شوند. این دیدگاهها عبارتند از: مشتری مداری، فرایندهای داخلی، و آموزش و رشد. با گذشت زمان، کارنامه متوازن، به‌شکل کنونی، یعنی چارچوبی برای اجرای استراتژی و مدیریت استراتژیک در آمد.

نقشه استراتژی چیست و چه تفاوتهایی با کارنامه متوازن دارد؟

در هر واحد انتفاعی، نقشه استراتژی ، تجسمی از استراتژی و فرایندها و سیستمهای لازم برای اجرای آن است. نقشه استراتژی، به کارکنان نشان می‌دهد که شغل آنها چگونه با هدفهای کلی مرتبط است. از نقشه استراتژی برای تدوین کارنامه متوازن استفاده می‌شود.

کارنامه متوازن، ابزاری است که هدفها و استراتژی کلی بیان‌شده در نقشه استراتژی را به مجموعه کاملی از هدفها و برنامه‌های کاری ترجمه می‌کند و بدین ترتیب، چارچوبی برای سیستم نظارت و سنجش استراتژی به‌وجود می‌آورد.

کارنامه متوازن، چگونه با تشکیلات استراتژی محور همسو می‌شود؟

کارنامه متوازن، استراتژی را به برنامه کار، که اولین گام در راه تمرکز بر استراتژی است، ترجمه می‌کند. در ادامه این فرایند، هدف کلی، تبدیل استراتژی به یک فرایند مستمر است. زمانی‌که تشکیلاتی شروع به ترجمه استراتژی به برنامه‌کاری، ایجاد کارنامه متوازن، می‌کند، به رهبری مدیریت نیاز دارد. لازمه تمرکز بر استراتژی، هماهنگی تشکیلاتی است تا تدوین استراتژی جزو وظایف تمام کارکنان شود و به‌صورت یک فرایند مستمر در آید.

آیا پیش از تدوین کارنامه متوازن، داشتن یک استراتژی روشن، ضروری است؟

داشتن یک استراتژی روشن، که برای همه قابل درک باشد، زمان لازم برای تدوین کارنامه متوازن اولیه را کاهش می‌دهد.

با این‌که کارنامه متوازن، ابزار اجرای استراتژی است، سازمانها نباید منتظر شوند تا درباره استراتژی به توافق کامل برسند و سپس کارنامه متوازن را تدوین کنند. شروع به تدوین کارنامه متوازن، با ایجاد یک زبان و چارچوب مشترک، موجب برانگیختن گفتگو بین مدیران درباره استراتژی می‌شود. فرایند تدوین کارنامه متوازن به ایجاد استراتژی و روشن کردن راههای رسیدن به هدفهای آن، کمک می‌کند.

کارنامه متوازن چه مزایایی دارد؟

استفاده از کارنامه متوازن، برای واحد انتفاعی، مزایای زیر را دارد:

• به‌دست آوردن توافق و حس مالکیت در تمام مدیران،

• روشن شدن نظرات مدیریت در سرتاسر واحد انتفاعی،

• تأمین چارچوب برای هماهنگی واحد انتفاعی،

• تأمین ساختار برای نواوریهای مختلف،

• پیشبرد فرایند تخصیص منابع و سرمایه،

• تلفیق فرایند مدیریت استراتژیک در سراسر واحد انتفاعی،

• متمرکز شدن گروهها و اشخاص بر اولویتهای استراتژیک.

کارنامه متوازن، چه کاربردهایی دارد؟

از سال 1992 میلادی که کارنامه متوازن به‌وجود آمد، از آن برای تأمین نیازهای متعددی استفاده شده است.

بنگاه تعاون کارنامة متوازن از یاوران عمده واحدهای انتفاعی، برای متناسب کردن کارنامه متوازن برای کاربریهای ویژه است. کاربریهای عمده کارنامه متوازن شامل موارد زیر است:

• پیاده‌سازی سریع استراتژی واحد انتفاعی،

• تلفیق شرکتها پس از ادغام چند شرکت،

• مدیریت مشارکتها و همکاریها،

• استراتژی فناوری اطلاعات،

• استراتژی مدیریت منابع انسانی و هماهنگی دستمزدها،

• مدیریت و اولویت‌بندی نواوریها،

• تغییرات کلی در واحد انتفاعی یا تغییر ساختاری مدیریت،

• مدیریت فروشندگان (تأمین‌کنندگان مواداولیه و خدمات)،

• تأمین ارتباط با مشتریان، فروشندگان و سهامداران،

• تدوین بودجه سرمایه‌ای یا تخصیص منابع و تعیین اولویتها.

آیا کارنامه متوازن، تنها برای شرکتهای تولیدی مفید است؟

خیر. کارنامه متوازن در بسیاری از بخشهای اقتصادی به‌کار گرفته شده است. بخشهای بانکداری، بهداشت، دولتی، بیمه، ارتباطات و سازمانهای غیرانتفاعی، تنها تعدادی از بخشهایی هستند که از کارنامه متوازن استفاده می‌کنند.

آیا هنگام استفاده از کارنامه متوازن در کشورهای مختلف مسائل جدیدی ایجاد می‌شود؟

در بسیاری از نقاط دنیا، شرکتهای مختلف مشاوره مدیریت، بدون نیاز به تغییرات عمده، کارنامه متوازن را برای شرکتهای تحت پوشش خود به تناسب استعداد و رسوم ملی تجارت، تعدیل و استفاده کرده‌اند.

استفاده از کارنامه متوازن، نیاز به بلوغ و پختگی مدیریت دارد. روش مدیریت باید مشارکتی باشد و دستوری نباشد. برخی از شرکتها برای استفاده کامل از کارنامه متوازن، بهتر است که ابتدا روش مدیریت خود را اصلاح کنند.

مبحث ارزش در کارنامه متوازن چیست؟

چهارگروه عمده از فرصتهایی که موردنظر کارنامه متوازن است عبارتند از:

• سنجش مدیریت مالی،

• سنجش عملکرد،

• مدیریت عملکرد،

• مدیریت استراتژیک.

فلسفه اصلی کارنامه متوازن، از ابتدا تا انتها، تأکید زیادی بر مدیریت استراتژیک و ایجاد تشکیلات استراتژی‌محور دارد.

پانوشت ها:

-Balanced Scorecard
-Balanced Scorecard Collaborative, Inc.
-Strategy Map

منبع : فصلنامه حسابرس

هفدهمین کنفرانس کنفدراسیون حسابداران آسیا و اقیانوسیه

هفدهمین کنفرانس کنفدراسیون حسابداران آسیا و اقیانوسیه از یازدهم تا سیزدهم مهرماه 1386 (5-3 اکتبر 2007) در شهر اوزاکا ژاپن برگزار خواهد شد.

جامعه حسابداران رسمی ایران از تمامی اعضای جامعه و نمایندگان موسسات حسابرسی که تمایل به شرکت در کنفرانس مزبور را دارند دعوت کرده است برای انجام هماهنگیهای لازم و اطلاع از شرایط شرکت در آن با گروه پژوهشی و توسعه مدیریت با شماره تلفنهای 88459774-021 و 6250207-0311 تماس بگیرند.

۱۳۸۶/۰۵/۲۱

منبع : فصلنامه حسابرس

اسامی انتخاب شدگان سومین دوره شورای­عالی جامعه حسابداران رسمی ایران

در پی تشکیل مجمع مورخ 2/5/86 اعضای جامعه حسابداران رسمی ایران برای انتخاب اعضای شورای­عالی و در اجرای ماده 17 دستورالعمل نحوه برگزاری انتخابات شورای عالی، دبیرخانه جامعه حسابداران رسمی ایران نتایج سومین دوره انتخابات اعضای اصلی و علی­البدل شورای­عالی را به ترتیب حائزین اکثریت به شرح زیر اعلام کرد:

اعضای اصلی

1-     آقای هوشنگ نادریان

2-     آقای مصطفی جهانبانی

3-     آقای محمد جواد صفار سفلائی

4-     آقای مهدی کرباسیان

5-     آقای عباس هشی

6-     آقای سید محمود حمیدی

7-     آقای بهرام کلانترپور

8-     آقای غلامرضا سلامی

9-     آقای منصور شمس احمدی

10-   آقای نظام الدین ملک آرایی

11-   آقای موسی بزرگ اصل

اعضای علی البدل

1-     آقای هوشنگ خستویی

2-     آقای جواد راثی­نوجه­دهی

3-     آقای ابوالفضل نیکوکار

4-     آقای سعید جمشیدی فرد

5-     آقای عبدالرحمن ندیمی بوشهری

این اعضا برای مدت سه سال در شورای­عالی جامعه فعالیت خواهند داشت.

۱۳۸۶/۰۵/۲۱

منبع:فصلنامه حسابرس

رویدادهای خبری- سازمان حسابرسی

از حساب ذخیره ارزی بازرسی می‌شود

سازمان بازرسی کل کشور عملکرد حساب ذخیره ارزی را در برنامه چهارم توسعه مورد بازرسی قرار می‌دهد.

در اجرای برنامه بازرسی‌های مستمر سال‌جاری، بازرسان این سازمان با استقرار در سازمان مدیریت و برنامه‌ریزی و نیز بانک مرکزی ایران، با بهره‌گیری از کارشناسان و متخصصان مربوطه، به بررسی عملکرد حساب ذخیره ارزی در برنامه چهارم توسعه می‌پردازند.

بررسی مصوبات هیئت امنای حساب ذخیره ارزی در طول برنامه چهارم توسعه، در زمینه برداشت و استفاده از حساب ذخیره ارزی، بررسی واریز مازاد درامد نفتی به حساب ذخیره ارزی حاصل از عواید فروش نفت‌خام و میزان آن در بانکهای عامل و نیز بررسی عملکرد، از نظر تامین مصارف بودجه عمومی دولتی، از محل صندوق ذخیره ارزی، در سنوات 84 و 85 از محورهای این بازرسی‌‌ها است.

۱۳۸۶/۰۵/۲۱

انتخاب قائم مقام دبیر کل جامعه حسابداران رسمی ایران

به موجب هفتادودومین مصوبه شورای‌عالی جامعه حسابداران رسمی ایران دکتر علی‌اصغر کبوته عضو هیئت‌مدیره جامعه حسابداران رسمی ایران، تا تعیین دبیرکل جدید به‌عنوان قائم مقام دبیرکل جامعه منصوب و به­موجب این حکم تمامی وظایف و مسئولیتها و اختیارات دبیرکل به ایشان تفویض شد.

۱۳۸۶/۰۵/۲۱

هفدهمین کنفرانس کنفدراسیون حسابداران آسیا و اقیانوسیه

هفدهمین کنفرانس کنفدراسیون حسابداران آسیا و اقیانوسیه از یازدهم تا سیزدهم مهرماه 1386 (5-3 اکتبر 2007) در شهر اوزاکا ژاپن برگزار خواهد شد.

جامعه حسابداران رسمی ایران از تمامی اعضای جامعه و نمایندگان موسسات حسابرسی که تمایل به شرکت در کنفرانس مزبور را دارند دعوت کرده است برای انجام هماهنگیهای لازم و اطلاع از شرایط شرکت در آن با گروه پژوهشی و توسعه مدیریت با شماره تلفنهای 88459774-021 و 6250207-0311 تماس بگیرند.

۱۳۸۶/۰۵/۲۱

استعفای مدیر عامل سازمان حسابرسی

درپی ارائه استعفای کتبی مدیرعامل سازمان حسابرسی به وزیر امور اقتصادی و دارایی، ایشان ضمن پذیرش استعفا از ایشان خواستند تا تعیین جانشین مسئولیت مزبور را کماکان بر عهده داشته باشند.

۱۳۸۶/۰۵/۲۲

منبع :سازمان حسابرسی

برتریهای سیستم تولید بموقع

دکتر محمدرضا نیکبخت ‌ـ زهرا دیانتی دیلمی

جناب آقای مصطفی علی‌مدد پژوهشگری نام آشنا برای هر معلم و متعلم است. در نکوداشت این استاد ارجمند مقاله حاضر به ایشان تقدیم شود.

مقدمه

قرن بیستم قرنی بود گسترده بین دو انقلاب، انقلابی در آغاز قرن و انقلابی در پایان آن. انقلاب آغازین همانا ظهور تولید انبوه و پایان‌گرفتن عصر تولید دستی بود و انقلاب پایانی، ظهور سیستم تولید بموقع و خاتمه یافتن عصر تولید انبوه. یقیناً هیچ ایده تازه‌ای به‌یکباره از نیست به‌وجود نمی‌آید. ایده‌های تازه، زاییده مجموعه شرایطی هستند که ایده‌های قدیمی دیگر در آن شرایط کارایی ندارند و این امر براستی درمورد تولید بموقع نیز مصداق دارد، چرا که ایده تولید بموقع زمانی در ژاپن پدیدار شد که دیگر ایده‌های معمول (تولید انبوه) برای رشد صنعتی آن کشور عملی نبود. برای آگاهی بیشتر از شرایط و عواملی که موجب پیدایش سیستم تولید بموقع شد در ابتدا به‌طور خلاصه به‌بیان تاریخچه و نحوه پیدایش این سیستم می‌پردازیم.

تاریخچه و خاستگاه سیستم تولید بموقع

بعد از جنگ جهانی دوم، شرکت تویوتا امتیاز تولید کامیون را از شرکت جی اچ او(GHO) که متعلق به ارتش ایالات متحد امریکا بود و در زمینه تولید اتومبیل و کامیون فعالیت می‌کرد، به‌دست آورد. در آن مقطعِ زمانی هدف شرکت تویوتا، مونتاژ کامیون و خودروهای آمریکایی در ژاپن بود.

مجموعه شرایط اقتصادی ژاپن پس از جنگ، و نیز ماشین‌آلات و امکانات تولید قدیمی موجب شده بود که بهره‌وری بسیار پایین باشد، به‌طوری‌که براساس گزارش شرکت جی اچ او در آن زمان بهره‌وری شرکت تویوتا نسبت به آمریکا 1 به 8 بود. ولی عزم و اراده و پیگیری راه‌حل‌های کاربردی، شرکت تویوتا را به‌سویی رهنمون ساخت که با توجه به‌محدودیت بازار محصول یادشده، برخلاف سیاستهای رایج آن‌زمان که کاهش‌هزینه را در روش تولید انبوه جستجو می‌کرد، به‌سیاست تنوع محصول در حجم کمتر روی‌آورد. در ضمن، افزایش کیفیت محصولات در مقایسه با مدلهای اروپایی و آمریکایی و افزایش بهره‌وری به‌میزان 8 برابر به‌عنوان هدفی اساسی در کنار سیاست فوق قرار گرفت.

ژاپن طی سالهای 1945-1950 دریافته بود که پایین‌بودن میزان بهره‌وری با وجود تولید پایین، بزرگترین مشکل کارخانه‌ها را تشکیل می‌دهد و کارگران اصلی‌ترین محدودیت و موانع شمرده می‌شوند. لذا به سیاستی روی‌ آورد که تا آن زمان هیچ کشوری از آن سود نبرده بود، و آن استفاده از کارگران در حل مشکلات بود.

شرکت تویوتا با روی‌آوردن به آموزش جامع و دقیق کارگران موجب افزایش روحیه همکاری میان آنها شد، و با ترسیم و اجرای سیستمی که قادر بود بموقع ایستگاههای کاری را تغذیه نماید به موفقیتی دست یافت که امروزه پایه و اساس افزایش بهره‌وری را تشکیل می‌دهد و اکثر صاحبان تولید کشورهای پیشرفته آن‌را به‌عنوان یک استراتژی در مجموعه تولیدی خویش پذیرفته‌اند. حال ببینیم این سیستم چیست که چنین موجب تحول در نظام تولیدی و اقتصادی جهان شده است.

سیستم تولید بموقع چیست؟

سیستم تولید بموقع سیستمی است که در آن امور به‌نحوی مناسب، دقیق، و بموقع انجام می‌شوند. این تعریف بسیار گسترده است و مفاهیم بسیاری (نظیر خرید بموقع، تحویل بموقع، و…) را دربر می‌گیرد. یکی از مهمترین مصادیق سیستم تولید بموقع که مرتبط با بحث ماست، تولید بموقع در محیط کارخانه است. سیستم تولید بموقع سیستمی مبتنی بر کشش تقاضاست که در آن یک قطعه تنها زمانی خریداری و یا تولید می‌شود که علامتی از مصرف‌کننده آن دریافت شده باشد. این امر مانع از تجمع موجودی در ایستگاه‌های کاری می‌شود.

در سیستم تولید بموقع مشتری تقاضای خود را با واحد فروش شرکت در میان می‌گذارد. واحد فروش توافقهای لازم را با مشتری به‌عمل آورده و درخواست تولید را به ایستگاه کاری شماره 3 (مونتاژ) می‌‌دهد. این ایستگاه کاری نیز از ایستگاه کاری شماره 2 (تراشکاری) درخواست ارسال قطعات مورد نیاز را می‌کند، و به‌همین ترتیب ایستگاه کاری شماره 2 نیز سریعاً نیاز خود را به ایستگاه شماره 1 اعلام می‌کند. ایستگاه کاری شماره 1 (برش) پس از اطلاع از برنامه تولید و با توجه به‌ مقدار نیاز، مواد لازم برای تولید محصول را درخواست می‌کند. فروشنده مواد طبق قرارداد منعقد شده، مواد لازم را درست بموقع به ایستگاه کاری شماره 1 تحویل می‌دهد و خط‌تولید فعال می‌شود. قطعات تولید شده از خط‌تولید عبور می‌کند و نهایتاً ایستگاه کاری 3، کالای ساخته‌شده را از طریق قسمت فروش شرکت درست بموقع برای مشتری بسته‌بندی، بارگیری و ارسال می‌کند.

مهمترین هدفهای سیستم تولید بموقع

هدف سیستم تولید بموقع ایجاد اطمینان از خرید یا تولید مواد مناسب، به مقدار و اندازه مورد نیاز، در زمان مناسب، با کیفیت مطلوب و بدون هیچ‌گونه ضایعات است که این امر نهایتاً منجر به کاهش هزینه‌های هر واحد محصول و بهای تمام‌شده کالا می‌گردد. تاکید سیستم تولید بموقع بر بهبود مستمر و رویارویی اجباری با مشکلات به‌منظور رفع آنهاست. در زیر این دریا (موجودیها)، بستری از صخره‌های خطرناک (مشکلات) پنهان شده است. در توضیح این تصاویر باید گفت که در سیستم سنتی، روند تولید به‌گونه‌ای است که موجب هموارسازی فعالیتهای عملیاتی طی یک دوره زمانی می‌شود. این فرایند تولید یکنواخت اغلب منجر به خرید و تولید محصولات مازاد برنیازی می‌شود که لازم است تا زمان نیاز در انبار نگهداری شود.

با این‌که تولید یکنواخت با استفاده از مفهوم باصرفه‌ترین مقدار سفارش بخوبی قابل اجراست اما باید توجه داشت که باصرفه‌ترین مقدار سفارش براساس براوردها محاسبه می‌شود. در نتیجه همواره این احتمال وجود دارد که تعدادی جنس در انبار باقی بماند. یکی از دلایل عمده این‌کار (فراهم‌کردن موجودیهایی فراتر از نیاز)، تمایل مدیریت به‌تخصیص هزینه‌های سربار به‌تعداد بیشتری از محصولات است که این تمایل به‌طور ناخودآگاه منجر به خرید بیشتر از نیاز موجودی‌ها، تحمیل هزینه‌های سرسام‌آور نگهداری این موجودیها، و مشکلات دیگر می‌شود.

بنابراین می‌توان گفت که در سیستم سنتی، مواد اولیه و موجودیهای در جریان ساخت در سطحی که به‌نظر می‌رسد برای پوشاندن کاستیها و بی‌کفایتیهای موجود در امر تحصیل و یا تولید قطعات لازم‌اند، نگهداری می‌شود. در سیستم سنتی لازم است که حجم آب (موجودیها) به‌قدری زیاد باشد که بتواند به‌طور کامل تمام سطح صخره‌ها (مشکلات) را دربرگیرد و این امکان را برای کشتی (شرکت) فراهم سازد که به‌طور یکنواخت به‌حرکت خود ادامه دهد. در این سیستم، مدیریت می‌کوشد خود را از زیر بار حل مشکلات رها سازد، اما با این‌کار مشکلات جدید و بزرگتری پدیدار خواهد شد که برای پوشاندن آنها لازم است دائماً بر حجم آب موجود افزوده شود.

حال، اگر براساس فلسفه سیستم تولید بموقع، حجم موجودیها را تقلیل دهیم، آنگاه صخره‌های مشکلات آشکار خواهد شد و شرکت می‌تواند برای برطرف‌کردن این مشکلات اقدام کند.

پس می‌توان گفت سیستم تولید بموقع به‌دنبال حذف مشکلات، افزایش کارایی و اثربخشی است. به‌عبارت دیگر اهداف اصلی این سیستم عبارتند از:

• بهبود کیفیت، و

• افزایش بهره‌وری با تاکید برمفهوم کایزن .

نیل به‌این هدفها از طریق به‌کارگیری اصول سیستم تولید بموقع حاصل می‌شود.

اصول سیستم تولید بموقع

حذف ضایعات، اتلافها و تمام فعالیتهایی که ارزش افزوده‌ای به‌محصول اضافه نمی‌کنند

این ضایعات و اتلافها را می‌توان به 5 دسته تقسیم کرد:

• موجودی کالا،

• حمل و نقل،

• فرایند تولید،

• زمان انتظار،

• حرکات اضافی.

یکنواخت‌کردن تولید (ساده‌سازی عملیات)

مجموعه اقداماتی که برای ایجاد هماهنگی و حفظ یکنواختی تولید باید انجام شوند عبارتند از:

• کاهش زمان راه‌اندازی ماشین‌آلات،

• تعمیر و نگهداری پیشگیرانه،

• استفاده از سیستم کششی،

• اطمینان از ارسال محموله‌ها در زمان تعیین شده،

• طرح استقرار تکنولوژی محصول به‌صورت گروهی (سلولی).

افزایش کارایی کارکنان و روحیه همکاری آنها

از طریق:

• آموزش کارگران و تربیت کارگران چند مهارته،

• استقلال‌کاری،

• ایجاد برابری،

• فراهم ساختن شرایط‌کاری مناسب.

با توجه به هدفها و اصول مطرح شدة فوق، عناصر کلیدی سیستم تولید بموقع را می‌توان همچون چرخی تصور کرد که شرکت را به‌سوی جلو می‌راند. اگر چیزی مانع حرکت این چرخ نشود، شرکت به‌موفقیتهای بزرگی نایل خواهد شد، که می‌توان آنها را به‌عنوان مزایای سیستم تولید بموقع معرفی کرد.

مزایای سیستم تولید بموقع

اگر سیستم تولید بموقع با موفقیت اجرا شود مزیتهای مهمی را به‌دنبال خواهد داشت که مهمترین آنها عبارتند از:

• سرمایه‌گذاری کمتر در موجودی کالا، و در نتیجه استفاده از سرمایه در گردش شرکت در مقاصد مفیدتر؛

• کاهش هزینه‌های حمل و نگهداری موجودی کالا؛

• کاهش ریسک خراب‌شدن (ازمدافتادگی) موجودیها؛

• استفاده بهینه از فضای کارخانه از طریق صرفه‌جویی در فضا به‌علت عدم‌نیاز به‌ انبار مواد و موجودیها؛

• کاهش هزینه‌های راه‌اندازی و به‌تبع آن کاهش هزینه‌های تولید؛

• کاهش هزینه‌های ناشی از ضایعات و اتلافها که نتیجه تلاشهای انجام شده در جهت بهبود کیفیت است؛

• افزایش میزان درامد در اثر پاسخگویی سریع به‌نیازهای استفاده‌کنندگان و ربودن گوی سبقت از رقیبان؛

• کاهش کارهای نوشتاری و کاغذ‌بازیها.

البته باید توجه داشته باشید که در عمل، موانع بسیاری بر سر راه چرخ سیستم تولید بموقع قرار می‌گیرند و اجرای این سیستم را مشکل و گاه غیرممکن می‌سازند. در ادامه به‌ذکر برخی از این موانع، تحت عنوان محدودیتهای سیستم تولید بموقع می‌پردازیم.

محدودیتهای سیستم تولید بموقع

سیستم تولید بموقع سیستمی نیست که به‌آسانی بتوان آن‌را به‌اجرا درآورد و بلافاصله نتایج حاصل از آن‌را مشاهده کرد. اجرای این سیستم و تکامل آن به‌طور تدریجی صورت می‌گیرد، که این امر نیازمند صرف زمان و مستلزم صبر و بردباری بسیار است. به‌عنوان مثال، ایجاد ارتباطی سالم و مستحکم با عرضه‌کنندگان مواد اولیه تنها با گذشت زمان و صرف وقت حاصل می‌شود.

درست است که سیستم تولید بموقع غالباً به‌دنبال ساده‌سازی فعالیتها و روند تولید می‌باشد، ولی این موضوع به‌هیچ عنوان بدان معنا نیست که اجرای سیستم کاری آسان است. اصرار برای انجام تغییراتی سریع در تعداد دفعات تحویل سفارش و کیفیت آن عملی واقعبینانه نیست و ممکن است موجب ایجاد تنشهای شدید بین شرکت و عرضه‌کنندگان مواد شود. در حقیقت در سیستم تولید بموقع باید به‌عرضه‌کنندگان مواد اولیه به‌چشم شریکان شرکت نگریست.

گاهی اوقات وسوسه دستیابی به‌منافع حاصل از به‌کارگیری سیستم تولید بموقع باعث می‌شود شرکتها به‌گونه‌ای یکجانبه با عرضه‌کنندگان مواد اولیه خود برخورد کنند که این موضوع می‌تواند موجب رنجش خاطر عرضه‌کنندگان و در نهایت انجام عملی تلافی‌جویانه (افزایش قیمت مواد اولیه و …) از سوی آنها شود. وقوع چنین وقایعی می‌تواند موجب از دست رفتن بسیاری از مزیتهای سیستم تولید بموقع شود.

هرچند کاهش موجودیها باعث آشکارشدن نقاط ضعف و مسائل پنهان شرکت می‌شود، اما مشکلاتی نیز با خود به‌همراه خواهد داشت؛ نظیر از دست‌دادن بخشی از فروش و فشارهای کاری برروی کارکنان. مطالعات نشان داده‌ است که کاهش سطوح موجودی کالا باعث ایجاد فشارهای روحی شدید در بین کارکنان خط تولید می‌شود. بنابراین، شرکتها باید انتظار مخالفت و مقاومت کارکنان در برابر اجرای این سیستم را نیز داشته باشند.

نقص بسیار بزرگ سیستم تولید بموقع نبود موجودی به‌عنوان ضربه‌گیر در برابر انقطاعهای به‌وجود آمده در روند تولید است. فروشهای شرکت دائماً به سبب انقطاع‌های دور از انتظار در فرایند تولید، مورد تهدید واقع می‌شوند. از سوی دیگر ممکن است شرکتهایی که از سیستم خرید بموقع استفاده می‌کنند، در دوره‌هایی که تقاضا برای یک کالا به‌صورتی پیش‌بینی نشده افزایش پیدا می‌کند، نتوانند سریعاً به درخواستهای رسیده پاسخ‌داده و در نتیجه قسمتی از فروشهای خود را از دست بدهند و موجبات نارضایتی بعضی از مشتریانشان را فراهم سازند. به‌عنوان مثال، در طی دوران فروش کریسمس در سال 1993، برخی از شرکتهای خرده‌فروشی که از سیستم تولید بموقع استفاده می‌کردند، میلیونها دلار از فروشهای خود را از دست دادند، که این امر به‌دلیل ناتوانی آنها در پیش‌بینی دقیق هجوم تقاضا برای محصولاتشان بود. با این حال باز هم شرکتهای خرده‌فروشی مایل به استفاده از این سیستم هستند، زیرا از نظر آنها از دست دادن فروش به‌دلیل یک افزایش بی‌سابقه (اتفاقی) در تقاضا، هزینه کمتری نسبت به نگهداری سطوح بالای موجودی دارد.

مقایسه سیستم تولید بموقع با سیستم تولید دستی و سیستم تولید انبوه‌

یک تولیدکننده دستی از کارگران بسیار ماهر و ابزارهای ساده اما انعطاف‌پذیر استفاده می‌کند تا دقیقاً آنچه را که مشتری می‌خواهد، بسازد؛ یعنی یک واحد در یک زمان. لوازم معمولی منزل، محصولات هنری و تزیینی و ماشینهای ورزشی عجیب و غریب، نمونه‌هایی از این شیوه تولید هستند که امروزه ساخته می‌شوند. ایده تولید دستی را همه ما دوست داریم، ولی مشکل آن‌را نیز همه می‌دانیم. کالاهایی که به‌شیوه دستی تولید می‌شوند، بسی گرانتر از توان خرید اکثریت ماست، و این‌گونه بود که در آغاز قرن بیستم تولید انبوه به‌عنوان جانشین، رونق گرفت.

تولید‌کنندة انبوه در طراحی محصولات از متخصصان ماهر استفاده می‌کند، اما این محصولات توسط کارگران غیرماهر یا نیمه‌ماهری ساخته می‌شوند که ماشین‌آلات گران و تک‌منظوره را هدایت می‌کنند. این محصولات هم‌شکل ماشینی، در حجم بسیار بالا تولید می‌شوند، و چون ماشین‌آلات مورد نیاز بسیار گرانند و نیز در مقابل اختلال، بسیار کم‌ظرفیت‌اند، تولیدکننده انبوه ناگزیر است محافظانی به‌سیستم اضافه کند، تا یکنواختی تولید را کنترل کند؛ محافظانی نظیر موجودی اضافی و فضای اضافی. از آنجا که تولید محصول جدید محتاج تغییر کل سیستم است، بسی گرانتر از محصول قبلی تمام خواهد شد. از این‌رو تولیدکننده انبوه تا جایی که ممکن است، از نوآوری در طرح خودداری می‌کند. نتیجه اینکه محصول، به‌قیمت از دست‌رفتن تنوع و به‌دلیل وجود روشهای کاری که برای کارکنان تکراری است، ارزانتر در اختیار خریدار قرار می‌گیرد.

در مقابل، تولیدکنندة بموقع، مزایای تولید دستی و تولید انبوه را با یکدیگر تلفیق کرده و از قیمت بالای اولی و انعطاف‌ناپذیری دومی اجتناب می‌کند. بنابراین تولیدکنندة بموقع، برای تولید محصولات بسیار متنوع، افرادی را از همه سطوح سازمان و با مهارتهای مختلف گردآورده، به‌صورت گروهی به‌کار می‌گیرد، و نیز از ماشین‌آلاتی استفاده می‌کند که هم به‌طور فزاینده خودکارند و هم بسیار انعطاف‌پذیر.

شاید درخور توجه‌ترین تفاوت میان تولید انبوه و تولید بموقع، تفاوت در هدفهای نهایی این دو باشد. تولیدکنندگان انبوه هدف محدودی را برای خود قرار داده‌اند، که همانا “به اندازه کافی خوب‌بودن” است. عبارتی که می‌تواند به‌این‌صورت تعبیر شود: “شمار قابل‌قبول عیبها، بیشترین سطح قابل‌قبول برای موجودی، و گستره معینی از محصولات یکسان”. در واقع استدلال آنها چنین است که کار بهتر، یا بیش از اندازه‌ گران می‌شود یا فراتر از حد استعداد ذاتی بشر است. از سوی دیگر نگاه تولیدکنندگان بموقع، بر کمال مبتنی است؛ یعنی نزول پیوسته قیمتها، به‌صفر رساندن میزان عیوب، به‌صفر رساندن موجودی و تنوع بی‌پایان محصول. البته هیچ تولیدکنندة نابی تاکنون به این سرزمین موعود نرسیده است و چه بسا هرگز نرسد، اما میل همیشگی به‌کمال تا ایجاد تغییرات حیرت‌آور تداوم می‌یابد.

تولید بموقع در چگونگی کارکرد فرد نیز تغییر ایجاد می‌کند. بیشتر مردم به‌ویژه کارگران، حرفه خود را در تولید بموقع چالش‌گرانه‌تر می‌یابند. آنها در این سیستم تولید یقیناً خلاق‌تر می‌شوند و کار خویش را پرمخاطره‌تر می‌یابند زیرا که در تولید بموقع هدف این است که همه افراد، در هر رده سازمانی مسئولیت بپذیرند. و مراد از واژه مسئولیت همانا “آزادی در مدیریت کار خویش” است، و این امتیاز بسیار بزرگی است. اگر قرار باشد افراد در چنین شرایطی موفق شوند، شرکتها باید به آنها ارزش بدهند و دائماً آنها را در چالشهای کاری درگیر سازند. بدون این چالشها و توجهات ممکن است کارگران احساس کنند که در نقطه آغاز شغل خویش، به آخر خط رسیده‌اند و در نتیجه حس مسئولیت‌پذیری خود را از دست می‌دهند؛ یعنی عمده‌ترین مزیت تولید بموقع از بین می‌رود.

برای روشنترشدن تفاوتها و نشان‌دادن اثر آنها بر هزینه‌های محصول، ضمن بیان نحوه ردیابی هزینه‌های سربار و چگونگی تخصیص هزینه‌های مراکز خدماتی در سیستم تولید بموقع، با یک مثال میزان دقت هزینه‌یابی محصول در سیستم تولید بموقع را در مقایسه با سیستمهای سنتی و سیستم هزینه‌یابی برمبنای فعالیت بررسی می‌کنیم.

سیستم تولید بموقع و قابلیت ردیابی هزینه‌های سربار

در محیط سیستم تولید بموقع، بسیاری از فعالیتهای سربار که قبلاً به‌چند خط تولید تخصیص داده می‌شد، قابل ردیابی به‌یک محصول مشخص می‌باشند. تولید سلولی، کارکنان چند مهارته، و فعالیتهای خدماتی غیرمتمرکز مهمترین خصوصیات این سیستم است که امکان چنین ردیابی را فراهم می‌سازد.

در ساختار مبتنی بر دوایر تولید ممکن است محصولات مختلف بسیاری مشمول یک فرایند تولید واقع شده در یک دایره خاص (مثلاً برش) باشند. بعد از تکمیل فرایند، محصولات به فرایندهای تولیدی واقع شده در دوایر دیگر (نظیر مونتاژ، رنگ‌آمیزی و …) منتقل می‌شوند. معمولاً هر محصول نیازمند گذر از مجموعه‌ای از فرایندهای مختلف است و اکثر فرایندهای تولید برروی بیش از یک محصول انجام می‌شوند. به‌عنوان مثال، ممکن است سه محصول مختلف نیازمند فرایند برش باشند. از آنجا که بیش از یک محصول در یک دایره مورد پردازش قرار می‌گیرد هزینه آن دایره بین تمام محصولاتی که از آن دایره می‌گذرند، تخصیص داده می‌شود. بدین ترتیب این هزینه‌ها به‌طور غیرمستقیم به‌هر محصول قابل ردیابی می‌باشند.

درساختار سلولی تولید، تمام فرایندهایی که برای تولید هر محصول لازم است در یک قسمت قرار داده می‌شود. بنابراین، هزینه‌های عملیاتی هر سلول تماماً قابل ردیابی به‌خط تولیدی که از خدمات آن سلول استفاده می‌کند، می‌باشد. به‌عنوان مثال، تجهیزات که قبلاً در دوایر مختلف قرار می‌گرفتند، در سیستم تولید بموقع در سلولها (یعنی، جایی‌که به‌تولید یک محصول خاص اختصاص دارد) واقع می‌شوند، بنابراین می‌توان هزینه استهلاک تجهیزات را به‌عنوان هزینه‌ای که مستقیماً قابل ردیابی به محصول است، درنظر گرفت. از طرفی، به کارگران مستقر در یک سلول آموزش داده می‌شود که چگونه تجهیزات موجود در یک سلول را راه‌اندازی و تعمیر کرده و با آنها کار کنند.

از آنجا که کار کارگران هر سلول را می‌توان به‌طور مستقیم به‌هر محصول ارتباط داد، در نتیجه، هزینه‌های مربوط به این کارگران تحت عنوان هزینه دستمزد مستقیم منظور می‌شود. البته گاهی اوقات این کارگران کارهایی نظیر تعمیر، راه‌اندازی، جابه‌جایی مواد، و وظایف پشتیبانی را که قبلاً توسط گروههای مختلفی از کارکنان صورت می‌گرفت، نیز انجام می‌دهند. بنابراین در محیط تولید بموقع، بسیاری از هزینه‌هایی که قبلاً به‌عنوان هزینه‌های دستمزد غیرمستقیم به‌شمار می‌رفتند، هم‌اکنون مستقیماً قابل ردیابی به‌خطوط تولید محصول می‌باشند.

سیستم تولید بموقع و تخصیص هزینه‌های مراکز خدماتی

در تولید سنتی، مراکز خدماتی به‌صورت متمرکز به ارائه خدمات به بخشها و دوایر تولیدی می‌پردازند. اما در سیستم تولید بموقع بسیاری از خدمات به‌صورت غیرمتمرکز ارائه می‌شوند. این کار از طریق استقرار تعدادی افراد متخصص (مهندسان صنایع و ...) در خطوط تولید و نیز آموزش کارگران سلولهای تولیدی برای انجام برخی فعالیتهای خدماتی که قبلاً توسط کارگران غیرمستقیم انجام می‌شد (تعمیر و نگهداری ماشین‌آلات) صورت می‌گیرد. در چنین شرایطی بسیاری از هزینه‌های خدماتی مستقیماً قابل ردیابی به‌یک سلول تولیدی و متعاقباً به‌یک محصول خاص می‌باشند.

سیستم تولید بموقع با جلوگیری از متراکم‌شدن هزینه‌های خدمات و فراهم ساختن امکان ردیابی مستقیم این هزینه‌ها به‌ محصولات، مدیران را در درک بهتر هزینه‌های واقعی محصول یاری می‌کنند. همچنین این سیستم برای مدیران این فرصت را به‌وجود می‌آورد که کنترل بیشتر و بهتری برروی هزینه‌های خدمات داشته باشند. در سیستم سنتی، دوایر خدماتی و تولیدی توسط حداقل دو مدیر مجزا اداره می‌شوند. در چنین سیستمی، مدیر دوایر خدماتی مسئول هزینه‌هایی است که بابت ارائه خدمات متحمل می‌شود. از سوی دیگر مدیران عملیاتی نیز در قبال این هزینه‌ها مسئولیت دارند، زیرا هزینه‌های خدمات بر بهای تمام شده محصولی که مدیر عملیاتی مسئول آن است، اثر می‌گذارد. این در حالی است که مدیران عملیاتی تنها به‌صورت غیرمستقیم قادر به‌کنترل هزینه‌های خدمات دوایر خدماتی هستند. اما در سیستم تولید بموقع به‌دلیل آنکه خدمات به‌صورت غیرمتمرکز ارائه می‌شود، مدیران عملیاتی مستقیماً بر بسیاری از هزینه‌های خدمات کنترل دارند.

حال با توجه به‌توضیحات فوق به‌مقایسه میزان دقت و صحت محاسبه هزینه‌های محصول در سیستم تولید بموقع و سیستمهای هزینه‌یابی سنتی و هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت می‌پردازیم.

سیستم تولید بموقع و میزان صحت و دقت در هزینه‌یابی محصول

یکی از نتایج کاهش هزینه‌های غیرمستقیم و افزایش هزینه‌های مستقیم، بالا رفتن میزان صحت و دقت هزینه‌یابی محصول است. مثال زیر، اثر به‌کارگیری سیستم سنتی، سیستم هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت و سیستم تولید بموقع را بر هزینه‌های هر واحد محصول نشان می‌دهد.

شرکت کیمیا دو نوع گلدان (ساده و نقشدار) تولید می‌کند. اطلاعات مربوط به‌تولید این دو نوع گلدان در جدول الف نشان داده شده است.

با توجه به اطلاعات جدول الف تولید هر واحد گلدان ساده نسبت به گلدان نقشدار هزینه بیشتری برای شرکت خواهد داشت (75 ریال در برابر 70 ریال) که نحوه محاسبه آن (در سیستم سنتی) به‌شرح زیر می‌باشد:

ساعات کار ماشین ÷ کل هزینه‌های سربار = نرخ جذب سربار

6250 ÷ (250000 + 300000 + 450000) = 160 ریال

بهای تمام شده محصولات ساخته شده به روش سنتی در جدول ب نشان داده شده است.

سود ناویژه فروش گلدانهای ساده 100000 ریال و سود ناویژه فروش گلدانهای نقشدار 350000 ریال است:

100000 = 20000 * (75 – 80)

350000 = 5000 * (70 – 140)

اما اگر از سیستم هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت برای هزینه‌یابی محصولات استفاده کنیم آن‌گاه نرخ‌های جذب سربار برای هر مخزن هزینه به‌ترتیب زیر محاسبه خواهد شد:

هزینه‌های تعمیر و نگهداری (براساس ساعت):

ریال 40 = 66250 ÷ 250000

نرخ هزینه‌های جابجایی مواد (براساس کیلوگرم):

ریال 75/3 = 80000 ÷ 300000

نرخ هزینه‌های راه‌اندازی (براساس دفعات):

ریال 3000 = 150 ÷ 450000

بهای تمام شده محصول ساخته شده به روش هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت در جدول ج نشان داده شده است.

سود ناویژه فروش گلدانهای ساده 602500 ریال و زیان ناویژه گلدانهای نقشدار 152500 ریال است:

602500 = 20000 * (875/49 – 80)

152500 = 5000 * (5/170 – 140)

حال فرض کنید این شرکت اقدام به اجرای سیستم تولید بموقع برای تولید گلدانهایش کرده باشد و برای این منظور دو سلول تولیدی (یکی برای تولید گلدان ساده و پدیگری برای تولید گلدان نقشدار) تشکیل داده است. هزینه‌های سربار برای هر سلول تولیدی در جدول د نشان داده شده است.

با به‌کارگیری سیستم تولید بموقع هزینه‌های هر واحد محصول بسیار دقیقتر محاسبه می‌شود. بهای تمام شده محصول ساخته شده به‌روش تولید بموقع در جدول هـ نشان داده شده است.

سود ناویژه فروش گلدانهای ساده 500000 ریال و زیان ناویژه گلدانهای نقشدار 50000 ریال است:

500000 = 20000 * (55 – 80)

50000 = 5000 * (150 – 140)

همان‌طور که مشاهده می‌کنید، بهای تمام شده گلدان نقشدار که براساس روش هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت محاسبه شده است، تقریباً 44/2 برابر رقم محاسبه شده در روش سنتی است. دلیل آن نیز پیچیدگی ساخت این نوع گلدان است، که این امر در روش سنتی مورد توجه قرار نمی‌گیرد، زیرا در سیستم سنتی محرکهای هزینه برمبنای حجم فعالیت، انتخاب شده‌اند و سربار نیز براساس میزان استفاده محصولات از این محرک هزینه (ساعات کار مستقیم) تخصیص می‌یابد. در این مثال، چون گلدانهای ساده به ساعات کار بیشتری نسبت به گلدانهای نقشدار نیاز دارد، در نتیجه در سیستم سنتی هزینه سربار بیشتری نیز به آنها اختصاص می‌یابد. این اختلاف به‌طور دقیق‌تر با استفاده از سیستم تولید بموقع تعیین می‌شود به‌گونه‌ای که برخلاف تصور اولیه شرکت، گلدان نقشدار محصول موفقی نبوده و در واقع با تحمل زیانی معادل 10ریال برای هر گلدان به‌فروش می‌رسد. از طرف دیگر براساس سیستم تولید بموقع گلدان ساده یک محصول فوق‌العاده سودآور تلقی می‌شود.

نتیجه‌گیری

به‌طور کلی، در فرایند تولید با دو نوع هزینه رو به‌روییم؛ هزینه‌های مستقیم تولید و هزینه‌های غیرمستقیم تولید. هزینه‌های مستقیم تولید، مستقیماً قابل ردیابی به‌ محصول‌اند و با اطمینان می‌توان گفت که به‌ کدامیک از محصولات تعلق دارند. اما، هزینه‌های غیرمستقیم متعلق به‌ محصولات مختلفی هستند که در سیستم سنتی و سیستم هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت با استفاده از محرکهای هزینه و نرخ‌های جذب سربار به‌ محصولات تخصیص داده می‌شوند. به‌دلیل محدودیت فزونی منافع بر مخارج و بعضاً در برخی اوقات برای راحتی کار، ممکن است محرکهایی برای هزینه انتخاب شوند که همبستگی کاملی با میزان استفاده از فعالیتهای سربار ندارند. سیستم تولید بموقع از طریق کاهش مراکز هزینه‌های غیرمستقیم و تبدیل بسیاری از آنها به‌هزینه‌های مستقیم، نیاز به انجام این ارزشیابی پر دردسر را تقلیل می‌دهد و بسیار دقیقتر از دو سیستم یادشده بهای تمام شده محصول را محاسبه می‌کند که این موضوع در دنیای رقابت کنونی از اهمیت شایانی برخوردار است.

پانوشت ها:

- کایزن اصطلاحی ژاپنی و به‌معنی بهبود مستمر است، که تمامی افراد اعم از مدیران، کارکنان، کارگران و . . . را در برمی‌گیرد. فلسفه کایزن براین اصل استوار است که شیوه زندگی انسان، زندگی شغلی، زندگی اجتماعی و زندگی خانوادگی بایستی پیوسته بهبود یابد. ریشه و جوهره اصلی شیوه‌های کاملاً بی‌نظیر مدیریت ژاپنی در زمینه‌های مختلف از جمله کنترل کیفیت جامع، حلقه‌های کنترل کیفیت و ارتقای بهره‌وری همگی در یک واژه به نام کایزن خلاصه می‌شود. کایزن مفهومی چتری شکل دارد که بیشتر شیوه‌های خاص ژاپنی را که اخیراً شهرت جهانی یافته‌اند دربر می‌گیرد. پیام استراتژی کایزن را می‌توان در این جمله خلاصه کرد که “حتی یک روز هم نباید بدون ایجاد نوعی بهبود در یکی از بخش‌های شرکت یا سازمان سپری شود.

منبع : فصلنامه حسابرس

آنانیاس چارلز لیتلتون (1886 - 1974)

صاحبنظر در تئوری حسابداری مدرن

ای سی لیتلتون (AnaniasCharles Littleton) پسر رابرت (Robert) و ماری شولتی (Mary Sholty) در چهارم دسامبر 1886 در شهر بلومینگتون (Blomington) ایلینویز (Illinois) به دنیا آمد. در سال 1905 از دبیرستان بلومینگتون فارغ‌التحصیل شد و در سال 1907 در دانشگاه ایلینویز ثبت‌نام کرد.

لیتلتون قبل از ورود به عرصه آموزش حسابداری تلگرافچی جوانی در راه‌آهن شیکاگو اند آلتون (Chicago & Alton) بود که با ورود به این عرصه، به‌صورت یکی از اولین افراد مؤثر در توسعه حسابداری در ایالات متحد و جهان در آمد. او در سال 1912 زمانی که هنوز رشته حسابداری در دانشگاه وجود نداشت با درجه فوق لیسانس در رشته مدیریت بازرگانی گرایش حسابداری از دانشگاه ایلینویز فارغ‌التحصیل شد.

وی پس از مدت کوتاهی که به‌عنوان حسابرس با مؤسسه دیلویت پلندر گریفیتس اند کو (Deloitte,Plender, Griffiths and Co.) در شیکاگو همکاری کرد در سال 1915 به دانشگاه ایلینویز بازگشت و به تدریس حسابداری پرداخت. از 1920 تا 1924 به‌عنوان استادیار، از 1925 به‌مدت 5 سال به‌عنوان دانشیار و از 1931 تا زمان بازنشستگی به‌عنوان استاد در دانشگاه ایلینویز فعالیت داشت. لیتلتون در سال 1919 به عضویت حسابداران رسمی ایلینویز درآمد.

در سالهایی که به آموزش اشتغال داشت به‌عنوان معاون دانشکدة علوم اداری نیز فعالیت می‌کرد. همچنین در سالهای 1919 تا 1921 به‌عنوان مدیر و از 1921 تا 1942 به‌عنوان معاون دفتر تحقیقات تجاری و اقتصادی دانشکده تجارت فعالیت داشت.

لیتلتون بین سالهای 1915 الی 1952 یکی از پیشکسوتان حسابداری در ایالات متحد بود. از تأثیر او در آموزش حسابداری می‌توان گفت که وی پیشقدمی خلاق در آموزش حسابداری بود. این تأثیر را می‌توان در سه موضع مشخص باز شناخت: توسعه رشته و آموزش تخصصها، مشاوره پایان‌نامه‌ها و تحقیقات حسابداری.

استاد اسکوریل (H.T. Scorill)که در مدتی طولانی (نیمه اول قرن بیستم) مسئولیت برنامه‌ریزی حسابداری دانشگاه ایلینویز را به‌عهده داشت در دهه 1920 از لیتلتون خواست که برای اولین بار آموزش حسابداری را در دانشگاه پایه‌گذاری کند که این برنامه به‌طور موفقیت‌آمیزی در دانشگاه اجرا شد. در پاییز 1921 اولین گروه دانشجویان ثبت نام شده و در 1922 اولین گروه کارشناسان ارشد حسابداری در ایلینویز فارغ‌التحصیل شدند. در راستای همین سیاست اولین برنامه دکتری حسابداری در ایالات متحد در دانشگاه ایلینویز به اجرا درآمد و اولین گروه در 1939 موفق به اخذ درجه دکتری حسابداری شدند. سالهای متمادی لیتلتون متولی امور فارغ‌التحصیلان حسابداری در دانشگاه ایلینویز بود. بعدها مباحث تئوری حسابداری در این دوره به رشته‌های جداگانه تاریخ حسابداری و تئوری حسابداری تقسیم شد. لیتلتون تا زمان بازنشستگی در 1952 بر روی تمام رشته‌های آموزشی حسابداری تأثیرگذار بود.

لیتلتون به شکل رسمی و غیررسمی به تحصیل خود ادامه داد. در سال 1918 در همان دانشگاه ایلینویز در مقطع کارشناسی ارشد رشته اقتصاد فارغ‌التحصیل شد. در آن زمان، انجام چنین کاری از سوی یک عضو فعال هیئت‌علمی امری غیرمعمول بود، ولی او با شجاعت شخصی و حرفه‌ای این روال را تا گرفتن درجه دکترای اقتصاد از همان دانشگاه ادامه داد (1931). پایان‌نامة او تحت عنوان سیر تحول حسابداری تا سال 1900 ، در 1933 منتشر و با استقبال وسیعی رو به‌رو شد و به‌عنوان یکی از کارهای مهم در تاریخ حسابداری به‌جا ماند.

استاد لیتلتون شمار زیادی از پایان‌نامه‌های دانشگاه ایلینویز را مشاوره کرد به‌طوری که از 225 فارغ‌التحصیل در سالهای 1913 الی 1952 در دوره‌های کارشناسی ارشد، 76 مورد (نزدیک به 34 درصد) و در دوره دکتری 24 مورد از 26 پایان‌نامه (92درصد) را مشاوره داد. شاید بتوان گفت که او مهمترین فرد در ابداع و ارتقای پذیرش دانشگاهی اولین برنامه دکتری حسابداری در جهان است. اولین فارغ‌التحصیل این دوره در سال 1931 موفق به دریافت درجه دکتری شد. لیتلتون در زندگی عادتهای دانشمندانه‌ای مانند خواندن زیاد و تفکر منطقی داشت که نتیجه آن آثار پر شمار وی در زمینه موضوعات حسابداری بود، آن‌هم در زمانی که میزان مقالاتِ این زمینه به نسبت اندک بود. لیتلتون مدتی طولانی سردبیر مجله اکانتینگ ری‌ویو (Accounting Review) بود و در مدت زندگی کاری فعال خود مقالات زیادی برای آن مجله نوشت.

استاد لیتلتون به‌تنهایی و یا به اشتراک 6 کتاب در تئوری حسابداری نوشته است که مدتها در جامعه حرفه‌ای مطرح بوده‌اند. به‌عنوان مثال کتاب سیر تحول حسابداری تا سال 1900 درسال 1966 مجدداً منتشر شد. کار مشترک وی با پاتن (A.Paton) استاد دانشگاه میشیگان به نام مقدمه‌ای بر استانداردهای حسابداری شرکتها که در سال 1940 منتشر شد، هنوز کتابی پرفروش است و شاید بتوان گفت از کارهای اولیه در شناساندن تئوری حسابداری مدرن محسوب می‌شود که در ربع قرن پس از 1940، تا 2000 نسخه در سال فروخته شده است. همچنین رساله او در 1953 تحت عنوان رساله شمارة 5: ساختار تئوری حسابداری ، که توسط انجمن حسابداران امریکا منتشر شد با استقبال وسیعی رو به‌رو گشت. وی بیش از 100 مقاله در موضوعات حسابداری و مجلات تجاری تألیف کرده است.

از آثار دیگر او می‌توان از مقدمه‌ای بر حسابداری مقدماتی (1919)، مطالعه در تاریخ حسابداری که به همراه بی اس یامی (B. S. Yamey) در سال 1956 تألیف کرده است، مقاله‌ای در حسابداری (1961)، تئوری حسابداری، تداوم و تغییر به‌همراه زیمرمن (V. K. Zimmerman) و حسابداری مباحث خاص به‌همراه مائوریک مونیتز (Mauric Moonitz) که در سال 1965 به‌چاپ رساند، نام برد. آخرین مقاله او نیز در شماره ژوئیه 1970 اکانتینگ ریویو در سن 84 سالگی منتشر شد.

لیتلتون در سازمانهای حرفه‌ای زیادی فعالیت داشت بخصوص در انجمن حسابداری آمریکا (AAA) که در 1936 معاون و در سالهای 1940 تا 42 مدیر تحقیق و در 1943 رئیس آن بود. بین سالهای 1943 تا 1947 سردبیر اکانتینگ ری‌ویو و از سال 1940 الی 1947 عضو کمیته اجرایی بود. همچنین در انجمن حسابداران رسمی آمریکا (AICPA) به‌عنوان عضو کمیته روشهای حسابداری (1939–1941)، کمیته انتخاب اعضا (1943-1947) و کمیته تاریخچه حسابداری (1946-1947) فعالیت داشت. او رئیس ملی بتا آلفاپسی (Beta Alpha Psi) در سالهای 1927 تا 1929 بود؛ مؤسسه‌ای که او به‌همراه پروفسور اسکویل در دانشگاه ایلینویز در سال 1919 تأسیس کردند. وی همچنین در بتا، گاما سیگما (Beta

Gamma Sigma) عضویت داشت.

استاد لیتلتون در دوران آموزش حسابداری خود بر مسائل خاصی تاکید داشت و معتقد بود که این موضوعات در تکمیل حسابداری به‌عنوان ابزار تجارت ضروری هستند. او از مفهوم بهای تاریخی به‌شدت دفاع می‌کرد اگر چه در آن زمان پذیرش همگانی نداشت. وی شخصا تورم دهه 1920 و رکود دهه 1930 را تجربه کرده بود و شاید بیش از حسابداران فعلی تاثیر تورم و رکود را بر اقتصاد و حسابداری دیده بود. مفهوم بهای تاریخی برای حسابداران معاصر هنوز اصلی اساسی در مبادلات تجاری است، اگر چه تعدیلها و پیشنهادهایی درباره تاثیر تغییرات قدرت خرید بر اطلاعات حسابداری صورت گرفته است. به علاوه او در نوشتار و گفتار خود از مدافعان نقش اساسی شناسایی سود در تئوری حسابداری بود. همچنین اعتقاد زیادی به روشهای تخصیص هزینه داشت و همین امر موجب شد با مشارکت پاتن اصل تطابق را به‌عنوان مفهومی اساسی در حسابداری پایه‌گذاری کند. او همچنین بیان کرد که ساختار تئوری حسابداری بر اساس استدلال استقرایی بنا نهاده شده و ریشه در تجربه و عمل دارد و با این ترتیب این موضوع به‌عنوان مفهومی مهم در مباحثات تئوری حسابداری جای گرفت.

خوشبختانه در زمان زندگی لیتلتون، نسبت به نقش مهم وی در آموزش حسابداری آگاهی ملی و بین‌المللی وجود داشت و پس از آن نیز گسترش یافت. این شناخت فزاینده از دو منبع ناشی می‌شود:

1) نقش منحصر به فرد او در آموزش حسابداری و نوشته‌هایش در طی عمر مفید دانشگاهیش،

2) مقالات مهم وی پس از بازنشستگی از دانشگاه ایلینویز.

شاید بالاترین مرحله افتخار ملی هر حسابدار، فرد دانشگاهی یا حرفه‌ای، انتخاب او برای عضویت در تالار مشاهیر حسابداری باشد؛ لیتلتون یکی از اولین افرادی است که به این افتخار دست یافت ( 1956).

ترجمه‌های متعدد از کتابها و مقالات او و ارائه مداوم نظریاتش از جمله دلایل احترام بین‌المللی به اوست و افراد کمی را می‌توان یافت که بیش از او در برنامه آموزش حسابداری شرکت کرده باشند.

استاد پس از بازنشستگی از دانشگاه ایلینویز در 1952 به‌صورت پاره‌وقت در دانشگاههای دنور(Denver)، میشیگان، ایالت کولورادو (Colorado) و ایالت آریزونا (Arizona) تدریس کرد. در سال 1934 از بتا آلفا پسی، جایزه بیشترین مشارکت ماندگار (سیر تحول حسابداری تا 1900) در ادبیات حسابداری را دریافت کرد. در 1954 نیز از مؤسسه آلفا کاپا پسی (Alpha Kappa Psi) مفتخر به دریافت جایزه شد و در سال 1967 دکترای افتخاری حقوق از دانشگاه ایلینویز دریافت کرد.

در 21 اوت 1916 لیتلتون با بانی ری (Bonnie RaY) ازدواج کرد و صاحب دو فرزند شد. او در اوقات فراغت به مطالعه ادبیات می‌پرداخت و همچنین عاشق طبیعت، ماهیگیری، پیاده‌روی و قایقرانی بود. لیتلتون در 12 ژانویه 1974 در سن 87 سالگی درگذشت.

در پایان جای خوشوقتی است که کتاب ساختار تئوری حسابداری استاد لیتلتون به همت سازمان حسابرسی و به ترجمة آقای حبیب‌الله تیموری ماسوله در سال 81 منتشر شده است. آقای تیموری در معرفی مؤلف و کتاب او می‌گوید: “چرایی ضرورت این مفهوم [بهای تمام شدة تاریخی] برای آراستگی و استواری حسابداری نوین با رسایی تمام در این کتاب توضیح داده شده است. جنبه‌ای دیگر از خدمت گرانقدر لیتلتون به تکامل حسابداری نوین که هم در این کتاب و هم در مقاله‌ها و سخنرانیهایش انعکاس یافته‌ است، برجسته‌ کردن اهمیت بنیادین تعیین سود مؤسسه برای حسابداری است. همان عبارت ساختار تئوری حسابداری که گویای محتوای این کتاب است، مفهوم کلیدی برای شناختن و شناساندن حسابداری و آوردة لیتلتون است. در این کتاب می‌بینیم که چگونه این ساختار بر شالوده‌ای از اصول به‌هم پیوسته بنا شده است؛ ابَر اصولی که خود ریشه در تجربه و کردار حسابداری دارند و به‌طریق شناخت گام به گام (استقرا) استخراج شده‌اند. و این مفهوم از آن پس جایگاه با اهمیتی در بحثهای حسابداری یافته است”.

لیتلتون در مقدمه کتاب ساختار تئوری بیان می‌کند: “پس از سالها تدریس، که بیشترین سر و کارم با دانشجویان بعد از دورة کارشناسی بود، بر آن شدم تا به کار توصیف جنبه‌های بنیادین حسابداری بنشینم و در این کار از جنبه‌های فنی محض چشم بپوشم … امید است که تک‌نگاشت حاضر رسانندة این باشد که در حسابداری آنقدر از مایة خرد و آنقدر منطق استوار هست که بودنش را توجیه کند و دیده خواهد شد که آن ساختار درونی معقولیت ]که حسابداری است[ نه به دست تنی چند به‌صورت اصول فلسفیِ استخراج شده از حقیقتی برتر و انکارناپذیر (که این برداشت متداول از استخراج تئوری است)، بلکه به‌طریق آزمون و خطا در عرصه عمل در گذار نسلها کاربرد و اشتغال حرفه‌ای، صورت بسته است.

کتاب شناسی :

1-  Burns, T.J. and E.N. Coffman, The Accounting Hall of Fame: Profiles of Fifty Members, Columbus: College of Business, Ohio State University, 1991
2-  Current, K.T., A Study of Littleton’s Contributions to Selected Areas of the Theory of Accountancy, Ph.D.diss., University of Alabama, 1971
3-  Littelton, A.C. and B.S. Yamey, eds., Studies in the History of Accounting, Homewood, IL: Irwin, 1956
4-  Mayer, C.A., ed., Essays on Accountancy by A.C. Littelton, Urbana: University of Illinois Press, 1961
5-  Zeff, S.A., Leaders of the Accounting Profession: 14 Who Made a Difference, Journal of Accountancy, May 1987, pp.46 – 71
6-  Zimmerman, V.K., The Long Shadow of a Scholar, International Journal of Accounting, Spring 1967, PP. 1 – 20

پا نوشت ها:

 - Theory and History Courses
 - Accounting Evolution to 1900
 - An Introduction of Corporate Accounting Standards (1940)
 - Monograph No. 5, Structure of Accounting Theory
 - Introduction to Elementary Accounting
 - Studies in the History of Accounting
 - Essays on Accountancy
 - Accounting Theory, Continuity and Change
 - Significant Accounting Essays
 - Historical Cost Concept
 - Income Determination
 - Cost Allocation Procedures
 - Matching Concept
 - Inductively Derived Principles

منبع : فصلنامه حسابرس

هزینه ‌یابی هدف، شناخت، کاربرد و ضرورت به ‌کارگیری آن

دکتر محسن خوش‌طینت‌ـ اشرف جامعی

تقدیم به پژوهشگر، کارشناس و استاد حسابداری جناب آقای مصطفی علی‌مدد

مقدمه

در دهه 1960، صنایعی مانند فولاد و پتروشیمی، به‌علت توسعة ماشینی شدن مراحل تولید، بسرعت رشد کردند. در آن زمان تقاضا برای محصولات شگفت‌آور بود و به‌همین علت آن دوران را عصر محصولات جدید نامیدند.

در آن زمان، تمرکز اصلی شرکتهای ژاپنی، بر تولید انبوه محصولات یکنواخت بود و مدیریت هزینه به نقش برنامه‌ریزی و طراحی در تولید توجه چندانی نداشت، بلکه کانون توجه مدیریتِ هزینه بر مراحل تولید متمرکز قرار داشت. از این‌رو، هزینه‌یابی استاندارد ابزار اصلی کنترل هزینه شمرده می‌شد.

در اواخر دهه 1960 و اوایل دهه 1970 با بالا رفتن سطح زندگی مردم ژاپن و همچنین بالا رفتن سطح آگاهی مصرف‌کنندگان، بازار به‌حدی از محصولات لبریز شد که آن دهه را دوره اشباع نامیدند. شرکتها مجبور شدند محصولات متنوعی با ویژگیهای متفاوت، تولیدکنند. روبوتهای صنعتی و ماشینهای خودکار، تولید انواع محصولات در اندازه‌های کوچک را امکانپذیر ساختند و اینک دوره حاضر را به عنوان آغاز اتوماسیون کارخانه‌ها در مقیاس وسیع می‌شناسیم.

چرخه عمر محصولات به‌نفع محصول بهتر و جدیدتر دائما" کوتاهتر می‌شود و این امر طبیعتا" اهمیت مدیریت هزینه را در مرحله برنامه‌ریزی و طراحی افزایش می‌دهد؛ به‌این دلیل که:

• ساختار هزینه در مراحل قبل از تولید تعیین می‌شود، و

• برای کاهش هزینه هیچ‌گونه برنامه درازمدتی وجود ندارد.

در اواخر دهه 1980، هزینه‌یابی هدف با استراتژی شرکتها عجین شد و به‌عنوان ابزار استراتژی مدیریت هزینه به‌منظور دستیابی به سود هدف، مورد استفاده قرار گرفت. در حال حاضر هزینه‌یابی هدف به‌مثابه ابزار استراتژیک مدیریت هزینه، جهت برنامه‌ریزی سود و همچنین برای کاهش هزینه درنظر گرفته می‌شود.

در این مقاله ضمن ارائه مفاهیم نظری هزینه‌یابی هدف و مقایسه آن با نگرش سنتی مدیریت هزینه، این اصول را در ریشه‌های فکری آنها ردیابی می‌کنیم و با بیان مفهوم هزینه‌یابی هدف به‌بررسی مراحل آن می‌پردازیم و در نهایت به‌مشکلات موجود در کاربرد این نوع سیستم هزینه‌یابی در ایران اشاره‌هایی می‌کنیم.

تعریف

هزینه‌یابی هدف عبارت است از فرایند مدیریت استراتژیک هزینه به‌منظور کاهش مجموع هزینه‌ها در مراحل طراحی و برنامه‌ریزی محصول. هزینه‌یابی هدف کاهش هزینه‌ها را با متمرکز کردن تلاشهای تمامی دوایر مربوط به یک شرکت، مانند بازاریابی، مهندسی، تولید و حسابداری انجام می‌دهد. این فرایند کاهش هزینه، در مراحل قبل از تولید انجام می‌شود.

شش اصل عمده در هزینه‌یابی هدف که گویای تفکری در مورد مدیریت هزینه است و کاملا" با نگرشهای سنتی مدیریت هزینه در برنامه‌ریزی سود تفاوت دارد، عبارتند از:

• هزینه‌یابی مبتنی برقیمت،

• تمرکز بر مشتری،

• تمرکز بر طراحی محصولات و فرایندهای تولید،

• عملکرد متقابل واحدها،

• کاهش هزینه چرخه عمر محصول،

• زنجیره ارزش.

هزینه‌یابی مبتنی بر قیمت

در سیستم هزینه‌یابی هدف، برای به‌دست آوردن هدفهای هزینه ، حاشیه سود مورد نظر از قیمت بازار رقابتی کسر می‌شود. این اصل را می‌توان به صورت معادله زیر خلاصه کرد:

P –? = C

که در آن C بیانگر هزینه هدف، P بیانگر قیمت بازار رقابتی و ? نیز نشاندهنده سود هدف است.

برای مثال اگر قیمت بازار رقابتی برای یک محصول 100 واحد پولی باشد و برای بقای شرکت در صنعت مربوط سودی به میزان 15درصد مطلوب باشد، هزینه هدف در مورد این محصول 85 واحد پولی خواهد بود. در اینجا با دو اصل فرعی دیگر روبه‌رو هستیم:

• برنامه‌های سود و محصول از طریق قیمتهای بازار مشخص می‌شود و پی‌در‌پی تجزیه و تحلیل شده، به ایجاد حاشیه سود قابل اطمینان و ثابت می‌انجامد؛

• فرایند هزینه‌یابی هدف از طریق تجزیه و تحلیل و آگاهی از وضعیت رقیبان امکانپذیر است و در تهدیدها و چالشهای رقابتی درک جامعی از چگونگی قیمت بازار ضرورت دارد.

تمرکز بر مشتری

در سراسر فرایند هزینه‌یابی هدف، نظر مشتری پیوسته مورد توجه قرار می‌گیرد و خواسته‌های وی در رابطه با کیفیت، قیمت و زمان به‌طور همزمان در محصول و تصمیمات ساخت و تجزیه و تحلیل هزینه‌ها اعمال می‌شود. توجه به نیاز مشتری و درنظر گرفتن وضعیت شرکت از نظر رقابتی امری ضروری است. هزینه هدف را نمی‌توان با فداکردن خصوصیات مورد نظر مشتریان، تضعیف کارکرد یا اعتبار یک محصول و با تاخیر معرفی محصول دربازار، به‌دست آورد. تمرکز بر مشتری از طریق توسعه فعالیتهای مهندسی صورت می‌پذیرد. کیفیت محصول و بهبود کارکرد تنها در صورتی امکانپذیر است که:

• محصول انتظارات مشتری را برآورده سازد،

• مشتریان حاضر باشند بابت آن محصول پولی بپردازند، و

• سهم بازار یا حجم فروش افزایش یابد.

تمرکز بر طراحی

در سیستمهای هزینه‌یابی هدف، طراحی محصولات و فرایندهای اصلی مدیریت هزینه مورد توجه قرار می‌گیرد، به‌صورتی که در زمینه طراحی زمان بیشتری صرف می‌شود و با حذف مراحل پرهزینه و وقتگیر، زمان لازم برای ورود محصول به بازار کاهش می‌یابد. در حالی که در روشهای سنتی مدیریت هزینه، به‌منظور کاهش هزینه‌ها، بر صرفه‌جوییهای ناشی از افزایش حجم تولید، منحنی فراگیری، کاهش ضایعات و بهبود بازده تمرکز می‌شود. چهار اصل فرعی بر این دیدگاه تاثیرمی‌گذارد که عبارتند از:

• در سیستمهای هزینه‌یابی هدف، هزینه‌ها قبل از وقوع، مورد نظارت و کنترل قرار می‌گیرند.

فرایند هزینه‌یابی هدف بر مرحله طراحی تمرکز دارد و به‌نظر می‌رسد در اثر طراحی کل هزینه‌ها از مرحله تحقیقات و توسعه گرفته تا نقطه‌ای که محصول در خط تولید قرار می‌گیرد کاهش هزینه طی چرخه کامل زندگی یک محصول امکانپذیر است.

• سیستم هزینه‌یابی هدف مهندسان تولید را به اثر هزینه محصول، فناوری و طرح فرایند تولید و چالشهایی که در این زمینه وجود دارد، متوجه می‌سازد. تمامی تصمیمات مهندسی از صافی ارزیابی مربوط به ارزش نسبی مشتری می‌گذرند و پس از آن در طرح تولید منظور می‌شوند.

• سیستمهای هزینه‌یابی هدف، موجب می‌شود وظایف مشترک کلیه بخشهای شرکت در زمان طراحی مورد تحلیل و آزمون قرار گیرد. در نتیجه، تغییرات مهندسی یا مراحل تولید قبل از رسیدن محصول به مرحله تولید، انجام می‌شود. در صورتی که در سیستمهای سنتی هزینه‌یابی، بسیاری از این تغییرات درست بعد از شروع تولید صورت می‌گیرد. به‌عبارت دیگر شرکتهایی که از هزینه‌یابی هدف استفاده نمی‌کنند، اصولا" پس از اینکه تولید آغاز می‌شود، تغییرات عمده و متعددی در محصول می‌دهند.

• در سیستم هزینه‌یابی هدف، مهندسی همزمان محصولات و مراحل تولید (به‌جای مهندسی ترتیبی) باعث کاهش دوره زمانی تولید می‌شود زیرا امکانی را فراهم می‌آورد تا برای هر مشکلی بتوان قبل از شروع تولید راه حلی ارائه کرد.

عملکرد متقابل

در سیستم هزینه‌یابی هدف گروههای عملیاتی و تولید را اعضای بخش طراحی و مهندسی تولید، خط تولید، فروش و بازاریابی، واحد تدارکات، دایره حسابداری صنعتی، دایره خدمات و پشتیبانی تشکیل می‌دهد و از افراد خارج سازمان، از قبیل تامین‌کنندگان قطعات، مشتریان، فروشندگان، توزیع‌کنندگان، ارائه‌کنندگان خدمات و عرضه‌کنندگان مواد اولیه نیز بهره گرفته می‌شود.

مسئولیت این گروهها از مرحله طراحی مفهومی اولیه محصول شروع می‌شود و تا تولید ادامه می‌یابد. عملکرد متقابل می‌تواند زمان عرضه محصول را کاهش دهد چرا که در اثر آن هزینه‌های مربوط به مرور طرحها و تغییرات مهندسی کاهش می‌یابند. زمان عرضه محصول به بازار با کاهش هزینه‌ها و افزایش کیفیت رابطه‌ای تنگاتنگ دارد، زیرا تمامی این مسائل در چرخه تولید شناسایی و حل می‌شوند. یک تیم با وظایف متقابل، مجموعه ویژه‌ای نیست که در یک مورد اظهارنظر فنی کند و به کار خود پایان دهد، بلکه مسئولیت آن تا دوره کامل چرخه عمر محصول ادامه دارد.

چرخه عمر محصول

در هزینه‌یابی هدف، تمامی هزینه‌های مربوط به یک محصول در طی عمر آن، از قبیل قیمت خرید، هزینه‌های عملیات، هزینه‌های نگهداری و تعمیرات و هزینه‌های توزیع مورد توجه قرار می‌گیرد و هدف، حداقل‌کردن هزینه‌های طول دوره عمر محصول برای مصرف‌کننده و تولیدکننده است. در اینجا با دو اصل فرعی دیگر رو به‌رو می‌شویم:

• از دیدگاه مصرف‌کننده، چرخه عمر محصول به‌معنی حداقل‌کردن هزینه مالکیت محصول است، به‌این معنی که هزینه‌های عملیاتی، مصرف، تعمیرات و واگذاری محصول کاهش یابد؛

• از دیدگاه تولیدکننده، چرخه عمر محصول در حداقل‌کردن هزینه‌های توسعه، تولید، بازاریابی، توزیع، پشتیبانی، خدمات و واگذاری است.

زنجیره ارزش

تمامی عناصر زنجیره ارزش از قبیل تامین‌کنندگان قطعات، فروشندگان، توزیع‌کنندگان و ارائه‌کنندگان خدمات در هزینه‌یابی هدف مدنظر قرار می‌گیرد. هزینه‌یابی هدف تلاشهای مربوط به کاهش هزینه‌ها را از طریق ایجاد یک رابطه همکاری با اعضای خارج از سازمان برسراسر زنجیره ارزش انجام می‌دهد. سیستم هزینه‌یابی هدف براساس منافع درازمدت و متقابل تولیدکنندگان و سایر عناصر زنجیره ارزش طراحی می‌شود.

هزینه‌یابی هدف در مقایسه با روش سنتی مدیریت هزینه

بسیاری از شرکتها در برنامه‌ریزی سود از رویکرد سنتی استفاده می‌کنند که همان رویکرد بهای تمام شده به‌علاوه درصدی سود است. در این رویکرد ابتدا هزینه‌های اولیه تولید را براورد و سپس حاشیه سود را برای به‌دست آوردن قیمت بازار به آن اضافه می‌کنند و اگر بازار این قیمت را نپذیرفت شرکت در یافتن راههایی برای کاهش هزینه تلاش می‌کند؛ در صورتی‌که هزینه‌یابی هدف با قیمت بازار و حاشیه سودی که برای محصول برنامه‌ریزی شده است و با برقراری هزینه‌های مجاز محصول شروع می‌شود و طراحی مراحل عملیات و تولید، پس از آنکه هزینه محصول تا میزان هزینه مجاز کاهش یافت، آغاز می‌شود.

مبانی نظری هزینه‌یابی هدف

تفاوت موجود بین رویکردهای هزینه‌یابی هدف و هزینه‌یابی سنتی در برنامه‌ریزی سود و هزینه، منعکس‌کننده اختلاف در مبانی نظری هر یک از آنهاست. این مبانی در تئوری سیستمها ریشه دارد که ناشی از طرز تفکر در مورد مدیریت و کنترل است. رویکرد سنتی بهای تمام شده به‌علاوه درصدی سود از نگرش سیستم بسته سرچشمه می‌گیرد. این نگرش عمل متقابل بین سازمان و محیط آن و بررسی بسیاری از متغیرها را در شرح رفتار سیستم نادیده می‌انگارد و بعد از مشاهده نتایج واقعی نسبت به اصلاح فعالیتها اقدام می‌کند که طی آن برای تطبیق با استانداردهای از پیش تعیین‌شده تلاش می‌شود. در مقابل، سیستم هزینه‌یابی هدف یک سیستم باز است. این رویکرد اهمیت سازگاری سازمان با محیط خود را مورد توجه قرار می‌دهد. در شرح رفتار سیستم، مجموعه پیچیده‌ای از تاثیرات متقابل در نظر گرفته می‌شود؛ فعالیتهای اصلاحی قبل از وقوع نتایج واقعی صورت می‌گیرد و ضرورت ارائه پیشنهادهایی در مورد استانداردهای برتر احساس می‌شود.

باید درنظر داشت که تئوری سیستمهای بسته برای محیطهای پیش‌بینی‌پذیر و ثابت طراحی می‌شود، از این‌رو برای تغییرات پویای امروزی و محیطهای تجاری پیش‌بینی‌ناپذیر مناسب نیست.

کاربردهای عملی هزینه‌یابی هدف

با بررسی شش اصل بنیادی که در ابتدا به آن پرداختیم، تاثیر سیستمهای باز بخوبی آشکار می‌شود. اول اینکه هزینه‌یابی هدف برای مدیریت، ابزاری تجاری و کل‌نگر است. کل‌گرایی اقتضا می‌کند که تمامی اصول هزینه‌یابی هدف (و نه فقط جزئی از آن) در نظر گرفته شود. به‌عنوان مثال، با رعایت یکی از اصول هزینه‌یابی هدف مانند مهندسی همزمان یا طراحی بهای تمام شده، نمی‌توان نتیجه گرفت که سیستم هزینه‌یابی هدف در شرکت مستقر شده است. دوم اینکه برای استفاده موثر از هزینه‌یابی هدف باید هم به مفاهیم اساسی که هزینه‌یابی هدف براساس آن بنا شده است (تئوری سیستمهای باز) و هم به اصول بنیادین آن (که در عمل به‌کارگرفته می‌شود) معتقد بود و پذیرفتن یکی از این دوکافی نیست.

مفهوم هزینه‌یابی هدف

هزینه‌یابی هدف مربوط به استراتژی رقابتی سازمان و چرخه تولید محصول است. استراتژی رقابتی هدفهای درازمدتی را که سازمان باید به‌منظور براورده کردن تقاضای بازار و بقای سوداوری خود پی بگیرد، تعیین می‌کند و شرایطی را فراهم می‌آورد که سازمان با استفاده از آن به اهدافش دست یابد. بنابراین هزینه‌یابی هدف به‌وسیله متغیرهای استراتژی چون تمایلات بازار، نیاز مشتریان، پیشرفت فناوری و الزامات کیفیت، می‌تواند محصولی را که از نظر قیمت، کیفیت و زمان مورد انتظار، تقاضای مشتری را براورده سازد، شناسایی کند.

هزینه‌یابی هدف عمدتا" برای محصولات جدید کاربرد دارد و در صورتی از آن برای محصولات موجود استفاده می‌شود که این محصولات یا مراحل تولید آنها مجددا" طراحی شود.

شکل 6 مفهوم هزینه‌یابی هدف را که تعاملی از دو مفهوم استراتژی رقابتی و چرخه تولید محصول جدید است نشان می‌دهد و بیان می‌کند که استراتژی رقابتی، در نتیجه تحقیق بر روی نظریات مشتریان و رقبا تدوین می‌شود.

در مرحله برنامه‌ریزی محصول که اولین مرحله در چرخه تولید محصول است، نوع محصول، مقدار محصول و بازاری که قرار است محصول موردنظر در آن به‌فروش برسد، تعیین می‌شود. در مرحله بعدی با استفاده از داده‌های مشتریان و آگاهی از وضعیت رقیبان، طراحی مفهومی محصول (که به‌صورت طراحی در ذهن است) شکل می‌گیرد و با براورد مقدماتی هزینه چرخه عمر محصول، ارزیابی فناوری مورد نیاز، تخمین سرمایه‌گذاری مطلوب و براورد ظرفیت قابل دسترس، به امکان‌سنجی محصول می‌پردازند. طراحی محصول و توسعه آن در مرحله بعدی شکل می‌گیرد که پس از آن طرح محصول به مرحله تولید و تدارکات ارسال می‌شود. در این مرحله ضمن تولید محصول، با فعال شدن برنامه‌های خدمات و پشتیبانی، اثرات بازار و حرکات متقابل مشتری، به‌منظور بهبود مستمر تولید یا طراحی مجدد محصولات موجود یا تولید محصولات جدید پیگیری می‌شود.

مراحل فرایند هزینه‌یابی هدف

هزینه‌یابی هدف در دو مرحله انجام می‌گیرد. اول مرحله استقرار که طی دوره برنامه‌ریزی محصول و مرحله‌های شکلگیری چرخه تولید محصول انجام و در آن هزینه هدف تعیین می‌شود. دوم مرحله بهره‌برداری محصول، که در طی دوره ارائه طرح و مراحل تولید رخ می‌دهد. در این مرحله سعی بر دستیابی به هزینه هدفی است که در مرحله قبل تعیین شده است.

استقرار هزینه‌های هدف

در این مرحله، هزینه‌های هدف با پارامترهایی که از طریق استراتژی محصول و برنامه‌های درازمدت سود مشخص شده است، تعیین می‌شود. این طرحها در کار تعیین بازارها، مشتریان و محصولاتی که شرکت مایل به توسعه آنهاست، کمک می‌دهند. محصولاتی که برای مشتریان یا بازارهای خاص تولید می‌شوند، از نظر امکان‌سنجی مورد آزمون قرار می‌گیرند و سپس برای محصولاتی که تولید آنها امکانپذیر است هزینه مجاز تعیین می‌شود.

دستیابی به هزینه‌های هدف

در حالی که در حین استقرار و تعیین هزینه‌های هدف، برفرایند برنامه‌ریزی کلان تمرکز می‌شود، در این مرحله سعی بر رسیدن به هزینه‌های هدف است که در اینجا با برنامه‌ریزی تکنیکی هزینه و مهندسی ارزش رو به‌رو هستیم. مرحله دستیابی به هزینه‌های هدف خود از سه مرحله تشکیل شده است که عبارتند از:

• محاسبه تفاوت هزینه‌های مجاز و هزینه‌های جاری،

• طراحی هزینه‌های خارج از محصول، و

• ارسال طرح برای تولید و انجام عملیات بهسازی به‌طور مستمر.

محاسبه تفاوت بین هزینه مجاز و هزینه جاری، اولین مرحله در دستیابی به هزینه‌های هدف است. باید توجه داشت که در اینجا کل هزینه‌های محصول مدنظر است، نه فقط هزینه‌های تولید. هزینه‌های جاری، دربرگیرنده براورد اولیه هزینه تولید یک محصول براساس عوامل یا مدلهای معمولی هزینه است. تفاوت بین هزینه جاری و هزینه مجاز محصول از بدو ایجاد (مفهوم آن) تا واگذاری نهایی آن به گروههای تحقیق، تولید، توزیع، خدمات و پشتیبانی مورد شناسایی و تحلیل قرار می‌گیرد.

طراحی هزینه‌های خارج از محصول، بحرانی‌ترین مرحله در دستیابی به هزینه‌های هدف است. شناسایی و تحلیل تمامی هزینه‌ها و نه فقط هزینه‌های تولید ممکن است در ابتدا بعید به‌نظر برسد. با وجود این، بسیاری از هزینه‌های زیرین از قبیل هزینه توزیع، فروش، خدمات، انبارداری، پشتیبانی، و نگهداری را می‌توان به‌وسیله طراحی محصول شناسایی و تحلیل کرد. یک طرح هنگامی برای تولید ارسال می‌شود که هزینه‌های واقعی محصول با هزینه هدف مجاز مربوط به آن محصول برابر باشد. تکرار این فعالیتها ویژگی هزینه‌یابی هدف است تا به طرحهای اثربخش هزینه منتج شود. تولید و بهسازی مستمر بیان‌کننده آخرین مرحله در دستیابی به هزینه‌های هدف است. در این مرحله مسائلی چون حذف ضایعات، بهبود بازده تولید (به‌عنوان مثال، بیشترین تولید از مواد خام موجود) و سایرمعیارهای افزایش کارایی مطرح است. شرکتهای ژاپنی به این فعالیتها عنوان هزینه‌یابی کایزن داده‌اند. این فعالیتها بعد از شروع تولید محصول انجام می‌شود؛ زمانی که هزینه‌های واقعی می‌تواند با هزینه‌های هدف مقایسه شود و تجربیات به‌دست آمده به نسل بعدی محصولاتی که تولید خواهند شد انتقال یابد.

مشکلات موجود در به‌کارگیری سیستم هزینه‌یابی هدف در ایران

همان‌طور که اشاره شد، استقرار هزینه‌یابی هدف باید با پذیرش تمامی مبانی نظری و عملی آن همراه باشد و با انتخاب یکی از این دو و یا استفاده یکی از اصول مربوط نمی‌توان نتیجه گرفت که سیستم هزینه‌یابی هدف در شرکت مستقر شده است.

مکانیزم هزینه‌یابی هدف در فضای رقابتی کاربرد دارد و وجود بازار رقابتی برای کسب قیمت به‌منظور رسیدن به هزینه و سود هدف الزامی است. در شرایط کنونی حاکمیت نوسانات اقتصادی بر جامعه، امکان تعیین قیمت هدف اگر غیرممکن نباشد، بسیار مشکل است.

وضعیت اقتصادی در ایران به‌گونه‌ای است که نمی‌توان برای محصولی که درفکر تولید آن درآینده هستیم، برنامه‌ریزی کرد. متغیرهای بسیاری وجود دارد که براوردهای انجام شده را تحت تاثیر قرار می‌دهد. این نوسانات به‌حدی است که حتی با فرض وجود بازار رقابتی، نمی‌توان قیمت محصولاتی را که قرار است در آینده تولید شود، پیش‌بینی کرد.

دیگر این‌که طرز فکر مشتری‌مداری در اقتصاد ایران رایج نشده است و مشتری حق انتخاب محدود دارد. همچنین فقدان روحیه کار گروهی و مستقر نبودن سیستمهای صحیح بهای تمام شده از جمله عوامل دیگری است که مانع به‌کارگیری سیستم هزینه‌یابی هدف است.

با توجه به جهانی‌شدن بازارها که در حال حاضر شاهد آن هستیم و مسئله پیوستن به بازار تجارت جهانی، ما ناگزیر به فضای رقابتی قدم می‌گذاریم و برای بقا در چنین فضایی ناگزیر از اعمال هزینه‌یابی هدف هستیم. به‌نظر می‌رسد انجام تحقیقاتی در زمینه عوامل موثر در به‌کارگیری هزینه‌یابی هدف ضروری است تا به‌طور علمی و دقیق بتوان در جهت رفع موانع موجود در استقرار و اجرای سیستم هزینه‌یابی هدف گامهای موثری برداشت.

پانوشت ها:

- Era of New Product
  - Period of Saturation
  - Product Life Cycles
  - Cost Target
  - Engineering Development Activities
  - Relative Customer Value
  - Hoisting Way
  - Establishment Phase
  - Attainment Phase
  - Down Stream
  - Kaizen Costing

منبع : فصلنامه حسابرس

استاندارد حسابداری 28 برای فعالیت‌های بیمه‌ای اجباری شد

لیلا اکبرپور

تغییر استاندارد حسابداری بیمه‌ها برای نشان دادن سود بالا

استاندارد حسابداری 28 (فعالیت‌های بیمه عمومی) در تیرماه امسال تصویب شد و در مورد کلیه صورت‌های مالی که دوره مالی آنها از تاریخ اول فروردین‌ امسال و بعد از آن شروع شده لازم‌الاجرا است.

استانداردهای حسابداری با عضویت نمایندگانی از بیمه مرکزی، آسیا، ایران، البرز و سازمان حسابرسی و تحت‌نظر هوشنگ نادریان رییس سازمان حسابرسی تهیه شده و اکنون برای شرکت‌های بیمه دولتی و خصوصی لازم‌الاجرا است.

سازمان حسابرسی هدف از اجرای استاندارد 28 را تجویز روش‌های حسابداری برای حق بیمه، خسارت و مخارج تحصیل بیمه‌های عمومی مستقیم و اتکایی و همچنین افشای اطلاعات این نوع فعالیت‌ها در صورت‌های مالی شرکت‌ها و موسسات بیمه اعلام کرد.

دامنه کاربرد این استاندارد فعالیت‌های بیمه عمومی و عمر زمانی است و در مورد سایر بیمه‌های زندگی کاربرد ندارد.

تاثیر اجرای استاندارد 28 تا پیش از این شرکت‌های بیمه صورت‌های سود و زیان و ترازنامه خود را به گونه‌ای تهیه می‌کردند که ذخایر فنی قبل از گردش حساب سود انباشته قرار می‌گرفت و پس از کسر مالیات سود خالص به دست می‌آمد، اما در استاندارد 28 ذخایر فنی در ابتدا و پایان دوره عملکرد پس از کسر مالیات و سود قابل تخصیص قرار می‌گیرد.

در این حالت اول: میزان مالیات پرداختی افزایش می‌یابد، دوم: شرکت‌ها می‌توانند سود بیشتری نشان دهند، چراکه درصدهای محاسبه ذخایر فنی، کاهش می‌یابد.

اجرای استاندارد 28 در سال‌های آتی برای شرکت‌های بیمه بنا به دلایل زیر مشکل‌ساز خواهد شد.

براساس آیین‌نامه 22 و الحاقیه‌های آن مصوبه شورای‌عالی بیمه ذخایر فنی شامل ذخیره حق بیمه، ذخیره فنی تکمیلی، ذخیره حق بیمه برگشتی، ذخیره خسارت معوق و ذخیره خطرات طبیعی است. به عنوان مثال در ذخیره حق بیمه برای رشته اتومبیل 45درصد خالص حق بیمه و برای سایر رشته‌ها 40درصد تعیین شده است، ذخیره فنی تکمیلی 7درصد خالص حق بیمه به اضافه ذخیره فنی سال قبل محاسبه می‌شود.

5/ 2درصد خالص حق بیمه به اضافه ذخیره سال قبل، ذخیره خطرات طبیعی است و جمع برآورد خسارات اعلام شده در دست رسیدگی در آخر سال مالی پس از کسر سهم بیمه‌گر اتکایی ذخیره خسارت معوق است.

همچنین 50درصد نسبت حق بیمه‌های برگشتی به کل حق بیمه در 3سال گذشته ضرب در خالص حق بیمه به عنوان ذخیره حق بیمه برگشتی محاسبه می‌شود.

از آنجا که شرکت‌های بیمه تعهدات بسیار بالاتری در مقایسه با حق بیمه‌های دریافتی می‌پذیرند بحث ذخایر فنی رکن اساسی فعالیت بیمه‌گران است.

از سویی براساس قانون بیمه‌گری حداکثر سهم نگهداری ریسک در هر شرکت بیمه مساوی است با 20درصد سرمایه پرداختی و اندوخته‌ها و ذخایر فنی و چنانچه ذخایر فنی کاهش یابد سهم نگهداری ریسک نیز به تبع آن کاهش یافته و شرکت‌های بیمه بیش از آن که بیمه‌گر باشند در نقش بروکر ظاهر شده و حجم عمده ریسک‌ها را به عنوان مازاد به بیمه‌گران اتکایی واگذار می‌کنند.

همان طور که گفته شد در استاندارد 28 که به منظور شفافیت مالی و سود واقعی تصویب شده قرار است درصدهای شاخه‌های ذخایر فنی کاهش یابد و حتی ذخیره فنی تکمیلی و خطرات طبیعی حذف شود. این در حالی است که خطرات طبیعی از قبل خبر نمی‌دهند و شرکت‌های بیمه برای مقابله با آسیب‌های بعد از وقوع حوادث طبیعی سال‌ها است که ذخایر طبیعی را در صورت‌های مالی خود محاسبه می‌کنند و حذف آن توجیه قابل قبولی ندارد. از سویی تبدیل 40 و 45درصد ذخیره حق بیمه به 8/1 جز این که توان شرکت بیمه را در پذیرش ریسک کاهش دهد نتیجه دیگری ندارد.

در زمانی که مقامات ارشد اقتصادی کشورمان از جمله وزیر امور اقتصادی و دارایی بر افزایش سرمایه شرکت‌های بیمه به خاطر ارتقا سهم نگهداری ریسک‌ها تاکید دارد و مدیران عامل بیمه‌های خصوصی برای بالا بردن توان ریسک‌پذیری در مجامع عمومی خواستار افزایش سرمایه و ذخایر فنی هستند آیا اجرای استاندارد 28 به صلاح صنعت بیمه است؟

منبع : روزنامه دنیای اقتصاد

انتظارات از جامعه حسابداران رسمی

بهروز رزم‌آزما

از عمر این جامعه شش‌سال می‌گذرد. طی این دوران تمامی افراد جامعه، سعی خویش را در جهت اعتلای حرفه مبذول داشته، لیکن در اموری چون تنظیم امور، نظارت حرفه‌ای و اجرای آیین‌نامه، نحوه فعالیت حسابداران رسمی توفیقی مشاهده نمی‌شود و در تقابل با موارد فوق، استفاده‌کنندگان از خدمات حسابداران رسمی مبادرت به تشکیل سازمان‌های نظارتی و حل اختلافی را مدنظر قرار داده‌اند، غافل از اینکه این جامعه در حیطه قانون و قانونگذار قرار دارد.

مجری قانون با انتصاب اعضای شورای‌عالی نظارت، آن هم به طور تمام‌وقت، اقدام موثری را به عمل آورده و دغدغه خاطر استفاده‌کنندگان پیش‌گفته و تمامی آحاد واحد‌های تولیدی و بازرگانی و خدماتی را مرتفع ساخته است. بنابراین شناخت تشکیلات جامعه از جهت ارتقای حرفه به منظور نیل به اهداف قانونی آن، از ضرورت کامل برخوردار و به شرح زیر است:

1 - به موجب قانون، جامعه حسابداران رسمی با هدف تنظیم امور، اعتلای حرفه حسابداری و حسابرسی و نظارت حرفه‌ای بر کار حسابداران رسمی تشکیل یافته و شامل ارکان شورای‌عالی، هیات‌مدیره و هیات‌‌عالی نظارت است.

انتخاب شورای‌عالی توسط اعضا و با نظارت نمایندگان وزیر امور اقتصادی و دارایی، شورای عالی بانک‌ها و سازمان بورس بوده و هیات‌مدیره نیز توسط آن شورا تعیین و هیات‌نظارت هم به طور مستقیم با انتخاب وزیر امور اقتصادی و دارایی ایفای وظیفه می‌کند.

2 - وظایف شورای عالی به قرار زیر است:

الف- تصویب آیین‌نامه بودجه سالانه، تعیین روزنامه کثیرالانتشار و همانند آن است که از امور غیرمستمر تلقی می‌شود.

ب- اعمال نظارت حرفه‌ای بر کار اعضا از طریق کار گروه‌ها.

ج- تصمیم‌گیری درخصوص کلیه مواردی که برای ایفای وظایف جامعه لازم و در اساسنامه جزو وظایف سایر ارگان‌های جامعه نباشد. توجه اعضای شورای‌عالی و ناظران بر شورا از انتظارات است.

3 - هیات‌مدیره توسط شورای‌عالی و به منظور امور اجرایی داخلی جامعه و اجرای مصوبات آن شورا مبادرت به انجام وظیفه می‌کند و انتظار دیگری در چارچوب اساسنامه از وظایف این هیات تلقی نمی‌شود.

4 - هیات مالی نظارت دارای اختیارات ذیل است.

الف- نظارت بر کلیه فعالیت‌های جامعه از جمله کارگروه‌ها که به طور ذاتی وظایف مشورتی را بر عهده دارند.

ب-انجام هرگونه نظارت بر کلیه فعالیت‌های جامعه با تعیین و ابلاغ شورای‌عالی و با وزیر امور اقتصادی و دارایی با قید اینکه نظارت مقام وزیر در امور خارج از مفاد اساسنامه نیز مقدور و میسر است.

ج- انجام وظایف بازرس قانونی جامعه: انتظار منطقی است، امکانات و بودجه کافی و مناسب در اختیار هیات مزبور قرار گرفته تا انجام وظایف مزبور به طور کامل امکان‌پذیر شود.

5 -با تنظیم امور این جامعه باید، آیین‌نامه نحوه استفاده از خدمات حسابداران رسمی به منظور اجرای کامل آن به مراجع ذی‌صلاح قانونی از جمله هیات عالی نظارت، با تاکید خالص ابلاغ تا موجبات استفاده از خدمات حسابداران رسمی به طور مطلوب در جهت حفظ منافع عمومی صاحبان سرمایه و دیگر افراد ذی‌حق و ذی‌نفع به منظور نیل به اهداف قانون‌گذار مقدور شود، در غیر این صورت حتی با اجرای مفاد موارد پیشگفته آحاد اقتصادی، استفاده‌ای از خدمات حسابداران رسمی را شاهد نخواهد بود.

منبع: روزنامه دنیای اقتصاد